Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 21 septembre 2023, 8 octobre 2024, 30 octobre 2024 et 6 novembre 2024, M. B… A…, représenté par M^e Mourot, doit être regardé comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 et 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l’administration, en rayant à tort la mention relative à la possibilité de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires dans la réponse aux observations du contribuable qui lui a été adressée, l’a privé de la garantie prévue à l’article L. 59 du livre des procédures fiscales alors que l’administration a reconnu dans cette même réponse qu’il avait déposé une déclaration de revenus au titre de l’année 2018 ;

- la prescription des créances dont l’administration a admis la réalité n’est pas acquise ;

- il est fondé à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la position de l’administration dans la proposition de rectification adressée à la société Les jardins d’Eden ;

- il justifie de la réalité des créances en litige ;

- pour l’application de la règle du principe d’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit, le premier exercice non prescrit est celui clos en 2016 de sorte que l’administration ne pouvait remettre en cause que le montant de la variation des soldes créditeurs en litige au titre de l’exercice clos en 2017 ;

- l’administration n’ayant pas notifié de rehaussements à la société JDC Promotion Les jardins du Léman au titre de l’exercice clos en 2016, l’administration ne pouvait remettre en cause que le montant de la variation des soldes créditeurs en litige au titre de l’exercice clos en 2017.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 20 décembre 2023 et 15 octobre 2024, le directeur chargé de la direction de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 8 octobre 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 19 novembre 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Syndique, première conseillère,

- les conclusions de M. Iss, rapporteur public,

- et les observations M^e Mourot représentant M. A….

Considérant ce qui suit :

1. A la suite de la vérification de comptabilité, portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, de la société civile de construction-vente (SCCV) JDC Promotion Les jardins du Léman, l’administration a évalué d’office ses résultats au titre des exercices clos en 2017 et 2018. Cette société n’ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, l’administration a notifié à M. A…, résident égyptien détenteur de parts de cette société à hauteur de 95 %, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus après mise en œuvre de la procédure de taxation d’office prévue aux articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales. Sa réclamation préalable du 9 août 2022 ayant été implicitement rejetée, M. A… demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 et 2018 à raison de l’imposition entre ses mains, à hauteur de sa quote-part, des résultats de la société JDC Promotion Les jardins du Léman.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Les membres d’une des sociétés de personnes énumérées à l’article 8 du code général des impôts sont personnellement assujettis à l’impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. D’après l’article 60 de ce code, les sociétés de l’article 8 sont tenues aux obligations incombant normalement aux exploitants individuels. En vertu de l’article L. 53 du livre des procédures fiscales, la procédure de vérification des déclarations déposées par ces sociétés est suivie avec celles-ci. Les articles L. 55 et suivants du même livre prévoient les conditions dans lesquelles d’une part, les déclarations fiscales ne peuvent être corrigées qu’après envoi d’une notification de redressement motivée, et d’autre part, le contribuable peut demander, lorsque le désaccord persiste sur le redressement notifié, que le litige soit soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.

3. Il résulte de ces dispositions que c’est avec la société de personnes que l’administration fiscale doit engager la procédure de vérification des résultats sociaux régulièrement déclarés par cette société, au regard de la comptabilité qu’elle doit tenir en vertu de l’article 60 du code général des impôts. Seule la société peut soumettre à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires le désaccord persistant sur les redressements qui lui ont été notifiés.

4. En l’espèce, M. A… soutient que l’administration, en rayant à tort la mention relative à la possibilité de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires dans la réponse aux observations du contribuable qui lui a été adressée le 25 mars 2021, l’a privé de la garantie, prévue à l’article L. 59 du livre des procédures fiscales, de soumettre le litige à l’avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires prévue à l’article 1651 du code général des impôts, alors que l’administration a reconnu dans cette même réponse qu’il avait déposé une déclaration de revenus au titre de l’année 2018. Toutefois, et ainsi qu’il a été exposé au point précédent, la circonstance ainsi invoquée est sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition suivie à son encontre. Par suite, le moyen ne peut qu’être écarté.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

5. Aux termes du 1 de l’article 38 du code général des impôts : « 1. (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (…) / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (…) / 4 bis. Pour l’application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de l’exercice, l’actif net d’ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. (…) ».

6. Il résulte de l’instruction qu’à l’occasion de la vérification de comptabilité de la société JDC Promotion Les jardins du Léman, l’administration fiscale a estimé que les soldes créditeurs, au bilan de clôture des exercices clos en 2017 et 2018, des comptes de tiers de la société à responsabilité limitée (SARL) Les jardins d’Eden et de la SARL Les jardins du château ainsi que du compte courant d’associé de M. A… constituaient un passif injustifié. En conséquence, et après mise en œuvre de la règle du principe d’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit, elle a réintégré les sommes correspondantes au résultat des exercices en litige de la société JDC Promotion Les jardins du Léman avant de les imposer entre les mains de M. A… à hauteur de sa quote-part.

En ce qui concerne la charge de la preuve :

7. En vertu des dispositions combinées des articles 8 et 60 du code général des impôts et des articles L. 53, L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales, présentés au point 2, la notification de redressement adressée à une société de personnes à l’issue d’une vérification de la comptabilité de cette société implique certains effets directs sur l’imposition personnelle des associés, et notamment que leur incombe la charge de la preuve en cas d’évaluation d’office des résultats de la société de personnes.

8. Il résulte de ce qui précède que M. A… a la charge de la preuve de l’exagération de l’évaluation des bénéfices à raison desquels il a été imposé, en fonction de sa part des bénéfices de la société JDC Promotion Les jardins du Léman correspondant à ses droits dans cette société.

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

S’agissant de la réalité des créances :

9. D’une part, et malgré une maladresse de rédaction, il résulte des termes même de la proposition de rectification du 18 décembre 2020 adressée à M. A…, laquelle indique notamment que la société JDC Promotion Les jardins du Léman « n’a apporté aucun justificatif sur l’origine des dettes (contrat des prêts, date de commencement du prêt, dette commerciale…) », ainsi d’ailleurs que des mémoires en défense, que l’administration n’a pas admis la réalité des créances inscrites au bilan de clôture des exercices clos en 2017 et 2018 de la société JDC Promotion Les jardins du Léman à l’égard de la SARL Les jardins d’Eden, de la SARL Les jardins du château et de M. A….

10. D’autre part, si M. A… produit divers documents tels que des copies de virements et de relevés bancaires ainsi qu’un journal dit auxiliaire des comptes de la société JDC Promotion Les jardins du Léman auprès d’un établissement bancaire, ces pièces, à supposer même qu’elles permettent de justifier de l’ensemble des mouvements bancaires correspondant aux écritures de passif remises en cause par l’administration, ne permettent pas de déterminer la nature de ces flux et, par suite, d’établir l’existence de prêts ou d’avances accordés à la société JDC Promotion Les jardins du Léman par M. A…, la SARL Les jardins d’Eden et la SARL Les jardins du château. La production de l’acte de vente d’un terrain à la société JDC Promotion Les jardins du Léman par la société Les jardins du Léman, avec un paiement comptant, ne saurait pas davantage l’établir.

11. Dans ces conditions, M. A…, auquel la charge de la preuve incombe, ne justifie pas de la réalité des créances en litige. Par suite, et en tout état de cause, il ne saurait être fondé à soutenir que la prescription de ces créances ne serait pas acquise.

S’agissant du montant des créances :

12. Aux termes du premier alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due ». Aux termes du premier alinéa de l’article L. 189 du même livre : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d’un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun ».

13. Le requérant fait valoir que la vérification de comptabilité de la société JDC Promotion Les jardins du Léman a concerné la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 et qu’en conséquence, pour l’application de la règle du principe d’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit, le premier exercice non prescrit est l’exercice clos en 2016 de sorte que l’administration ne pouvait remettre en cause que le montant de la variation des soldes créditeurs en litige au titre de l’exercice clos en 2017. Toutefois, la proposition de rectification du 18 décembre 2020 adressée à la société JDC Promotion Les jardins du Léman n’a interrompu la prescription que pour les exercices clos en 2017 et 2018. En l’absence d’interruption du délai de reprise pour l’exercice clos en 2016 avant le 31 décembre 2019, et alors que l’administration n’avait aucune obligation d’adresser une proposition de rectification interruptive avant cette date, le requérant ne saurait se prévaloir de l’intangibilité du bilan d’ouverture de l’exercice clos en 2016. Par suite, le moyen ne peut qu’être écarté.

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :

14. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d’un examen ou d’une vérification de comptabilité ou d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu’elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l’administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales ». Aux termes de l’article L. 49 du même livre : « Quand elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu, à une vérification de comptabilité ou à un examen de comptabilité, l’administration des impôts doit en porter les résultats à la connaissance du contribuable, même en l’absence de rectification. / Les points contrôlés mentionnés au second alinéa de l’article L. 80 A et au 10° de l’article L. 80 B sont indiqués au contribuable sur la proposition de rectification ou sur l’avis d’absence de rectification, y compris s’ils ne comportent ni insuffisance, ni inexactitude, ni omission, ni dissimulation au sens de l’article L. 55 ».

15. En premier lieu, M. A… soutient que le solde créditeur de la SARL Les jardins d’Eden dans la comptabilité de la société JDC Promotion Les jardins du Léman au titre des exercices clos en 2017 et 2018 correspond à un solde débiteur de cette dernière société dans la comptabilité de la société Les jardins d’Eden au titre de ces mêmes exercices. Il fait en outre valoir que l’administration a estimé, dans la proposition de rectification du 22 décembre 2020 adressée à la SARL Les jardins d’Eden, que l’absence de facturation d’intérêts à la société JDC Promotion Les jardins du Léman constituait un acte anormal de gestion pour la SARL. Le requérant doit ainsi être regardé comme se prévalant des dispositions du deuxième alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dès lors qu’il ne se prévaut ni d’un différend sur l’interprétation d’un texte fiscal ni d’avoir appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration en a fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées. Toutefois, il résulte des dispositions citées au point précédent que seul le contribuable concerné peut se prévaloir de la garantie fiscale prévue au deuxième alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Dès lors, et en tout état de cause, M. A… ne peut se prévaloir de la position de l’administration dans la proposition de rectification adressée à la SARL Les jardins d’Eden.

16. En second lieu, le requérant fait valoir que la vérification de comptabilité de la société JDC Promotion Les jardins du Léman a concerné la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 et que l’administration n’a pas notifié de rehaussements à la société au titre de l’exercice clos en 2016 de sorte que l’administration ne pouvait remettre en cause que le montant de la variation des soldes créditeurs en litige au titre de l’exercice clos en 2017. Toutefois, la proposition de rectification du 18 décembre 2020 adressée à la société JDC Promotion Les jardins du Léman indique que « au cas particulier, il est précisé que, compte tenu de sa situation de défaillance déclarative en matière de bénéfice industriel et commercial (BIC) sur l’ensemble de la période vérifiée, la garantie fiscale telle que prévue à l’article L. 80 A du LPF ne peut trouver à s’appliquer » et que « les points non examinés sont exclus du champ de la garantie. Il en est ainsi, compte tenu de la remise définitive des fichiers des écritures comptables en date du 9 janvier 2020, l’exercice clos le 31/12/2016 n’a pas pu faire l’objet d’un examen par le service ». Ainsi, il résulte des termes même de cette proposition de rectification que la garantie fiscale prévue au deuxième alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne saurait, en tout état de cause, s’appliquer à l’exercice clos en 2016.

17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B… A… et au directeur chargé de la direction de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l’audience du 7 mai 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Mach, présidente,

M^me Syndique, première conseillère,

M. Hégésippe, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 mai 2026.

La rapporteure,

N. Syndique

La présidente,

A-S. Mach

Le greffier,

S. Werkling

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.