Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 6 juin 2023 et un mémoire complémentaire, enregistré le 2 janvier 2024, M. A… B…, représenté par M^e Noirot, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 à 2017, pour un montant total de 172 876 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 10 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification qui lui a été adressée le 14 octobre 2021 n’est pas suffisamment motivée, en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- l’action de l’administration est prescrite en ce qui concerne les années 2012 à 2016, à l’exception de l’année 2017, dès lors que le délai de prescription applicable est le délai de droit commun de trois ans, énoncé à l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, et non le délai de 10 ans prévu par les mêmes dispositions en cas d’activité occulte, non plus que le délai de 10 ans prévu à l’article L. 188 C du même livre ;

- l’administration n’établit pas le détournement de fonds sur la base duquel les rectifications ont été prononcées, tant dans son principe que dans son montant ;

- l’application de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses n’est pas justifiée, en l’absence des éléments intentionnel et matériel.

Par un mémoire en défense, enregistré le 14 novembre 2023, la directrice en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de Mme de Laporte, rapporteure,

- et les conclusions de M^me Marini, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

A la suite de l’exercice, par l’administration fiscale, de son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire, sur le fondement de l’article L. 82 C du livre des procédures fiscales, M. A… B… a fait l’objet d’un contrôle sur pièces de ses déclarations de revenu au titre des années 2012 à 2017. Par une proposition de rectification du 14 octobre 2021, la direction spécialisée de contrôle fiscal Est a relevé que la société Optalor, dont M. B… était le directeur général délégué et le directeur commercial, avait opéré, sur la période allant de 2012 à 2017, des achats d’articles d’optique au seul profit de celui-ci, pour un montant total de 126 137 euros, et a qualifié ces sommes de rémunérations ou avantages occultes constituant des revenus distribués, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts. M. B…, dont la réclamation préalable a été rejetée le 11 avril 2023, demande, par la présente requête, la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 à 2017, pour un montant total de 172 876 euros.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

Aux termes des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l’administration avant l’expiration du délai mentionné à l’article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 14 octobre 2021 comporte la désignation des impôts concernés, des années d’imposition et des bases d’imposition. M. B… soutient d’abord qu’elle ne serait pas suffisamment motivée en ce qui concerne le délai de reprise retenu. Toutefois, et alors que l’administration n’avait pas à motiver spécifiquement la proposition de rectification sur ce point, il résulte de l’instruction que la proposition de rectification comporte, en page 19, un paragraphe consacré aux règles de prescriptions, reprenant les dispositions de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales, et indiquant, au cas d’espèce, que les insuffisances relevées par l’autorité judiciaire donneront lieu à des rectifications au titre des années 2012 à 2017, éléments qui lui ont permis de connaître le fondement juridique du délai de reprise appliqué et de pouvoir utilement le contester. M. B… soutient ensuite que les motifs de rectification ne seraient pas suffisamment explicités, la proposition de rectification se bornant à reprendre les éléments de l’enquête pénale. Il résulte toutefois de l’instruction que, si la proposition de rectification reprend, en paragraphe II, les éléments recueillis dans le cadre de l’enquête pénale, en revanche, elle expose en termes suffisamment précis, en paragraphe III, les motifs de rectification, fondés sur les dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification doit être écarté comme manquant en fait.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne la prescription :

En vertu du premier alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, le droit de reprise de l’administration s’exerce en principe, s’agissant de l’impôt sur le revenu, jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. Ce délai de reprise général s’exerce également en matière de prélèvements sociaux.

En outre, l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de l’article 10 de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012, prévoyait que : « Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d’imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l’administration des impôts jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision qui a clos l’instance et, au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due ». Pour l’application de ces dispositions aux omissions ou insuffisances d’imposition révélées par une instance devant les tribunaux répressifs, seul l’engagement de poursuites devait être regardé comme ouvrant l’instance, ni l’ouverture d’une enquête préliminaire, ni l’examen des poursuites par le ministère public, selon les formes et conditions prévues par le code de procédure pénale, n’ayant, eux-mêmes, un tel effet.

Cependant, aux termes du même article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de l’article 92 de la loi du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015 : « Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d’imposition révélées par une procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l’administration des impôts jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision qui a clos la procédure et, au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due ». Ces dernières dispositions s’appliquent aux délais de reprise venant à expiration à compter de la publication de loi du 29 décembre 2015, à savoir le 30 décembre 2015. En l’espèce, dès lors que les suppléments d’impôt sur le revenu concernent les années 2012 à 2017, le délai de reprise arrivait à expiration postérieurement au 30 décembre 2015. Par suite, le bien-fondé de l’allongement du droit de reprise dont s’est prévalu l’administration fiscale en vertu de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales s’apprécie au regard des dispositions de cet article, telles qu’elles résultent uniquement de la modification opérée par la loi du 29 décembre 2015.

Il résulte de ces nouvelles dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi de finances rectificative pour 2015, que le législateur a entendu étendre l’application du délai spécial de reprise qu’elles prévoient aux cas dans lesquels la révélation d’omissions ou insuffisances d’imposition intervient avant même l’ouverture d’une instance devant les tribunaux répressifs, dans le cadre d’une procédure judiciaire telle qu’une enquête préliminaire, une enquête de flagrance ou lors de l’examen des poursuites par le ministère public.

Il résulte de l’instruction que le ministère public a communiqué à l’administration fiscale, les 11 juin 2020 et 25 février 2021, des pièces de la procédure judiciaire ouverte à l’encontre de M. B…. Dès lors, si, à la date de la proposition de rectification, cette procédure n’était qu’au stade de l’enquête préliminaire, il résulte de ce qui vient d’être dit que le service pouvait légalement se prévaloir du délai de reprise spécial prévu à l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales.

Par ailleurs, il résulte de l’instruction qu’en dépit des procédures de contrôle sur pièces et de vérification de comptabilité diligentées à l’égard de la société Optalor, le service n’était pas en possession, avant d’exercer le droit de communication auprès des autorités judiciaires, d’éléments suffisants lui permettant, par la mise en œuvre de ses propres moyens d’investigation, d’établir, dans le délai normal de reprise, les insuffisances ou omissions d’imposition dans les déclarations de revenus de M. B…, ces éléments n’ayant été recueillis que dans le cadre des auditions. Dans ces conditions, le requérant n’est pas fondé à soutenir que les omissions ou insuffisances de déclaration n’auraient pas été révélés par la procédure judiciaire et qu’ainsi, le délai spécial de reprise de dix ans, prévu par les dispositions de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales, n’était pas applicable.

En ce qui concerne les revenus distribués :

Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) c. Les rémunérations et avantages occultes ; (…) ».

Ces dispositions font obligation à l’administration fiscale, lorsqu’elle estime devoir imposer un contribuable qui, comme en l’espèce, n’a pas accepté le redressement de son imposition à l’impôt sur le revenu, d’apporter la preuve de l’appréhension par celui-ci des sommes qu’elle a regardées comme distribuées à son profit par une personne morale, ainsi que de l’existence et du montant des distributions. Toutefois, cette preuve peut être regardée comme apportée par l’administration, lorsque, celle-ci ayant précisé les motifs permettant de présumer que les dépenses regardées comme des distributions ne présentaient pas un caractère professionnel, le contribuable n’est pas en mesure d’apporter des éléments contraires de nature à justifier que ces frais ont été exposés dans l’intérêt de la société.

Il résulte de l’instruction, et notamment des éléments communiqués par le ministère public les 11 juin 2020 et 25 février 2021, que la SA Optalor a réalisé, au titre des années 2012 à 2017, des achats d’articles d’optique, essentiellement des montures de lunettes, comptabilisés dans les comptes de la société en tant que charges, sans que ces achats, pourtant livrés à la société, aient été comptabilisés en stock ou aient fait l’objet d’encaissements ou de factures. Il résulte de l’instruction que ces achats ont été détournés par M. B…, qui en a assuré leur revente à titre personnel. Par un arrêt non définitif du 23 janvier 2025, la chambre des appels correctionnels de la cour d’appel de Nancy, confirmant le jugement du tribunal correctionnel de Nancy en date du 9 septembre 2022, a déclaré M. B… coupable de faits d’abus de confiance et l’a condamné à une peine de 18 mois d’emprisonnement délictuel avec sursis total, à une amende de 10 000 euros d’amende et à une interdiction de gérer d’une durée de cinq ans. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration fiscale a considéré que M. B… a bénéficié de rémunérations et avantages occultes de la part de la société Optalor.

M. B… conteste néanmoins le montant des sommes réputées distribuées. D’une part, il résulte de l’instruction, et notamment des éléments recueillis dans le cadre de l’enquête pénale, que M. B… a réalisé des dépôts de sommes en espèces sur des comptes bancaires ouverts à son nom, à raison des sommes de 1 730 euros pour l’année 2012, 10 250 euros pour l’année 2013, 18 870 euros pour l’année 2014, 7 440 euros pour l’année 2015, 1 790 euros pour l’année 2016 et 2 980 euros pour l’année 2017, soit une somme totale de 43 060 euros. D’autre part, pour établir le montant du reste des sommes réputées distribuées, l’administration s’est fondée sur un tableau, établi manuellement par une salariée de l’entreprise, responsable des achats, retraçant, à partir des livraisons reçues, les stocks commandés et non enregistrés, ainsi que les livraisons encaissées en espèce. Si M. B… conteste ce tableau dans son principe, au motif qu’il aurait été établi par une salariée qui manifesterait une animosité particulière à son égard, il résulte de l’instruction que ce tableau comporte des mentions manuscrites précises et vérifiables, selon lesquelles certaines opérations se rattachaient au « client Chiali » et faisaient l’objet d’un règlement en espèces. De même, le commissaire aux comptes de la société a, par un courrier du 14 novembre 2019, saisi le procureur de la République à raison de soupçons de détournement d’argent en espèces au profit de M. B…, sur la période allant de 2012 à 2017, pour un montant de 106 000 euros, le commissaire aux comptes indiquant s’être rendu le 7 novembre 2019 au siège de la société « afin d’analyser les documents qui [lui] avaient été remis et de procéder à des diligences complémentaires ». Il indique : « le compte client Chiali a été ouvert dans les comptes de la société Optalor sous le numéro 0025, sept factures ont été enregistrées depuis le 11 septembre 2017. Les règlements de ces factures ont été effectués exclusivement en espèces. Depuis 2012 et jusqu’à l’ouverture du compte client Chiali en 2017, je n’ai pas trouvé de bon de livraison, pas de facture et aucun enregistrement comptable concernant ce client. Cependant des montures sont identifiées comme étant vendues au client Chiali sur les factures d’achat de la société Optalor ». Enfin, il résulte de la proposition de rectification, que pour établir le montant des revenus réputés distribués, le service s’est fondé sur les factures fournisseurs présentées par la société Optalor dans le cadre de la procédure de vérification de comptabilité sur place dont celle-ci a fait l’objet. Par suite, l’administration doit être regardée comme apportant un ensemble d’éléments précis, concordants et suffisamment probants, de nature à établir que M. B… a bénéficié de rémunérations et avantages occultes constitutifs d’une distribution de bénéfice au sens des dispositions précitées du c de l’article 111 du code général des impôts, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à raison des sommes totales de 35 203 euros au titre de l’année 2012, 12 198 euros au titre de l’année 2013, 13 621 euros au titre de l’année 2014, 8 667 euros au titre de l’année 2015, 51 533 euros au titre de l’année 2016 et 4 915 euros au titre de l’année 2017. M. B…, qui n’a tenu aucune comptabilité de ces opérations et se borne à une contestation générale du tableau en dépit des éléments rappelés ci-dessus, n’apporte aucun élément contraire de nature à justifier que ces frais ont été exposés dans l’intérêt de la société et n’est, par suite, pas fondé à contester le montant, retenu par l’administration, des sommes réputées distribuées.

Sur les pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : (…) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d’application de l’article 792 bis. ».

Pour justifier l’application des pénalités pour manœuvres frauduleuses aux revenus réputés distribués, taxés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, l’administration fait valoir que M. B…, en sa qualité de directeur général délégué et de directeur commercial, exerçait des fonctions qui lui ont permis d’intervenir sur les achats, ventes et stocks de la société, qu’il a été, à titre personnel, en contact avec le client étranger qui lui achetait, en espèces, les articles d’optique détournés, et que ces détournements ont duré sur une période de six années. L’administration fait également valoir qu’il a obéré ou fait obérer tous éléments comptables permettant les recoupements et reconstitutions, caractéristiques d’une volonté d’égarer l’administration dans l’exercice de son pouvoir de contrôle. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe, des manœuvres frauduleuses de l’intéressé.

Il résulte de tout ce qui précède que M. B… n’est pas fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 à 2017.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que demande M. B… au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E:

Article 1er : La requête de M. B… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A… B… et à la directrice en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est.

Délibéré après l’audience du 18 décembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Goujon-Fischer, président,

Mme de Laporte, première conseillère,

M^me Wolff, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 janvier 2026.

La rapporteure,

V. de Laporte

Le président,

J. -F. Goujon-Fischer

Le greffier,

F. Richard

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.