Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 19 juillet 2021, le 26 avril 2024 et le 8 août 2024, la société par actions simplifiée (SAS) Antunes, représentée par M^e Hoin, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires de taxe d’apprentissage, de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue et de participation des employeurs à l’effort de construction, ainsi que des amendes et majorations qui lui ont été infligées sur le fondement des articles 1788 A, 1599 ter I et 1737 I du code général des impôts au titre de la période allant du 1er avril 2013 au 31 mars 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 20 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la procédure d’imposition est irrégulière dès lors que l’avis de vérification de comptabilité lui a été irrégulièrement notifié ; l’accusé de réception postal produit par l’administration n’a pas de valeur probante ; elle a par conséquent été privée des garanties prévues par les dispositions de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales ;

— c’est de façon abusive et en méconnaissance de l’article L. 55 du livre des procédures fiscales que le service a retenu le taux forfaitaire de 11,50 % pour évaluer les indemnités de congés payés alors qu’il disposait des éléments permettant d’évaluer le montant réel des indemnités de congés payés qui auraient été versées aux salariés en l’absence d’affiliation obligatoire à une caisse de congés et qu’il aurait pu mettre en œuvre son droit de communication auprès de la caisse des congés payés ;

— c’est à tort que le service lui a infligé l’amende de 5 % au titre des dispositions du 4 de l’article 1788 A du code général des impôts ; elle a régularisé sa situation déclarative sur la déclaration CA3 de septembre 2017 ; cette amende méconnaît le principe constitutionnel de proportionnalité des peines ; c’est à tort que le service a retenu les montants facturés et non les paiements effectués pour déterminer le montant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible, assiette de ladite amende ;

— c’est à tort que le service lui a infligé la majoration de l’article 1599 ter I du code général des impôts, qui n’est pas applicable en cas d’insuffisance de déclaration ;

— c’est à tort que le service lui a infligé l’amende prévue par les dispositions du I de l’article 1737 du code général des impôts dès lors que le caractère complaisant des factures en cause n’est pas établi.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 2 février 2022, le 30 juillet 2024 et le 26 août 2024, l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société Antunes ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 13 août 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 30 août 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de la sécurité sociale ;

— le code du travail ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Jean,

— et les conclusions de M. Delmas, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société Antunes, qui intervient dans secteur du bâtiment et des travaux publics (BTP), a fait l’objet d’une vérification de comptabilité à l’issue de laquelle, par une proposition de rectification en date du 13 décembre 2017, elle s’est vu notifier des cotisations supplémentaires de taxe d’apprentissage, de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue et de participation des employeurs à l’effort de construction, ainsi que des amendes et majorations sur le fondement des articles 1788 A, 1599 ter I et 1737 I du code général des impôts au titre de la période allant du 1er avril 2013 au 31 mars 2016. Par la présente requête, la société Antunes demande au tribunal la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

2. Aux termes de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales : « () une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification ou par l’envoi d’un avis d’examen de comptabilité. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L’avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l’administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. / L’examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu’à l’issue d’un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil () ».

3. D’une part, si le contribuable conteste qu’une décision lui a bien été notifiée, il incombe à l’administration fiscale d’établir qu’une telle notification lui a été régulièrement adressée et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l’adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l’expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d’une attestation de l’administration postale ou d’autres éléments de preuve établissant la délivrance par le préposé du service postal d’un avis de passage prévenant le destinataire de ce que le pli est à sa disposition au bureau de poste. D’autre part, lorsque le contribuable soutient que l’accusé de réception d’un pli recommandé, portant notification de l’engagement d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, n’a pas été signé par lui, il lui appartient d’établir que le signataire de l’avis n’avait pas qualité pour recevoir le pli dont il s’agit. Dans le cas où le contribuable n’apporte aucune précision sur l’identité de la personne signataire de l’avis litigieux et s’abstient de dresser la liste des personnes qui, en l’absence de toute habilitation, auraient néanmoins eu qualité pour signer un tel avis, il ne peut être regardé comme ayant démontré que le signataire de l’avis de réception n’était pas habilité à réceptionner ce pli.

4. La société requérante soutient ne pas avoir reçu d’avis de vérification et avoir été privée des garanties prévues par les dispositions précitées de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales. Elle fait valoir que l’accusé de réception produit par l’administration est dépourvu de valeur probante aux motifs que la signature n’est pas celle de la représentante légale de la société et que sa date de distribution n’est pas certaine.

5. Il résulte toutefois de l’instruction, d’une part, qu’un avis de vérification de comptabilité daté du 6 juin 2017 et contenant les mentions prescrites par l’article L. 47 du livre des procédures fiscales été adressé à la société Antunes par un courrier recommandé avec accusé de réception, dont le volet « avis de réception » mentionne la date du « 08/06 » sur la ligne « Distribué le : » et indique, dans la rubrique « référence », le nom du vérificateur, la date du « 07/06/17 » et le numéro « 3927 », de sorte qu’il doit être regardé comme ayant été régulièrement notifié le 8 juin 2017. D’autre part, en se bornant à soutenir que la signature portée sur cet avis n’est pas celle de sa représentante légale et que d’autres sociétés sont domiciliées à la même adresse, sans toutefois apporter aucune précision sur l’identité de la personne signataire et sans fournir la liste des personnes qui, même non expressément habilitées, auraient néanmoins eu qualité pour signer l’avis litigieux, la société Antunes ne peut être regardée comme ayant démontré que le signataire de l’avis de réception n’était pas habilité à réceptionner ce pli. Dans ces conditions, et alors que la première intervention fixée le 28 juin 2017, soit 20 jours après la réception de l’avis de vérification, s’est tenue en la présence de la dirigeante de la société Antunes, assistée de son expert-comptable et de son comptable salarié, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que l’avis de vérification de comptabilité en date du 6 juin 2017 ne lui a pas été régulièrement notifié, ni qu’elle a été privée des garanties prévues par l’article L. 47 du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

6. Aux termes de l’article 225 du code général des impôts, devenu l’article 1599 ter B du même code, la taxe d’apprentissage « est assise sur les rémunérations, selon les bases et les modalités prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale () ». Aux termes du 1 de l’article 235 bis du même code relatif à la participation des employeurs à l’effort de construction, dans sa version applicable au litige : « () les employeurs qui, au 31 décembre de l’année suivant celle du paiement des rémunérations, n’ont pas procédé, dans les conditions fixées par décret en Conseil d’État aux investissements prévus à l’article L. 313-1 du code de la construction et de l’habitation sont assujettis à une cotisation de 2 % calculée sur le montant des rémunérations versées par eux au cours de l’année écoulée, évalué selon les règles prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale () ». Aux termes de l’article L. 6331-9 du code du travail, les employeurs de dix salariés et plus s’acquittent de la participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue par le versement d’un « pourcentage au moins égal à 1,60 % du montant des rémunérations versées pendant l’année en cours. / () Les rémunérations sont entendues au sens des règles prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale () ». En vertu de l’article L. 242-1 du code de la sécurité sociale, auquel renvoient ainsi les dispositions des articles 225, 235 bis du code général des impôts et L. 6331-9 du code du travail : « Pour le calcul des cotisations des assurances sociales, des accidents du travail et des allocations familiales, sont considérées comme rémunérations toutes les sommes versées aux travailleurs en contrepartie ou à l’occasion du travail, notamment les salaires ou gains, les indemnités de congés payés () ».

7. Le montant des indemnités de congés payés à prendre en compte dans l’assiette de la taxe d’apprentissage, de la participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue et de la participation des employeurs à l’effort de construction correspond à celui que l’employeur aurait versé à ses salariés en l’absence d’affiliation obligatoire à une caisse, en application des dispositions du code du travail et des conventions collectives ou accords applicables à la profession. A défaut de pouvoir établir exactement les sommes que l’employeur aurait versées à ses salariés au titre des indemnités de congés payés, en l’absence d’affiliation obligatoire à une caisse, il y a lieu de retenir, compte tenu à la fois du taux prévu par l’article L. 233-1 du code du travail, devenu l’article L. 3141-22, de l’indemnité de congé payé qui aurait, le cas échéant, été versée par l’employeur au titre de l’année précédente et des indemnités prévues par les conventions collectives, un montant évalué à 11,5 % des rémunérations brutes versées au cours de l’année d’imposition.

8. Il résulte de l’instruction que le service a relevé que les bases déclarées par la société Antunes au titre des taxes assises sur les salaires et les bases déclarées sur la déclaration annuelle des données sociales, majorées des congés payés versés par la caisse des congés payés du BTP à laquelle ladite société est affiliée, faisaient apparaître une insuffisance de déclaration. En raison de la difficulté de déterminer le montant réel des sommes que la société requérante aurait versées à ses salariés au titre des indemnités de congés payés en l’absence d’affiliation obligatoire à une caisse, le service a décidé de retenir un taux de 11,5 % des rémunérations brutes versées au cours de chaque année d’imposition. Si la société requérante conteste cette évaluation forfaitaire et soutient qu’elle a toujours été à même de fournir les éléments nécessaires à la détermination du montant des indemnités en cause, elle n’a produit, malgré les demandes de l’administration en ce sens, aucun justificatif permettant d’établir le montant réel des indemnités de congés payés qu’elle aurait dû verser à ses salariés en l’absence d’affiliation obligatoire ou démontrant que ce montant est inférieur au montant forfaitaire retenu par le service. Par suite, c’est à bon droit que le service a retenu que le montant des indemnités de congés payés à prendre en compte dans l’assiette des taxes en litige devrait être déterminé à partir du taux de 11, 5 % des rémunérations brutes versées au cours des année 2013, 2014 et 2015.

En ce qui concerne les pénalités :

Quant à l’amende prévue par les dispositions du 4 de l’article 1788 A du code général des impôts :

9. D’une part, aux termes de l’article 287 du code général des impôts : « 1. Tout redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est tenu de remettre au service des impôts dont il dépend et dans le délai fixé par arrêté une déclaration conforme au modèle prescrit par l’administration () ». Aux termes de l’article 1788 A du même code : « () 4. Lorsqu’au titre d’une opération donnée le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est autorisé à la déduire, le défaut de mention de la taxe exigible sur la déclaration prévue au 1 de l’article 287, qui doit être déposée au titre de la période concernée, entraîne l’application d’une amende égale à 5 % de la somme déductible () ». D’autre part, aux termes de l’article 271 du même code « I. – 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable () ». Aux termes de l’article 269 de ce même code : " 1 Le fait générateur de la taxe se produit : / a) Au moment où la livraison, l’acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; () / 2. La taxe est exigible : / () b bis) Pour les prestations de services pour lesquelles la taxe est due par le preneur en application du 2 de l’article 283, lors du fait générateur, ou lors de l’encaissement des acomptes () ".

10. Il n’est pas contesté que la société Antunes n’a pas déclaré, au titre des exercices vérifiés, la taxe sur la valeur ajoutée portant sur des prestations de sous-traitance autoliquidées en application du 2 nonies de l’article 283 du code général des impôts et que l’administration lui a par conséquent infligé l’amende de 5 % prévue par les dispositions précitées du 4 de l’article 1788 A du même code, le service ayant retenu, pour fixer l’assiette de ladite amende, les sommes figurant sur le compte 604200 « sous-traitants Autoliquidation » qui correspondent aux montants facturés par les sous-traitants.

11. En premier lieu, la société requérante se prévaut de l’instruction publiée au bulletin officiel des finances publiques – impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-INF-20-20, qui prévoit que l’amende prévue par les dispositions précitées du 4 de l’article 1788 A ne sera pas appliquée à un contribuable qui, avant toute action de la part de l’administration, dépose spontanément une déclaration rectificative au titre de la période concernée et fait valoir qu’elle a régularisé sa situation sur la CA 3 de septembre 2017 déposée le 23 octobre 2017, c’est-à-dire avant la fin du contrôle. Toutefois, dès lors que le contrôle avait débuté le 28 juin 2017, la société requérante n’entre pas dans les prévisions de la doctrine qu’elle invoque.

12. En deuxième lieu, il résulte de la combinaison des dispositions précitées que, s’agissant de prestations de services autoliquidées en application du 2 nonies de l’article 283 du code général des impôts, le droit à déduction prend naissance lorsqu’intervient le fait générateur de la taxe c’est-à-dire au moment où la prestation est réalisée ou lors du versement des acomptes s’il en a été versé. Dans ces conditions, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que le service a retenu comme assiette de l’amende litigieuse les sommes figurant sur le compte 604200 « sous-traitants Autoliquidation » et correspondant aux montants facturés par les sous-traitants. Si la société requérante soutient que le service aurait dû se fonder sur les paiements effectués, elle n’établit, ni même n’allègue, qu’elle n’aurait pas réglé les factures en cause au cours de l’année de leur émission, ni en tout état de cause que les montants des factures de sous-traitance qu’elle aurait réglées au cours des années en litige seraient inférieurs au montant des factures émises au cours des mêmes années.

13. En troisième lieu, si la société requérante fait valoir que le service ne pouvait retenir les montants enregistrés sur le compte 604200 « sous-traitants Autoliquidation » du 1er avril 2013 au 31 mars 2013, alors que le dispositif d’autoliquidation en cause n’est entré en vigueur que le 1er janvier 2014, elle ne précise pas quelles factures auraient été, à tort, retenues par le service pour déterminer l’assiette de l’amende litigieuse alors qu’elle a elle-même enregistré sur ce compte spécifique les prestations pour lesquelles le dispositif d’autoliquidation de la taxe sur la valeur ajoutée était applicable.

14. En quatrième lieu, si la société requérante soutient que le service ne pouvait appliquer l’amende prévue au 4 de l’article 1788 A du code général des impôts aux factures du sous-traitant Da Costa Construction alors qu’il a considéré que ce sous-traitant n’avait pu réaliser les prestations facturées, il résulte de l’instruction que l’administration n’a pas remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces factures.

15. En dernier lieu, la société requérante n’est pas recevable à soutenir que les dispositions précitées du 4 de l’article 1788 A du code général des impôts méconnaîtraient le principe constitutionnel de proportionnalité des peines, faute d’avoir soulevé un tel moyen par mémoire distinct conformément à l’article R. 771-3 du code de justice administrative. En tout état de cause, le Conseil constitutionnel, a, par une décision n° 2022-1009 QPC du 22 septembre 2022, considéré que ces dispositions ne portaient pas atteinte à ce principe.

16. Il résulte de ce qui précède que la société Antunes n’est pas fondée à demander la décharge de l’amende qui lui a été infligée sur le fondement des dispositions précitées du 4 de l’article 1788 A du code général des impôts.

Quant à la majoration prévue par les dispositions de l’article 1599 ter I du code général des impôts :

17. Aux termes de l’article 1599 ter I du code général des impôts : « A défaut de versement ou en cas de versement insuffisant de la taxe d’apprentissage aux organismes collecteurs habilités en application des articles L. 6242-1 et L. 6242-2 du code du travail avant le 1er mars de l’année suivant celle du versement des salaires, le montant de la taxe, acquitté selon les modalités définies au III de l’article 1678 quinquies, est majoré de l’insuffisance constatée ».

18. D’une part, la société requérante ne saurait sérieusement soutenir que la majoration prévue par les dispositions de l’article 1599 ter I du code général des impôts ne s’appliquerait qu’aux « versements de régularisation » et non aux insuffisances de déclarations de taxe d’apprentissage. D’autre part, elle ne saurait invoquer la méconnaissance de cet article, applicable à la taxe d’apprentissage, pour demander la décharge de la majoration appliquée aux rehaussements en matière de participation à la formation professionnelle continue.

Quant à l’amende prévue au I de l’article 1737 du code général des impôts :

19. Aux termes de l’article 1737 du code général des impôts : « I. – Entraîne l’application d’une amende égale à 50 % du montant : / 1. Des sommes versées ou reçues, le fait de travestir ou dissimuler l’identité ou l’adresse de ses fournisseurs ou de ses clients, les éléments d’identification mentionnés aux articles 289 et 289 B et aux textes pris pour l’application de ces articles ou de sciemment accepter l’utilisation d’une identité fictive ou d’un prête-nom ». Il résulte de ces dispositions que l’administration peut mettre l’amende ainsi prévue à la charge de la personne qui a délivré la facture ou à la charge de la personne destinataire de la facture si elle établit que la personne concernée a soit travesti ou dissimulé l’identité, l’adresse ou les éléments d’identification de son client ou de son fournisseur, soit accepté l’utilisation, en toute connaissance de cause, d’une identité fictive ou d’un prête-nom.

20. Il résulte de l’instruction et en particulier des mentions de la proposition de rectification du 13 décembre 2017 que l’administration a considéré que les factures émises par la société Da Costa Construction à l’intention de la société requérante, pour un montant total de 302 800 euros en 2014, étaient des factures de complaisance et leur a appliqué l’amende prévue par les dispositions du I. de l’article 1737 du code général des impôts. La société requérante soutient que le caractère complaisant desdites factures n’est pas établi dès lors que la société Da Costa Construction avait une activité réelle et que, si elle ne respectait pas scrupuleusement toutes ses obligations déclaratives, l’administration ne démontre pas qu’elle n’a pas réalisé les prestations facturées, ni que la société Antunes aurait activement participé à la dissimulation d’une société tierce inconnue qui aurait fait les travaux à la place de la société Da Costa Construction.

21. Toutefois, pour établir le caractère complaisant des factures litigieuses, l’administration fiscale s’est fondée sur les circonstances que la société Da Costa Construction avait toutes les apparences d’une société éphémère et qu’elle ne disposait pas des moyens humains lui permettant de réaliser les prestations facturées, dès lors qu’au cours de sa période d’existence, du 1er juillet 2012 au 1er juin 2015, elle n’avait déposé aucune déclaration fiscale et que l’exercice du droit de communication auprès de l’URSSAF avait révélé qu’elle n’avait souscrit aucune déclaration sociale au cours des trois premiers trimestres de 2014 et qu’elle avait déclaré ne pas avoir de salarié au cours du dernier trimestre 2014. L’administration a également relevé que la société Antunes ne pouvait ignorer que la société Da Costa Construction ne disposait pas des moyens humains suffisants pour réaliser les prestations facturées, alors que sept contrats de sous-traitance ont été conclus entre les deux sociétés en 2014, pour des chantiers d’une durée comprise entre deux et six mois, situés dans quatre départements différents. Enfin, le service a relevé que la société Antunes, qui n’avait pas été en mesure de fournir le document justifiant qu’elle avait vérifié l’authenticité des attestations fournies par son sous-traitant, avait manqué à son obligation de vigilance et qu’elle n’avait présenté aucun justificatif, tels que des devis, ou document attestant de la réalisation des prestations facturées par la société Da Costa Construction alors pourtant que les contrats conclus entre les deux sociétés prévoyaient la remise de divers documents et plans par le sous-traitant. En soutenant que l’administration n’établit pas que toutes les factures en cause étaient des factures de complaisance, la société requérante ne conteste pas sérieusement que la société Da Costa Construction ne disposait pas des moyens nécessaires pour réaliser les prestations facturées. Au regard de l’ensemble de ces éléments, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve de l’existence de factures de complaisance, la société Antunes ne pouvant ignorer que la société Da Costa Construction ne pouvait exécuter les prestations confiées. C’est dès lors à bon droit qu’elle a appliqué l’amende prévue par les dispositions de l’article 1737 du code général des impôts au titre des factures en cause.

22. Enfin, la société requérante n’est pas recevable à soutenir que les dispositions précitées du I de l’article 1737 du code général des impôts méconnaîtraient le principe constitutionnel de proportionnalité des peines, faute d’avoir soulevé un tel moyen par mémoire distinct conformément à l’article R. 771-3 du code de justice administrative. En tout état de cause, le Conseil constitutionnel, a, par une décision n° 2021-942 QPC du 21 octobre 2021, considéré que ces dispositions ne portaient pas atteinte à ce principe.

23. Il résulte de tout ce qui précède que la société Antunes n’est pas fondée à demander la décharge des impositions en litige.

Sur les frais liés au litige :

24. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas la qualité de partie perdante dans la présente instance, verse à la société Antunes la somme que celle-ci réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société Antunes est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Antunes et à l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l’audience du 12 février 2025, à laquelle siégeaient :

M. Le Broussois, président,

M. Meyrignac, premier conseiller,

M^me Jean, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 mars 2025.

La rapporteure,

A. Jean Le président,

N. Le Broussois

La greffière,

L. Darnal

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution du présent jugement.

Pour expédition conforme,

La greffière,