Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 5 août 2021, M. A B, représenté par M^e Rudeau et M^e Goron, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre des années 2012, 2013, 2014 et 2015, correspondant à un montant total de 179 863 euros en droits et pénalités ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— le contrôle effectué excède la portée d’un contrôle sur pièces et correspond à un examen de sa situation fiscale personnelle et à une vérification de comptabilité, de sorte que l’administration fiscale a commis un vice de procédure en le privant des garanties attachées à ces deux procédures ;

— il n’avait pas conscience que le détournement de fonds pour lequel il a été condamné était passible d’une imposition, de sorte qu’il a simplement commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives ; en conséquence, seule la prescription de droit commun prévue à l’article L. 169 du livre des procédures fiscales pouvait s’appliquer à sa situation et le droit de reprise de l’administration fiscale est prescrit ;

— c’est à tort que l’administration fiscale a considéré que les fonds détournés constituaient un résultat net et non un chiffre d’affaires et a ainsi refusé de prendre en compte ses charges pour la détermination de ses revenus imposables ; de même, le coefficient multiplicateur de 1,25 aurait dû s’appliquer au montant des bénéfices nets et non du chiffre d’affaires brut ;

— un montant de charge moyen de 36% aurait dû être appliqué à son chiffre d’affaires ;

— les intérêts de retard doivent être diminués à due proportion de la réduction de l’assiette de ses impositions ;

— l’absence de déclaration de ses revenus relève d’une erreur d’appréciation de sa part, de sorte que la majoration de 80% prévue par l’article 1728 du code général des impôts ne trouve pas à s’appliquer à sa situation ;

— il entend se prévaloir du paragraphe n° 250 de la doctrine administrative référencée BOI-CF-DG-40-20, ainsi que du paragraphe n° 200 de la doctrine administrative référencée BOI-CF-IOR-60-10-02.

Par un mémoire en défense, enregistré le 27 janvier 2022, le directeur régional des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens invoqués par M. B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Frelaut,

— et les conclusions de M. Huin, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B, condamné par le tribunal de grande instance d’Angers le 22 juin 2018 pour des faits de contrefaçon ou falsification de chèque et d’abus de confiance à l’encontre de la fraternité sacerdotale Sainte-Pie X, a fait l’objet d’un contrôle sur pièces de ses déclarations fiscales par l’administration, à l’issue duquel une proposition de rectification datée du 4 décembre 2018, mettant à sa charge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux de montants en droits et pénalités de 6 851 euros au titre de l’année 2012, 47 884 euros au titre de l’année 2013, 64 317 euros au titre de l’année 2014 et de 60 811 euros au titre de l’année 2015, soit une somme totale de 179 863 euros, lui a été notifiée. Ces sommes ont été mises en recouvrement les 31 mai et 30 juin 2019. M. B les a contestées par une réclamation du 30 décembre 2020, rejetée par une décision de l’administration fiscale du 1er juillet 2021. Par sa requête, M. B demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre des années 2012, 2013, 2014 et 2015, correspondant à un montant total de 179 863 euros en droits et pénalités.

Sur la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales : « I. – Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. () ». Aux termes de l’article L. 47 de ce livre : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification ou par l’envoi d’un avis d’examen de comptabilité. () ».

3. M. B soutient que les impositions mises à sa charge au titre des années 2012 à 2015 résulteraient d’un examen de sa situation fiscale personnelle et d’une vérification de sa comptabilité dont il aurait fait l’objet sans bénéficier des garanties dont ces procédures sont assorties.

4. Toutefois, d’une part, la proposition de rectification du 4 décembre 2018 mentionne que les rectifications en litige ont été effectuées à partir du dossier judiciaire de M. B, communiqué par le procureur de la République à l’administration fiscale sur le fondement de l’article L. 82 C du livre des procédures fiscales, comprenant l’enquête des services de gendarmerie, notamment les copies des relevés bancaires obtenus dans le cadre de cette enquête, et se réfère au jugement du tribunal correctionnel d’Angers du 22 juin 2018 faisant apparaître le détail des montants détournés. La seule circonstance que l’administration fiscale ait, sur le fondement de ces informations, procédé à la détermination des montants retenus au titre de chaque année civile pour l’application du principe d’annualité de l’impôt ne saurait démontrer que cette dernière se serait ainsi livrée à un examen de la situation fiscale personnelle du requérant, alors qu’il ne résulte pas de l’instruction que son contrôle aurait eu pour objet la vérification de la cohérence entre les revenus de l’intéressé et son patrimoine, sa trésorerie et son train de vie. Par suite, les impositions mises à la charge de M. B au titre des années 2012 à 2015 font suite à un contrôle sur pièces à partir des éléments figurant dans son dossier judiciaire, qui ne peut être assimilé à un examen de sa situation fiscale personnelle.

5. D’autre part, il résulte de l’instruction que l’évaluation des bénéfices occultes mis à la charge de M. B dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et l’application des pénalités correspondantes ont été effectuées à titre exclusif à partir des pièces que le service a obtenues, dans le cadre de son droit de communication auprès du procureur de la République. Dès lors, l’administration s’étant fondée sur des éléments extérieurs à toute comptabilité, elle n’était pas tenue, contrairement à ce que fait valoir M. B, d’engager une vérification de comptabilité pour imposer les sommes en litige.

6. Compte tenu de l’ensemble de ces éléments, le moyen tiré de ce que les impositions afférentes aux années en litige auraient été établies irrégulièrement en l’absence de respect des garanties attachées aux deux procédures citées au point 3 doit être écarté.

7. En second lieu, aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. () ».

8. M. B n’est pas fondé à invoquer, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations du paragraphe n° 250 de la doctrine administrative référencée BOI-CF-DG-40-20, ainsi que du paragraphe n° 200 de la doctrine administrative référencée BOI-CF-IOR-60-10-02 qui, se rapportant à des question relatives à la régularité de la procédure d’imposition, ne peuvent être regardées comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale au sens de ces dispositions.

Sur le bien-fondé de l’impôt :

En ce qui concerne la prescription du droit de reprise de l’administration :

9. En premier lieu, aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa version en vigueur : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due./ Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte ou lorsqu’il est bénéficiaire de revenus distribués par une personne morale exerçant une activité occulte. L’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s’est livré à une activité illicite. () ». Aux termes de l’article L. 188 C de ce livre : « Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d’imposition révélées par une procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l’administration des impôts jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision qui a clos la procédure et, au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. ».

10. Il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 4 décembre 2018, que les faits ayant donné lieu aux rectifications notifiées à M. B ont été révélés par le jugement correctionnel du tribunal de grande instance d’Angers du 22 juin 2018, de sorte qu’elles doivent être regardées comme ayant été révélées par une procédure judiciaire. Il ne résulte pas de l’instruction, et n’est d’ailleurs pas soutenu, que l’administration disposait, avant la date de ce jugement correctionnel, d’éléments suffisants lui permettant, par la mise en œuvre des procédures d’investigation dont elle dispose, d’établir ces insuffisances ou omissions d’imposition dans le délai normal de reprise prévu à l’article L. 169 du livre des procédures fiscales. Les dispositions de l’article L. 188 C étant dans ces conditions applicables, M. B ne peut utilement se prévaloir, en tout état de cause de sa bonne foi pour soutenir que le délai de reprise de droit commun prévu par l’article L. 169 du livre des procédures fiscales aurait dû lui être appliqué.

En ce qui concerne la charge de la charge de la preuve :

11. Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu’une imposition a été établie d’après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d’après le contenu d’un acte présenté par lui à la formalité de l’enregistrement. ». En vertu de l’article R. 57-1 du même texte le délai imparti au contribuable pour faire valoir ses observations est de trente jours à compter de la réception de la proposition de rectification.

12. M. B ne conteste pas s’être abstenu de répondre à la proposition de rectification du 4 décembre 2018 dans le délai de trente jours dont il disposait. Il supporte donc la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions.

En ce qui concerne les bases d’imposition :

13. Aux termes de l’article 12 du code général des impôts : « L’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. ». Aux termes de l’article 92 de ce code, dans sa rédaction applicable : « 1. Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. () ». Aux termes de l’article 93 de ce code, dans sa rédaction applicable : « 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession. () ».

14. Il résulte de ces dispositions que des détournements de fonds, qui constituent pour leur auteur une source de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenus, sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

15. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale s’est fondée, pour procéder aux rectifications litigieuses, sur les sommes appréhendées par M. B au cours des années 2012 à 2015 telles qu’elles ont été identifiées par les services de gendarmerie puis par l’autorité judiciaire. Si M. B soutient que l’administration fiscale a refusé à tort de déduire les frais et charges exposés par lui pour acquérir les bénéfices non commerciaux faisant l’objet du présent litige, il ne produit aucun élément de nature à établir ces charges et se borne à soutenir qu’un montant de charge moyen de 36% aurait dû être appliqué à son chiffre d’affaires. Ce faisant, il ne saurait être regardé comme ayant démontré ainsi qu’il lui incombe le caractère exagéré des impositions mises à sa charge. De même, c’est en conséquence à bon droit que l’administration fiscale a appliqué le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par le 7. de l’article 158 du code général des impôts ainsi que les intérêts de retard à l’intégralité de ses bases d’imposition.

Sur les pénalités :

16. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : () / c. 80 % en cas de découverte d’une activité occulte. ».

17. Il résulte de ce qui précède que M. B a exercé une activité illicite de détournement de fonds au détriment de la fraternité sacerdotale Sainte-Pie X, qu’il n’a pas déclarée. Le caractère occulte, au sens des dispositions citées au point 16, de l’activité du requérant étant ainsi établi, c’est à bon droit que l’administration fiscale a assorti les compléments d’impôt sur le revenu auxquels l’intéressé a été assujetti au titre des années 2012, 2013, 2014 et 2015 de la majoration de 80% prévue par ces dispositions. En se bornant à soutenir qu’il ignorait devoir accomplir ses obligations déclaratives, M. B n’établit pas avoir commis une erreur justifiant qu’il ne se soit pas acquitté de ces obligations.

18. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. B doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

19. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance le versement de la somme que demande le requérant au titre des frais liés au litige.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur régional des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique.

Délibéré après l’audience du 5 juin 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Allio-Rousseau, présidente,

M^me Frelaut, première conseillère,

M^me C.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 juin 2025.

La rapporteure,

L. FRELAUT

La présidente,

M.-P. ALLIO-ROUSSEAULa greffière,

E. HAUBOIS

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce que requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière.