Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 20 mars 2023 et 22 juin 2023, M. et M^me A B, représentés par M^e Toison, demandent au tribunal de prononcer la restitution partielle, assortie des intérêts moratoires, de la retenue à la source prélevée sur les dividendes de source française perçus au cours de l’année 2017, en appliquant un abattement d’assiette de 40%.

Ils soutiennent que :

— l’article 119 bis du code général des impôts pose le principe d’une retenue à la source pour les dividendes versés à des non-résidents, sans en fixer l’assiette, ni le taux, et ne mentionne pas qu’il faut prendre le montant brut des dividendes comme base de calcul de la retenue à la source des non-résidents ;

— le 2° du 3 de l’article 158 du code général des impôts, qui détermine l’assiette de l’imposition, ne fait aucune distinction entre les bénéficiaires des dividendes, qu’ils soient résidents ou non-résidents, et ne réserve pas l’abattement de 40% aux résidents ;

— la notion d’imposition distincte est contraire à l’article 2 de la convention fiscale franco-belge ;

— il résulte des articles 164 A et 164 B du code général des impôts que l’assiette de l’impôt doit être identique, que le contribuable soit résident de France ou non ; les travaux préparatoires de la loi de 1976 dont sont issus ces articles n’excluent pas les dividendes des non-résidents, ni aucun des revenus soumis à une retenue à la source, du champ d’application de l’article 164 A du code général des impôts ;

— l’article 48 de l’annexe II au code général des impôts est un texte réglementaire qui ne peut créer ou modifier une règle d’assiette ; il viole ainsi l’article 34 de la Constitution et le principe européen de légalité de l’impôt et méconnaît également l’article 164 A ainsi que les dispositions du 2° du 3 de l’article 158 du code général des impôts ;

— refuser l’abattement de 40% aux non-résidents est contraire à la libre circulation des capitaux garantie par le droit de l’Union et est discriminatoire en ce qu’il prive les non-résidents d’une mesure visant à atténuer la double imposition économique des dividendes ;

— le droit au procès équitable implique que les documents sur lesquels les parties au litige se fondent soient produits ; les travaux préparatoires de l’article 4 de la loi de 1976 dont est issu l’article 164 A du code général des impôts ne sont pas produits.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 18 avril 2023 et 17 août 2023, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 21 octobre 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 9 décembre 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la Constitution ;

— la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

— le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;

— la convention entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à établir les règles d’assistance administrative et juridique réciproque en matière d’impôts sur les revenus, signée à Bruxelles le 10 mars 1964 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Syndique, première conseillère,

— et les conclusions de M^me Morisset, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me B, résidents fiscaux de Belgique, ont perçu en 2017 des dividendes de source française d’un montant de 2 261 947 euros sur lesquels a été prélevée une retenue à la source au taux de 15 % en vertu des dispositions des articles 187 et 119 bis du code général des impôts et des stipulations de l’article 15 de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964. M. et M^me B demandent l’application aux dividendes d’un abattement d’assiette de 40% et la réduction de l’imposition en résultant.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

Au regard du droit interne :

2. Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ». Aux termes de l’article 4 bis du même code : « Sont également passibles de l’impôt sur le revenu : / () 2° Les personnes de nationalité française ou étrangère, ayant ou non leur domicile fiscal en France, qui recueillent des bénéfices ou revenus dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ».

3. D’une part, aux termes du premier alinéa du 2 de l’article 119 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l’application d’une retenue à la source dont le taux est fixé par l’article 187 lorsqu’ils bénéficient à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France () ». Aux termes de l’article 199 quater A du même code : « La retenue prévue au 2 de l’article 119 bis libère les contribuables fiscalement domiciliés hors de France de l’impôt sur le revenu dû en raison des sommes qui ont supporté cette retenue ». Aux termes du 1 de l’article 48 de l’annexe II à ce même code : « La retenue à la source mentionnée au 2 de l’article 119 bis du code général des impôts est liquidée sur le montant brut des revenus mis en paiement ».

4. D’autre part, aux termes de l’article 164 A du code général des impôts : « Les revenus de source française des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal en France sont déterminés selon les règles applicables aux revenus de même nature perçus par les personnes qui ont leur domicile fiscal en France. Toutefois, aucune des charges déductibles du revenu global en application des dispositions du présent code ne peut être déduite ». Aux termes de l’article 164 B du même code : " I. Sont considérés comme revenus de source française : () / b. Les revenus de valeurs mobilières françaises et de tous autres capitaux mobiliers placés en France ; () ".

5. En premier lieu, il résulte de la combinaison des dispositions citées aux points 2 à 4 que les retenues à la source prélevées sur les revenus de capitaux mobiliers perçus par les personnes qui ne sont pas résidents fiscaux en France sont libératoires et constituent, non une simple modalité de perception de l’impôt sur le revenu, mais une imposition distincte de ce dernier. L’article 158 du code général des impôts, relatif à la détermination des revenus catégoriels entrant dans la composition du revenu net global soumis à l’impôt sur le revenu, ne leur est par suite pas applicable. Il s’ensuit que le moyen tiré de ce que l’assiette de ces retenues à la source doit se voir appliquer l’abattement de 40 % prévu au 2° du 3 de l’article 158 du code général des impôts ne peut qu’être écarté.

6. En deuxième lieu, il résulte des travaux préparatoires relatifs à l’article 4 de la loi du 29 décembre 1976 modifiant les règles de territorialité et les conditions d’imposition des Français de l’étranger ainsi que des autres personnes non domiciliées en France, codifié à l’article 164 A du code général des impôts, que les dispositions de cet article s’appliquent aux revenus de source française perçus par les personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal en France passibles, en application du second alinéa de l’article 4 A du même code, de l’impôt sur le revenu à raison de ces revenus, à l’exception, notamment, des revenus soumis à une retenue à la source libératoire de l’impôt sur le revenu tels les dividendes distribués par des sociétés établies en France à des actionnaires non-résidents en application des dispositions combinées du 2 de l’article 119 bis du code général des impôts et de l’article 199 quater A du même code précités. Par suite, le moyen tiré de ce que les dispositions de l’article 164 A du code général des impôts doivent être appliquées pour déterminer le revenu imposable au titre de la retenue à la source prévue au 2 de l’article 119 bis du code général des impôts doit être écarté.

7. En troisième lieu, il résulte des termes mêmes du 2 de l’article 119 bis du code général des impôts que cet article renvoie, pour la détermination de l’assiette de la retenue à la source qu’il institue, aux produits visés aux articles 108 à 117 bis du même code, et que, faute de dispositions contraires dans ces articles, ces produits doivent être regardés comme des revenus bruts pour l’application de cette retenue. Par suite, contrairement à ce qui est soutenu par les requérants, l’article 48 de l’annexe II au code général des impôts ne fixe ni l’assiette, ni le taux de la retenue à la source prévue par l’article 119 bis du code général des impôts et l’imposition contestée n’est dès lors pas fondée sur une disposition de nature réglementaire, en méconnaissance de la Constitution.

8. En dernier lieu, il résulte de ce qui a été dit au point précédent que l’article 48 de l’annexe II au code général des impôts n’est pas la base légale de l’imposition contestée, de sorte que les moyens tirés de la méconnaissance, par cet article, des dispositions du 3° du 2 de l’article 158 du code général des impôts, de l’article 164 A du même code, de l’article 34 de la Constitution et du principe européen de légalité de l’impôt sont inopérants.

Au regard de la convention fiscale franco-belge :

9. Aux termes du 2 de l’article 2 de la convention entre la France et la Belgique du 10 mars 1964 tendant à éviter les doubles impositions et à établir les règles d’assistance administrative et juridique réciproque en matière d’impôts sur les revenus : « Sont considérés comme impôts sur les revenus les impôts perçus sur le revenu total, sur des éléments du revenu ou sur les bénéfices provenant de l’aliénation de biens mobiliers ou immobiliers ». Aux termes de l’article 15 de cette convention : « 1. Les dividendes ayant leur source dans un Etat contractant qui sont payés à un résident de l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Toutefois, sous réserve des dispositions du paragraphe 3, ces dividendes peuvent être imposés dans l’Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais l’impôt ainsi établi ne peut excéder : / () b) 15 p. cent du montant brut des dividendes dans les autres cas () / 3. Les dividendes payés par une société résidente de la France qui donneraient droit à un avoir fiscal s’ils étaient reçus par des résidents de la France ouvrent droit, lorsqu’ils sont payés à une personne physique résidente de la Belgique, au paiement de l’avoir fiscal après déduction de la retenue à la source calculée au taux de 15p. cent sur le dividende brut constitué par le dividende mis en distribution augmenté de l’avoir fiscal () ».

10. M. et M^me B soutiennent que la convention fiscale franco-belge ne permet pas à un Etat de prélever un impôt sur les résidents de l’autre Etat hors ceux prévus par la convention et qu’ils ne peuvent être soumis à la retenue à la source en France qu’à la condition que cette imposition soit qualifiée d’impôt sur le revenu au sens de la convention. D’une part, cette convention s’applique aux impôts sur les revenus visés au 2 de l’article 2 de cette convention, dont la retenue à la source, mentionnée au 3 de l’article 15 de ladite convention, fait partie. D’autre part, en admettant même que la retenue à la source ne soit pas un impôt sur le revenu au sens de la convention, l’assiette de la retenue à la source acquittée par M. et M^me B a, en tout état de cause, été déterminée en application des dispositions du 2 de l’article 119 bis du code général des impôts et aucune des stipulations de la convention fiscale conclue entre la France et la Belgique ne fait obstacle à l’application des dispositions prévues par la loi fiscale française.

Au regard du droit de l’Union européenne :

11. Aux termes de l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne : « Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites ». Aux termes de l’article 65 du même traité : " 1. L’article 63 ne porte pas atteinte au droit qu’ont les Etats membres : / a) d’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ; () / 3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l’article 63 () ".

12. Il résulte des stipulations précitées, telles qu’elles ont été interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne, que les désavantages pouvant découler de l’exercice parallèle des compétences fiscales des différents Etats membres, pour autant qu’un tel exercice ne soit pas discriminatoire, ne constituent pas des restrictions interdites par le traité. Toutefois, lorsqu’un Etat membre exerce sa compétence fiscale à l’égard de contribuables résidents et non-résidents, pour que la réglementation fiscale nationale qu’il applique à ces contribuables puisse être regardée comme compatible avec les stipulations du traité relatives à la liberté de circulation des capitaux, la différence de traitement entre les contribuables selon leur Etat de résidence doit concerner des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou être justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général. En matière d’impôts directs, la situation des résidents et celle des non-résidents ne sont, en règle générale, pas comparables dans la mesure où le revenu perçu sur le territoire d’un État par un non-résident ne constitue, le plus souvent, qu’une partie de son revenu global, centralisé au lieu de sa résidence, et que la capacité contributive personnelle du non-résident, résultant de la prise en compte de l’ensemble de ses revenus et de sa situation personnelle et familiale, peut s’apprécier le plus aisément à l’endroit où il a le centre de ses intérêts personnels et patrimoniaux, ce qui correspond en général à sa résidence habituelle. Ainsi, le fait pour un État membre de ne pas faire bénéficier un non-résident de certains avantages fiscaux qu’il accorde au résident n’est-il, en règle générale, pas discriminatoire, compte tenu des différences objectives entre la situation des résidents et celle des non-résidents tant du point de vue de la source des revenus que de la capacité contributive personnelle ou de la situation personnelle et familiale. Toutefois, la différence de traitement fiscal entre résidents et non-résidents peut être regardée comme discriminatoire au regard des stipulations du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne si, nonobstant leur résidence dans des États membres différents, il est établi que, au regard de l’objet et du contenu de la disposition nationale en cause, les deux catégories de contribuables se trouvent dans une situation comparable.

13. A l’égard des mesures prévues par un Etat membre afin de prévenir ou d’atténuer l’imposition en chaîne ou la double imposition économique de bénéfices distribués par une société résidente, la situation des actionnaires non-résidents se rapproche de celle des actionnaires résidents lorsque l’Etat membre assujettit à l’impôt non seulement les actionnaires résidents mais également les actionnaires non-résidents pour les dividendes qu’ils perçoivent d’une société résidente. Ainsi, à l’égard des mesures prévues par la France afin d’atténuer la double imposition économique de bénéfices distribués par une société résidente, un actionnaire personne physique résidant en Belgique se trouve dans une situation objectivement comparable à celle d’un actionnaire domicilié en France, dès lors que la France assujettit à l’impôt tant les personnes résidant sur son territoire que celles résidant hors de France à raison des dividendes de source française qu’elles perçoivent.

14. Ainsi, pour vérifier l’absence de traitement fiscal discriminatoire de M. et M^me B, il y a lieu de comparer la charge fiscale, résultant de l’application de la retenue à la source au taux conventionnel de 15 %, à laquelle ils ont été assujettis, à l’imposition qui aurait été appliquée, pour des montants identiques de dividendes, à des contribuables résidents soumis à une imposition commune, l’abattement proportionnel de 40 % prévu par le 2° du 3 de l’article 158 du code général des impôts devant être pris en compte. En tout état de cause, cet abattement proportionnel ne constitue ni une déduction de charges au sens de l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne du 13 juillet 2016, C-18/15, ni un abattement fixe, tel qu’appliqué en matière de succession, dans les affaires C-479/14 et C-181/12 de la Cour de justice de l’Union européenne.

15. Il est constant que, pour l’année 2017, les intéressés ont supporté l’intégralité de la retenue à la source opérée sur les dividendes perçus à un taux de 15%. L’administration soutient que l’application à ces mêmes revenus du taux marginal supérieur du barème progressif de l’impôt sur le revenu, après déduction de l’abattement de 40%, aboutirait à un impôt largement supérieur à la retenue à la source prélevée. M. et M^me B ne contestent ni les éléments de comparaison retenus par l’administration, ni les conclusions qu’en tire cette dernière. Ils ne sont, par suite, pas fondés à soutenir qu’ils auraient fait l’objet d’un traitement fiscal discriminatoire.

Au regard de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales :

16. Les requérants soutiennent que les travaux préparatoires à la loi du 29 décembre 1976, dont est issu l’article 164 A du code général des impôts, n’ont pas été produits dans le cadre de l’instance. Cette circonstance est toutefois sans incidence sur le bien-fondé de l’imposition contestée. Au surplus, les requérants ont pu utilement faire valoir leurs observations quant à ces travaux parlementaires, qu’ils ont eux-mêmes produits, et n’invoquent aucun élément de nature à caractériser une violation du droit à un procès équitable.

17. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me B ne sont pas fondés à demander la restitution partielle de la retenue à la source acquittée au titre de l’année 2017, assortie des intérêts moratoires.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me A B et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents.

Délibéré après l’audience du 13 mars 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Mach, présidente,

M^me Syndique, première conseillère,

M. David, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 mars 2025.

La rapporteure,

N. Syndique

La présidente,

A-S. MachLe greffier,

S. Werkling

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.