Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 14 décembre 2022, le 29 mars 2023, le 9 octobre et le 8 décembre 2024, M. B… A…, représenté par M^e Pieux, demande au tribunal :

1°) de prononcer, à titre principal, la décharge, et à titre subsidiaire, la réduction, des cotisations d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2017 à raison de la plus-value immobilière réalisée à l’occasion de la cession d’un bien immobilier sis au 12 chemin de Sarnegue à Saint-Chamas, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification a été émise après l’expiration du délai de reprise de l’administration ;

- il est en droit de bénéficier de l’exonération d’impôt sur les plus-values prévue au 2° du II de l’article 150 U du code général des impôts dès lors que son épouse et lui ont transféré leur résidence fiscale hors de France à compter du 1er janvier 2012, leur foyer, son activité professionnelle principale et ses intérêts économiques se trouvant en France jusqu’à cette date ;

- il est fondé à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la prise de position délivrée par la direction des résidents à l’étranger indiquant que son épouse et lui-même ont transféré leur domicile fiscal le 1er janvier 2015 ;

- il est fondé à invoquer les paragraphes n° 180 et 220 de l’instruction référencée BOI-IR-CHAMP-10 publiée le 28 juillet 2016 ;

- l’administration a fait une erreur de calcul dans le montant de la plus-value ;

- c’est à tort que l’administration lui a appliqué la pénalité pour manquement délibéré alors qu’il est de bonne foi.

Par des mémoires en défense enregistrés le 13 février 2023, le 18 octobre et le 18 décembre 2024, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par M. A… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l’ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

– le rapport de M^me Pouliquen, rapporteure,

– et les conclusions de M^me Charpy, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. A l’occasion de la cession, le 31 mai 2017, d’un bien situé au 12 chemin de Sarnegue à Saint-Chamas, M. A… a réalisé une plus-value immobilière. A l’issue d’un contrôle sur pièce, l’administration a remis en cause le bénéfice de l’exonération prévue au 2° du II de l’article 150 U du code général des impôts, d’impôt sur la plus-value immobilière réalisée. Le requérant demande, à titre principal, la décharge, et à titre subsidiaire, la réduction des cotisations d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti à raison de cette plus-value au titre de l’année 2017, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne l’expiration du délai de reprise :

2. D’une part, aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due (…) ». Aux termes de l’article L. 189 de ce même livre : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification (…) ». Aux termes du I de l’article 10 de l’ordonnance du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d’urgence sanitaire et à l’adaptation des procédures pendant cette même période : « Sont suspendus à compter du 12 mars 2020 et jusqu’au 23 août 2020 inclus et ne courent qu’à compter de cette dernière date, s’agissant de ceux qui auraient commencé à courir pendant la période précitée, les délais : / 1° Accordés à l’administration pour réparer les omissions totales ou partielles constatées dans l’assiette de l’impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d’imposition et appliquer les intérêts de retard et les sanctions en application des articles L. 168 à L. 189 du livre des procédures fiscales (…) lorsque la prescription est acquise au 31 décembre 2020 (…) ».

3. D’autre part, l’article L. 188 A du livre des procédures fiscales dispose que : « Lorsque l’administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l’autorité compétente d’un autre Etat ou territoire des renseignements concernant un contribuable, elle peut réparer les omissions ou les insuffisances d’imposition afférentes à cette demande, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu’à la fin de l’année qui suit celle de la réception de la réponse et, au plus tard, jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle le délai initial de reprise est écoulé. / Le présent article s’applique dans la mesure où le contribuable a été informé de l’existence de la demande de renseignements dans le délai de soixante jours suivant son envoi ainsi que de l’intervention de la réponse de l’autorité compétente de l’autre Etat ou territoire dans le délai de soixante jours suivant sa réception par l’administration ».

4. Il résulte des dispositions citées au point 2 que le délai de reprise dont disposait l’administration concernant l’impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux au titre de l’année 2017, qui expirait initialement le 31 décembre 2020, a été suspendu à compter du 12 mars 2020 et jusqu’au 23 août 2020, pour une durée de cent soixante-cinq jours, de sorte que le délai de reprise de l’administration expirait le 14 juin 2021.

5. Toutefois, il résulte de l’instruction que M. A… a été informé par une lettre reçue le 2 juin 2021, que le service avait effectué, le 12 mai 2021, une demande d’assistance administrative internationale visant à établir avec certitude la date de transfert du domicile fiscal du requérant afin de déterminer si l’exonération à l’impôt sur le revenu de la plus-value immobilière dont il a bénéficié a été justement appliquée. Cette lettre informait également M. A… que l’administration pourrait exploiter les réponses obtenues dans un délai prévu à l’article L. 188 A du livre des procédures fiscales. Par une lettre reçue le 19 juillet 2021, le service informait le requérant que le directeur territorial des services fiscaux de Nouméa avait apporté une réponse à la demande d’assistance administrative internationale le 2 juillet 2021. Dans ces conditions, l’administration pouvait réparer les insuffisances d’imposition en litige jusqu’au 31 décembre 2022. Par suite, la proposition de rectification du 27 août 2021, réceptionnée le 2 septembre 2021, a été notifiée avant l’expiration du délai de reprise.

En ce qui concerne le transfert de la résidence fiscale de M. A… :

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

6. D’une part, aux termes de l’article 150 U du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « I. – Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques (…) lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l’impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. (…) / II. – Les dispositions du I ne s’appliquent pas aux immeubles, aux parties d’immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : (…) / 2° Au titre de la cession d’un logement situé en France lorsque le cédant est une personne physique, non résidente de France, ressortissante d’un Etat membre de l’Union européenne ou d’un autre Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales et à la condition qu’il ait été fiscalement domicilié en France de manière continue pendant au moins deux ans à un moment quelconque antérieurement à la cession. / L’exonération mentionnée au premier alinéa du présent 2° s’applique, dans la limite d’une résidence par contribuable et de 150 000 € de plus-value nette imposable, aux cessions réalisées : / a) Au plus tard le 31 décembre de la cinquième année suivant celle du transfert par le cédant de son domicile fiscal hors de France ; / b) Sans condition de délai, lorsque le cédant a la libre disposition du bien au moins depuis le 1er janvier de l’année précédant celle de la cession ».

7. D’autre part, aux termes de l’article 4 B du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ». Pour l’application du paragraphe a du 1 de l’article 4 B du code général des impôts, le foyer s’entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l’hypothèse où il ne dispose pas de foyer.

8. Il résulte de l’instruction que l’administration a remis en cause le bénéfice de l’exonération prévue au 2° du II de l’article 150 U du code général des impôts au motif que M. A… avait déjà transféré sa résidence fiscale hors de France en 2011, soit plus de cinq ans avant la cession. Le service s’est appuyé sur l’arrêt de la Cour de cassation n° 15-16.804 du 5 juillet 2017 retraçant le parcours professionnel de M. A… en 2011, qui a cessé ses fonctions de gérant dans une société française courant 2011 afin de poursuivre le développement de ses activités à Nouméa. L’administration s’est également fondée sur la réponse à une demande d’assistance administrative internationale par laquelle les services fiscaux de Nouvelle-Calédonie l’informaient que M. A… était considéré comme résident fiscal calédonien à compter de 2011, année au titre de laquelle il avait déclaré 81 854 euros de traitements et salaires correspondant à des rémunérations de gérance de sociétés situées en Nouvelle-Calédonie.

9. En premier lieu, si le requérant soutient qu’au cours de l’année 2011, il résidait habituellement à Saint-Chamas avec son épouse et ses enfants, les seules pièces qu’il produit pour l’établir, à savoir une quittance d’assurance scolaire n’indiquant ni le bénéficiaire, ni l’école concernée, un décompte de mutuelle de santé mentionnant un unique achat en pharmacie en novembre 2011 et un tableau réalisé par le requérant récapitulant les frais qu’il aurait engagés, ne permettent pas de l’établir. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l’instruction que le foyer ou le lieu de séjour principal du requérant, au sens du a du 1 de l’article 4 B du code général des impôts, se trouvait en France en 2011.

10. En deuxième lieu, si le requérant soutient que son activité professionnelle se déroulait en France en 2011, il a progressivement cessé ses fonctions au sein de la société française Usis, où il a exercé des fonctions salariées à temps plein, puis à temps partiel à hauteur de 40 % à compter de février 2011, avant de démissionner définitivement le 2 juin 2011 pour se concentrer sur ses fonctions de gérant au sein des sociétés Od Invest, Signs Print et Publitext, constituées bien avant le 2 juin 2011 et situées en Nouvelle-Calédonie. Eu égard à la répartition de son temps de travail entre la France et la Nouvelle-Calédonie au cours de l’année 2011, le requérant n’est pas fondé à soutenir que son activité professionnelle principale se trouvait alors en France. Au surplus, M. A… a déclaré en traitements et salaires, au titre de cette même année 2011, 81 854 euros correspondant à la rémunération de sa gérance des trois sociétés calédoniennes précitées, tandis qu’il ne percevait que 4 033,28 euros par mois du 1er février au 2 juin 2011 pour ses fonctions exercées pour la société française Usis.

11. En troisième lieu, le requérant soutient qu’il avait le siège de ses affaires en France en 2011 en tant que directeur général et associé de la SCOP qu’il dirigeait, postes pour lesquels il tirait de manière non accessoire la majeure partie de ses revenus, que ses maisons et participations étaient situées en métropole et qu’il n’a procédé à l’acquisition d’une maison en Nouvelle-Calédonie qu’au cours de l’année 2014. Toutefois, il ne produit aucun élément à l’appui de ces allégations. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l’instruction que le centre des intérêts économiques de M. A… se trouvaient encore en France en 2011.

12. Eu égard à tout ce qui précède, le requérant n’est pas fondé à soutenir qu’il n’a transféré sa résidence fiscale en Nouvelle-Calédonie qu’au 1er janvier 2012 et qu’il était donc en droit de bénéficier de l’exonération prévue au 2° du II de l’article 150 U du code général des impôts.

S’agissant de l’interprétation de la loi fiscale :

13. En premier lieu, aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration ». Aux termes de l’article L. 80 B du même livre : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi ».

14. Le requérant produit un courriel du 30 mars 2017, d’un agent travaillant alors à la direction des résidents à l’étranger et des services généraux, qui indique que « L’agent des finances publiques soussigné atteste que M. et M^me A… B… sont connus au service des impôts des non-résidents depuis l’année des revenus 2015. Ils ont signalé leur départ de métropole au 1er janvier 2015 ». Toutefois, ce mail, qui ne repose que sur des déclarations du requérant, ne peut être regardé comme une prise de position de l’administration, au sens de l’article L.80 B du livre des procédures fiscales, sur la qualité de résident fiscal français de M. A… au cours de l’année 2011. Par suite, il n’est pas fondé à s’en prévaloir pour bénéficier de l’exonération du 2° du II de l’article 150 U du code général des impôts.

15. En second lieu, M. A… n’est pas fondé à invoquer les paragraphes n° 180 et 220 de l’instruction référencée BOI-IR-CHAMP-10 publiée le 28 juillet 2016, qui ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui en a été faite dans les points 6 à 12 du présent jugement.

En ce qui concerne le calcul de la plus-value réalisée :

16. Aux termes de l’article 150 V du code général des impôts : « La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition par le cédant ». Le montant à retenir comme prix d’acquisition de l’immeuble ou des droits relatifs à des immeubles, pour le calcul de la plus-value imposable, est défini par l’article 150 VB du même code aux termes duquel : « I. – Le prix d’acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu’il a été stipulé dans l’acte. (…) / II. – Le prix d’acquisition est, sur justificatifs, majoré : (…) / 3° Des frais afférents à l’acquisition à titre onéreux définis par décret, que le cédant peut fixer forfaitairement à 7, 5 % du prix d’acquisition dans le cas des immeubles (…) / 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d’agrandissement ou d’amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l’achèvement de l’immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu’elles n’ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l’impôt sur le revenu et qu’elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives. Lorsque le contribuable, qui cède un immeuble bâti plus de cinq ans après son acquisition, n’est pas en état d’apporter la justification de ces dépenses, une majoration égale à 15 % du prix d’acquisition est pratiquée ».

17. Si le requérant soutient que l’administration a fait une erreur de calcul pour déterminer le montant de la plus-value imposable, d’une part, il a ajouté, à tort, au prix d’acquisition du terrain, à la fois les dépenses réelles de construction de sa maison et une majoration de 15 % du prix d’acquisition alors qu’il s’agit de frais à additionner alternativement. D’autre part, parmi les frais de construction à additionner au prix d’acquisition du terrain, le requérant ne pouvait prendre en compte un montant de 82 838 euros versé par chèque au notaire, qui ne peut correspondre à un coût de construction. Enfin, si dans le dernier état de ses écritures M. A… soutient qu’il payé 203 682 euros de travaux de construction, il ne produit pas de pièce permettant de justifier ce montant. C’est donc à bon droit que l’administration a retenu les seules dépenses de travaux appuyées de justificatifs. Dans ces conditions, le requérant n’est pas fondé à soutenir que l’administration a fait une erreur de calcul dans le montant de la plus-value.

Sur la pénalité :

18. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ».

19. Ainsi que l’administration l’a indiqué dans la proposition de rectification du 27 août 2021, M. et M^me A… n’ont déclaré le transfert de leur domicile fiscal en Nouvelle-Calédonie qu’en 2015. Or, d’une part, le requérant ne pouvait ignorer qu’il a effectivement emménagé sur ce territoire bien avant le 1er janvier 2012. D’autre part, aux termes de l’acte de cession de son bien immobilier, le requérant a été « averti des conséquences de sa qualité de non-résident qu’il revendique sur la taxation des plus-values ». Ainsi, il a consciemment entendu bénéficier de l’exonération prévue au 2° du II de l’article 150 U tout en sachant qu’il n’en remplissait pas les conditions. Par suite, le requérant n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration lui a infligé la pénalité prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts.

20. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. A… doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, l’Etat n’étant pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B… A… et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône.

Délibéré après l’audience du 25 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Brossier, président,

M^me Niquet, première conseillère,

M^me Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 octobre 2025.

La rapporteure,

Signé

G. Pouliquen

Le président,

Signé

J.B. Brossier

Le greffier,

Signé

P. Giraud

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Le greffier,