Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 12 mai 2022, le 16 mai 2022, le 7 novembre 2023 et le 14 août 2024, M. A et M^me B C, représentés par M^e André, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016, 2017 et 2018, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— la charte du contribuable vérifié ne leur a pas été remise lors de la première intervention sur place, mais seulement le 22 octobre 2019 ;

— la charte du contribuable vérifié ne leur a pas été remise, malgré une demande de leur part, avant la mise en recouvrement de leurs droits ;

— ils n’ont pas pu exercer de recours hiérarchique avant la fin des opérations de contrôle sur place du fait de ce défaut de notification de la charte du contribuable vérifié ;

— la procédure est irrégulière dès lors que la vérificatrice ne s’est pas assurée qu’ils avaient une connaissance suffisante des garanties énoncées dans la charte du contribuable vérifié ;

— ils ont été privé d’un débat oral et contradictoire ;

— la procédure est irrégulière dès lors que le vérificateur a convaincu M. C d’accepter que le contrôle soit effectué dans les bureaux du service et non pas au siège de l’activité ;

— les propositions de rectification des 16 décembre 2019 et 18 février 2020 sont insuffisamment motivées dès lors qu’elles n’indiquent pas la nature du revenu professionnel perçu par M. C et que la catégorie de revenu n’étant pas mentionnée ou est erronée ;

— la proposition de rectification n° 2120 du 12 février 2020 est entachée d’un défaut de motivation en ce qu’elle annonce en pièce jointe la copie de la proposition de rectifications n° 3924 datée du 24 février 2020 alors qu’elle date du 18 février 2020 ;

— les propositions de rectification n° 2120 sont insuffisamment motivées en ce qu’elles ne précisent ni les modalités de détermination des bases du revenu catégoriel, ni les causes des redressements opérés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;

— l’administration a refusé de communiquer les documents et informations obtenus de tiers, en méconnaissance de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

— la proposition de rectification n° 2120 portant sur l’année 2016 n’a pas été adressée dans le délai de reprise ;

— la proposition de rectification n° 2120 du 18 février 2020 n’a pas pu interrompre le cours de la prescription dès lors que la proposition de rectification du 24 février 2020 n’était pas jointe ;

— l’activité de courtier en banque et en opération de crédit immobilier ne relève pas de la catégorie des bénéfices non commerciaux dès lors qu’il s’agit d’une activité commerciale ;

— ils sont fondés à invoquer le paragraphe n° 380 de l’instruction référencée BOI-BIC-CHAMP-60-10, publiée le 28 avril 2014, selon laquelle les revenus tirés de l’activité de courtier doivent être imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;

— c’est à tort que l’administration a rejeté la déductibilité des dons cultuels rabbiniques pour défaut de justificatif alors qu’aucun justificatif n’est requis, les particuliers n’ayant pas à tenir une comptabilité personnelle et à conserver indéfiniment des justificatifs ;

— les pénalités infligées sur le fondement des articles 1758 A et 1729 du code général des impôts sont insuffisamment motivées ;

— le cumul des pénalités de 10 % et 40 % est disproportionné, contraire à la volonté du législateur, aux principes constitutionnels et au premier paragraphe de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

— le caractère d’automaticité de la pénalité de 10 % est contraire au principe de personnalité des peines ;

— les pénalités infligées sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts pour les années 2017 et 2018 ne sont pas dues dès lors qu’elles reposent sur des faits intervenus postérieurement à la date de déclaration des revenus ;

— la pénalité pour manquement délibéré n’est pas due dès lors que l’administration n’établit pas le caractère intentionnel du manquement.

Par des mémoires en défense enregistrés le 31 août 2022, le 18 avril et le 20 septembre 2024, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par M. et M^me C ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de commerce ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Pouliquen, rapporteure,

— les conclusions de M. Secchi, rapporteur public,

— et les observations de M^e Perez, représentant M. et M^me C.

Considérant ce qui suit :

1. M. C exerce l’activité de courtier, agissant, sous contrat avec l’agence CAFPI, comme intermédiaire entre parties à des opérations mobilières, immobilières, commerciales ou industrielles. Il a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. L’administration a constaté une minoration des recettes déclarées et a remis en cause des charges déduites en l’absence de justificatif. Elle a, en conséquence, notifié à l’intéressé, par deux propositions de rectification des 16 décembre 2019 et 18 février 2020, un rehaussement de ses bénéfices non commerciaux. Par deux propositions de rectification des mêmes jours, le service a tiré les conséquences de ces rectifications sur l’impôt sur le revenu de M. et M^me C, et a remis en cause le bénéfice de la réduction d’impôt, prévue à l’article 200 du code général des impôts, correspondant à des dons cultuels qu’auraient effectués les époux. En conséquence, M. et M^me C ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2016 à 2018 et se sont vus infliger des pénalités sur le fondement des articles 1729, 1728 et 1758 A du code général des impôts. Ils demandent la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification (.) / L’avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l’administration fiscale ou lui être remise sur simple demande ».

3. L’administration indique, sans être contredite, qu’elle a adressé à M. C, un avis de vérification du 16 septembre 2019, notifié le 18 septembre 2019, mentionnant que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié pouvait être consultée sur le site impots.gouv.fr ou lui être adressée sur simple demande. M. C a demandé, le 21 octobre 2019, que cette charte lui soit adressée. Les requérants indiquent eux-mêmes avoir reçu la charte le lendemain par courrier recommandé.

4. D’une part, eu égard à la chronologie des faits exposée au point précédent, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la charte du contribuable vérifié ne leur a pas été remise, malgré une demande de leur part, avant la mise en recouvrement de leurs droits qui a eu lieu en 2021. D’autre part, la circonstance que la charte du contribuable vérifié ne leur a pas été remise lors de la première intervention sur place est sans incidence sur la régularité de la procédure, dès lors que M. C pouvait la consulter sur internet dès réception de l’avis de vérification de comptabilité et qu’il a reçu la charte par voie postale à sa demande. En conséquence, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu’ils n’ont pas pu exercer de recours hiérarchique avant la fin des opérations de contrôle sur place du fait de ce défaut de notification de la charte du contribuable vérifié.

5. En deuxième lieu, les requérants ne peuvent utilement soutenir que la procédure est irrégulière dès lors que la vérificatrice ne s’est pas assurée qu’ils avaient une connaissance suffisante des garanties énoncées dans la charte du contribuable vérifiée, une telle obligation ne reposant pas sur l’administration.

6. En troisième lieu, il résulte de l’instruction que M. C a rencontré la vérificatrice à plusieurs reprises, le 14 octobre 2019, le 28 octobre 2019 et le 15 novembre 2019. La première réunion s’est tenue au siège de l’activité qui est également le domicile des requérants et les deux derniers entretiens ont eu lieu dans les locaux du service, à la demande de M. C formulée le 21 octobre 2019. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu’ils n’ont pas bénéficié d’un débat oral et contradictoire avec l’administration et que la vérificatrice a convaincu M. C d’accepter que le contrôle soit effectué dans les bureaux du service et non pas au siège de l’activité.

7. En quatrième lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ». Aux termes de l’article R. 57-1 du livre des procédures fiscales : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de manière utile.

8. Les propositions de rectification n° 2120 et n° 3924 des 16 décembre 2019 et 18 février 2020 indiquent que M. C exerce comme agent commercial et que la rectification porte sur les revenus tirés de cette activité. Les propositions de rectification n° 3924, jointes aux propositions de rectification n° 2120, mentionnent que les rehaussements sont justifiés par le fait que M. C a déduit à tort, du montant de ses honoraires, des sommes au titre d’honoraires rétrocédés. Les quatre propositions de rectification indiquent également la catégorie dans laquelle ces revenus sont rehaussés, à savoir celle des bénéfices non commerciaux. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les propositions de rectification sont insuffisamment motivées en ce qu’elles ne précisent pas les modalités de détermination des bases du revenu catégoriel, les causes des redressements opérés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, la nature du revenu professionnel perçu par M. C et la catégorie des revenus rehaussés.

9. La circonstance que les propositions de rectification mentionnent une rectification dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, et non pas des bénéfices industriels et commerciaux, ne caractérise pas une insuffisante de motivation. Le moyen tiré de l’insuffisance de motivation des propositions de rectification du fait de cette erreur doit donc être écarté.

10. En cinquième lieu, si la proposition de rectification n° 2120 du 18 février 2020 annonce en pièce jointe une copie de la proposition de rectifications n° 3924 datée du 24 février 2020 alors que celle-ci est datée du 18 février 2020, cette erreur de plume, dont les requérants ont été informés par un courriel de l’administration en date du 17 mars 2020, est sans incidence sur la régularité de la procédure. Le moyen, tiré de l’insuffisance de motivation de la proposition de rectification n° 2120 du 18 février 2020 du fait de cette coquille, doit donc être écarté.

11. En sixième lieu, dès lors que l’administration n’a pas fait usage de son droit de communication, le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales est inopérant et doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le délai de reprise de l’administration :

12. Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due ». Aux termes de l’article 189 du même livre : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d’un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun ».

13. En premier lieu, il résulte de l’instruction que deux courriers, contenant deux propositions de rectification datées du 16 décembre 2019, ont été présentés par la Poste le 18 décembre 2019 au domicile des contribuables et mis en instance le même jour du fait de leur absence. M. et M^me C ont retiré les deux plis le 2 janvier 2020. Les requérants, par l’intermédiaire de leur avocat, ont indiqué à l’administration, le 28 janvier 2020, qu’ils avaient reçu deux fois la même proposition de rectification n° 3924. Le 9 mars, ils demandaient à l’administration de leur adresser une copie de la proposition de rectification n° 2120 du 16 décembre 2019. Celle-ci leur a été notifiée par un courrier du 8 juillet 2020. Si les requérants soutiennent que les deux enveloppes avisées le 18 décembre 2019 et réceptionnées le 2 janvier 2020 contenaient la même proposition de rectification n° 3924 et que la proposition de rectification n° 2120 ne leur a été adressée que le 8 juillet 2020, ils ne l’établissent pas en se bornant à produire le courrier de leur avocat en date du 28 janvier 2020. Par suite, ils ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification n° 2120 du 16 décembre 2019 leur a été notifiée après l’expiration du délai de reprise.

14. En second lieu, ainsi qu’il l’a été dit au point 10, la mention, dans la proposition de rectification n° 2120 du 18 février 2020, d’une pièce jointe constituée d’une proposition de rectification n° 3924 datée du 24 février 2020 et non pas du 18 février 2020, constitue une simple erreur de plume. Par suite, la notification de la proposition de rectification n° 2120 du 18 février 2020 étant régulière, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu’elle n’a pas pu interrompre le délai prévu à l’article L. 169 du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne les rectifications propres aux bénéfices non commerciaux :

15. Aux termes de l’article 34 du code général des impôts : « Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale ». Aux termes du I de l’article 35 du code général des impôts : « Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : / 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés. () / 2° Personnes se livrant à des opérations d’intermédiaire pour l’achat, la souscription ou la vente des biens visés au 1° ». Aux termes de l’article L. 110-1 du code de commerce : « La loi répute actes de commerce : () / 3° Toutes opérations d’intermédiaire pour l’achat, la souscription ou la vente d’immeubles, de fonds de commerce, d’actions ou parts de sociétés immobilières ». Aux termes du 1 de l’article 92 du code général des impôts : « Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ».

16. M. C exerce une activité de courtier en opération de bourse et de crédit immobilier, commercial et industriel. Comme le soutiennent les requérants, cette activité d’intermédiaire constitue une activité de commerce dont les revenus doivent être imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Par suite, M. et M^me C sont fondés à soutenir que c’est à tort que l’administration a rehaussé leurs revenus dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

17. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur le terrain de l’interprétation de la loi fiscale par l’administration, que M. et M^me C sont fondés à demander, au titre des années 2016, 2017 et 2018, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant du rehaussement de leurs revenus déclarés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

En ce qui concerne les rectifications propres aux dons cultuels :

18. Aux termes de l’article 200 du code général des impôts : « 1. Ouvrent droit à une réduction d’impôt sur le revenu égale à 66 % de leur montant les sommes prises dans la limite de 20 % du revenu imposable qui correspondent à des dons et versements, y compris l’abandon exprès de revenus ou produits, effectués par les contribuables domiciliés en France au sens de l’article 4 B, au profit : () / e) D’associations cultuelles et de bienfaisance () / 5. Les versements ouvrent droit au bénéfice de la réduction d’impôt, sous réserve que le contribuable soit en mesure de présenter, à la demande de l’administration fiscale, les pièces justificatives répondant à un modèle fixé par l’administration attestant du montant et de la date des versements ainsi que de l’identité des bénéficiaires ».

19. Malgré une demande en ce sens formulée par l’administration, les contribuables n’ont produit aucune pièce justifiant la réalité et le montant des dons cultuels rabbiniques déclarés. Par suite, ils ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que l’administration a rejeté la déductibilité de ces dons.

Sur les pénalités :

20. Aux termes de l’article 1758 A du code général des impôts : « I. – Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l’impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d’une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. () II. – Cette majoration n’est pas applicable : () lorsqu’il est fait application des majorations prévues () par l’article 1729 () ». Aux termes de l’article 1729 du même code : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ».

21. Aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l’administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable ».

22. En l’espèce, les deux propositions de rectification n° 2120 se bornent à énoncer la règle de droit prévue à l’article 1758 A du code général des impôts sans indiquer quelle insuffisance de déclaration est sanctionnée, ni la base de la pénalité. En particulier, elles ne précisent pas que cette pénalité se rapporte aux seuls dons cultuels déclarés mais injustifiés, alors que la vérificatrice a retenu plusieurs chefs de rectification. Au surplus, pour la seule année 2016, le tableau des conséquences financières du contrôle comporte deux lignes distinctes intitulées respectivement « dépôt tardif (Art. 1728 et 1758A CGI) » et « Majoration 10 % (Art. 1758 A – CGI) » correspondant aux sommes de 1 595 euros et 122 euros. Pour autant, la proposition de rectification n° 2120 du 16 décembre 2019 ne mentionne aucune pénalité sur le fondement de l’article 1728 du code général des impôts et n’indique pas pourquoi la pénalité prévue par l’article 1758 A du code général des impôts est appliquée deux fois. Au regard de l’ensemble de ces circonstances, les requérants sont fondés à soutenir que les pénalités infligées sur le fondement de l’article 1758 A du code général des impôts sont insuffisamment motivées, et à en demander la décharge en conséquence.

23. Les époux C sont également déchargés des pénalités infligées sur le fondement de 1'article 1729 du code général des impôts en conséquence de la décharge prononcée au point 17.

24. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens soulevés à l’appui des conclusions tendant à la décharge des pénalités, que M. et M^me C doivent être déchargés de l’ensemble des pénalités qui leur ont été infligées sur le fondement des articles 1758 A et 1729 du code général des impôts.

Sur les frais liés au litige :

25. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. et M^me C et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : M. et M^me C sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, résultant du rehaussement de leurs revenus déclarés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016, 2017 et 2018.

Article 2 : M. et M^me C sont déchargés des pénalités, infligées sur le fondement de l’article 1758 A du code général des impôts, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016 pour des montants de 1 595 euros et 122 euros, au titre de l’année 2017 pour un montant de 320 euros et au titre de l’année 2018 pour un montant de 426 euros.

Article 3 : L’Etat versera à M. et M^me C, une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. A et M^me B C et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône.

Délibéré après l’audience du 24 avril 2025, à laquelle siégeaient :

M. Brossier, président,

M^me Charpy, première conseillère,

M^me Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 mai 2025.

La rapporteure,

Signé

G. Pouliquen

Le président,

Signé

J.B. BrossierLe greffier,

Signé

P. Giraud

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Le greffier,