Vu les procédures suivantes :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 21 février 2019 et le 7 février 2020, l’Anstalt Malfor Etablissement, représenté par M^e Vaslin et M^e Bzowski, doit être regardé comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de retenue à la source mises à sa charge au titre de l’année 2012 pour un montant total, en droits et pénalités, de 2 243 783 euros ou, à titre subsidiaire, la décharge partielle de ces cotisations supplémentaires ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 10 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administratif ainsi que les entiers dépens.

Il soutient que :

— l’avis à tiers détenteur du 18 décembre 2013 ne mentionne pas le fondement juridique de la demande et mentionne un taux erroné de 25 % en méconnaissance des dispositions de l’article 187 du code général des impôts dans sa version applicable au litige ;

— la mise en demeure de payer est entachée de nullité dès lors qu’elle a précédé l’avis de mise en recouvrement ; l’envoi de la mise en demeure de payer a par conséquent été sans effet sur le délai de prescription mentionné par l’article L. 274 du livre des procédures fiscales ; dès lors qu’un délai de quatre ans s’est écoulé entre l’envoi de l’avis de mise en recouvrement et le rejet de la réclamation, l’action du comptable public doit être considérée comme prescrite en application de l’article L. 274 du livre des procédures fiscales ;

— compte tenu des dispositions de l’article 115 quinquies du code général des impôts, la société Fiduciaire International Consultant a déposé le 14 décembre 2012 une déclaration n° 2754SD à titre purement de protection ; dans sa rédaction antérieure à 2015, l’article 115 quinquies du code général des impôts contrevenait aux stipulations de l’accord sur l’Espace Economique Européen, et notamment à la liberté d’établissement ainsi qu’à la libre circulation, dans la mesure ou un ressortissant d’un Etat parti à cet accord mais non membre de l’Union européenne ne pouvait bénéficier de l’exonération de la retenue à la source ; les dispositions du troisième alinéa du 2° de l’article 115 quinquies du code général des impôts méconnaissent le principe d’égalité de traitement entre un résident fiscal français et un résident fiscal italien ;

— il remplit les conditions posées par le 3° de l’article 115 quinquies du code général des impôts afin de bénéficier de l’exonération de retenue à la source ;

— eu égard aux dispositions de l’article 187 du code général des impôts, le service ne pouvait lui imposer un taux de retenue à la source supérieur à 21 % et un paiement supérieur à 1 570 648 euros ;

—  en application des dispositions du 2° de l’article 115 quinquies du code général des impôts, le bénéfice distribuable ne saurait être supérieur au bénéfice de l’exercice diminué des pertes antérieures ; des revenus réputés distribués ne sauraient porter sur un montant supérieur à celui qui pourrait être effectivement distribué ; elle serait fondée à solliciter une nouvelle liquidation de la retenue à la source dès lors que les sommes auxquelles elle a été appliquée excèdent le montant total de ses distributions effectives ; elle a bien contesté la totalité de la retenue dans le délai requis ;

— en cas d’application du 1° ou du 2° de l’article 115 quinquies du code général des impôts, le bénéfice réalisé sera réputé distribué à son unique associé qui est résident fiscal italien ; les stipulations de la convention franco-italienne du 5 octobre 1989 sont applicables au cas d’espèce afin de déterminer la répartition du droit d’imposer entre la France et l’Italie ; les stipulations de l’article 10 de cette convention ne sont pas applicables au cas d’espèce, dès lors qu’il ne comprend aucune stipulation assimilant les revenus distribués à des dividendes ; en cas d’application de l’article 10 précité, la retenue à la source ne pourrait être prélevée à un taux supérieur à 15 %, taux prévu par le 2° de l’article 10 de la convention franco-italienne ; les stipulations de l’article 7 de cette convention ne lui sont pas non plus applicables ; les revenus réputés distribués à son unique associé relèvent de l’article 22 de la convention et son par conséquent exclusivement imposables dans l’Etat de résidence du bénéficiaire ;

— le régime de retenue à la source auquel serait soumis le revenu réputé distribué au résident italien est moins favorable que celui auquel serait soumis un résident français, ce qui constitue une discrimination au sens des stipulations de l’article 25 de la convention franco-italienne.

Par un mémoire en défense, enregistré le 4 juillet 2019, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

— le traité sur le fonctionneent de l’Union européenne ;

— l’accord sur l’espace économique européen ;

— l’accord entre le gouvernement de la République française et le gouverneent du Liechtenstein relatif à l’échange de renseignements en matière fiscale signé à Vaduz le 22 septembre 2009 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Cherief, conseiller ;

— les conclusions de M^me Perez, rapporteure publique ;

— et les observations de M^e Vaslin, représentant l’anstalt Malfor Établissement.

Considérant ce qui suit :

1. Malfor Etablissement est un « Anstalt » établi au Liechtenstein. A la suite de la vente, en 2012, de l’unique bien immobilier qu’il détenait en France, cet Anstalt a spontanément déposé une déclaration n° 2754 SD relative à la retenue à la source sur les bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères sans l’accompagner d’aucun paiement. L’administration fiscale a alors émis un avis de mise en recouvrement le 23 mai 2013 et une mise en demeure de payer le 27 mai 2013 puis un avis à tiers détenteur le 8 novembre 2013 relatifs à la retenue à la source sur les bénéfices réalisés par l’Anstalt requérant à l’occasion de la vente intervenue en 2012. A la suite du rejet, intervenu le 2 janvier 2019 de sa réclamation préalable, l’Anstalt Malfor Etablissement demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de retenue à la source mises à sa charge au titre de l’année 2012 pour un montant total, en droits et pénalités, de 2 243 783 euros ou, à titre subsidiaire, la décharge partielle de ces cotisations supplémentaires.

Sur la charge de la preuve :

2. Dès lors que l’Anstalt Malfor Etablissement a indiqué dans sa déclaration avoir réalisé un bénéfice sur la vente du seul établissement dont il disposait en France en 2012, il lui incombe, en application de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, d’établir que ce bénéfice ne pouvait être imposé au titre de cette année.

Sur les conclusions à fin de décharge :

3. Aux termes de l’article 115 quinquies du code général des impôts : " Les bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères sont réputés distribués, au titre de chaque exercice, à des associés n’ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège social en France. / Les bénéfices visés au premier alinéa s’entendent du montant total des résultats, imposables ou exonérés, après déduction de l’impôt sur les sociétés. / 1. bis (Dispositions sans objet). / 2. Toutefois, la société peut demander que la retenue à la source exigible en vertu des dispositions du 1 et de l’article 119 bis 2 fasse l’objet d’une nouvelle liquidation dans la mesure où les sommes auxquelles elle a été appliquée excèdent le montant total de ses distributions effectives. / L’excédent de perception lui est restitué. / Il en est de même dans la mesure où elle justifie que les bénéficiaires de ces distributions ont leur domicile fiscal ou leur siège en France, et qu’elle leur a transféré les sommes correspondant à la retenue (1). / 3 Les dispositions du 1 ne s’appliquent pas lorsque la société étrangère remplit les conditions suivantes : / a) Avoir son siège de direction effective dans un Etat membre de la Communauté européenne ; / b) Y être passible de l’impôt sur les sociétés, sans possibilité d’option et sans en être exonérée. « . Aux termes du 2 de l’article 119 bis du même code, dans sa rédaction alors applicable : » Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l’application d’une retenue à la source dont le taux est fixé par l’article 187 lorsqu’ils bénéficient à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France () ".

4. Aux termes de l’article 31 de l’accord sur l’espace économique européen : « 1. Dans le cadre du présent accord, les restrictions à la liberté d’établissement des ressortissants d’un État membre de la CE ou d’un État de l’AELE sur le territoire d’un autre de ces États sont interdites. La présente disposition s’étend également à la création d’agences, de succursales ou de filiales par les ressortissants d’un État membre de la CE ou d’un État de l’AELE, établis sur le territoire de l’un de ces États. / La liberté d’établissement comporte l’accès aux activités non salariées et leur exercice ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises, notamment de sociétés au sens de l’article 34 deuxième alinéa, dans les conditions définies par la législation du pays d’établissement pour ses propres ressortissants, sous réserve des dispositions du chapitre 4. ». Aux termes de l’article 40 de cet accord : « Dans le cadre du présent accord, les restrictions entre les parties contractantes aux mouvements des capitaux appartenant à des personnes résidant dans les États membres de la CE ou dans les États de l’AELE, ainsi que les discriminations de traitement fondées sur la nationalité ou la résidence des parties ou sur la localisation du placement, sont interdites. Les dispositions nécessaires à l’application du présent article figurent à l’annexe XII ».

5. Dans son arrêt du 15 juillet 2010, Hengartner et Gasser (C-70/09), la Cour de justice de l’Union européenne a rappelé que l’un des principaux objectifs de l’accord créant l’Espace économique européen (EEE) est de réaliser de la manière la plus complète possible la libre circulation des marchandises, des personnes, des services et des capitaux dans l’ensemble de l’EEE, de sorte que le marché intérieur réalisé sur le territoire de l’Union soit étendu aux États de l’Association européenne de libre-échange (AELE). Dans cette perspective, plusieurs stipulations dudit accord visent à garantir une interprétation aussi uniforme que possible de celui-ci sur l’ensemble de l’EEE. Il appartient à la Cour, dans ce cadre, de veiller à ce que les règles de l’accord sur l’EEE identiques en substance à celles du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (TFUE) soient interprétées de manière uniforme à l’intérieur des États membres. Il ressort des dispositions des articles 31 et 40 de l’accord sur l’EEE que les règles interdisant les restrictions à la liberté d’établissement et aux mouvements de capitaux et la discrimination qu’elles énoncent sont, s’agissant des relations entre les États parties à l’accord EEE, qu’ils soient membres de l’Union ou de l’AELE, identiques à celles que le droit de l’Union impose dans les relations entre les États membres. Il s’ensuit que, si des restrictions à la liberté d’établissement et à la libre circulation des capitaux entre ressortissants d’États parties à l’accord EEE doivent être appréciées au regard des articles 31 et 40 et de l’annexe XII de cet accord, ces stipulations revêtent la même portée juridique que celle des dispositions de l’article 49 et l’article 63 TFUE.

6. Aux termes de l’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, reprenant les stipulations de l’article 43 du traité instituant la Communauté européenne : « Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d’établissement des ressortissants d’un État membre dans le territoire d’un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s’étend également aux restrictions à la création d’agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d’un État membre établis sur le territoire d’un État membre () ». Aux termes de son article 63, reprenant les stipulations de l’article 56 du traité instituant la Communauté européenne : « 1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux paiements entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites. ».

7. A l’appui de sa requête tendant à la décharge des cotisations de retenue à la source à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2012, à raison de son établissement situé en France, l’Anstalt Malfor Etablissement fait valoir que les dispositions du paragraphe 3 de l’article 115 quinquies du code général des impôts méconnaissent, dans leur version applicable au litige, les stipulations des articles 31 et 40 de l’accord sur l’Espace économique européen, dès lors que les dispositions de cet article n’étendent pas aux sociétés dont le siège effectif de direction est situé dans un pays de l’EEE le bénéfice de l’exonération de la présomption de distribution à des associés n’ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège social en France des bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères, prévue par les dispositions précitées du 3 de l’article 115 quinquies du code général des impôts.

8. En excluant du bénéfice des dispositions du 3 de l’article 115 quinquies du code général des impôts les bénéfices distribués par les sociétés disposant d’un établissement stable en France et dont le siège effectif de direction est situé dans un Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen, les dispositions du 3 de cet article ont pour effet de dissuader les contribuables non-résidents fiscaux en France d’investir leurs capitaux dans de telles sociétés. Par suite, elles doivent être regardées comme comportant une restriction aux mouvements de capitaux entre les Etats membres de l’Union européenne et les pays membres de l’accord sur l’EEE, restriction qui, en principe, est interdite par le paragraphe 1 de l’article 56 du traité instituant la Communauté européenne, devenu l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne.

9. Cependant aux termes du paragraphe 1 de l’article 65 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, reprenant les stipulations de l’article 58 du traité instituant la Communauté européenne : " L’article 63 ne porte pas atteinte au droit qu’ont les États membres: / a) d’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis; / b) de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale ou en matière de contrôle prudentiel des établissements financiers, de prévoir des procédures de déclaration des mouvements de capitaux à des fins d’information administrative ou statistique ou de prendre des mesures justifiées par des motifs liés à l’ordre public ou à la sécurité publique. () / 3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l’article 63. () ".

10. Il résulte de l’interprétation que la Cour de justice des communautés européennes a donné des stipulations de l’article 56 du traité instituant la Communauté européenne, devenu l’article 63 TFUE, notamment dans son arrêt n° C 101/05 du 18 décembre 2007 qu’une restriction aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et les pays tiers, peut être justifiée par la raison impérieuse d’intérêt général de la lutte contre la fraude fiscale et la nécessité de préserver l’efficacité des contrôles fiscaux dès lors que cette mesure restrictive respecte le principe de proportionnalité. La Cour de justice a précisé que, lorsque la réglementation d’un Etat membre fait dépendre le bénéfice d’un avantage fiscal de la satisfaction de conditions dont le respect ne peut être vérifié qu’en obtenant des renseignements des autorités compétentes d’un Etat tiers, il est, en principe, légitime pour cet Etat membre de refuser l’octroi de cet avantage si, notamment en raison de l’absence d’une obligation conventionnelle de cet Etat tiers de fournir des informations, il se révèle impossible d’obtenir ces renseignements de ce dernier.

11. D’une part, l’article 115 quinquies du code général des impôts a pour objet de taxer les distributions d’une société établie à l’étranger à ses associés non-résidents, du chef des revenus générés par son exploitation française. Dès lors, les situations qu’il vise ne sont comparables ni à celle des revenus distribués par la société française filiale d’une mère française bénéficiant du régime des sociétés mères, ni à celle des revenus distribués par la même filiale à sa mère établie dans un autre Etat de l’Union. En revanche, les sociétés ayant leur siège de direction effective dans un Etat membre de l’Union européenne et celles ayant leur siège de direction effective dans un Etat membre de l’Espace économique européen et disposant d’un établissement stable en France se trouvent dans une situation identique en ce qui concerne le lieu où leurs capitaux sont investis au sens des stipulations précitées de l’article 65 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne.

12. D’autre part, les dispositions du paragraphe 3 de l’article 115 quinquies du code général des impôts requièrent que l’administration puisse vérifier que la société distributrice satisfait à toutes les conditions auxquelles l’octroi du bénéfice de ces dispositions est subordonné, et notamment que cette société est passible, dans l’Etat sur le territoire duquel elle possède son siège de direction effective, de l’impôt sur les sociétés, sans possibilité d’option et sans en être exonérée. A cet égard, si l’accord sur l’Espace économique européen, auquel le Liechtenstein a adhéré à compter du 1er mai 1995, ne comporte aucune stipulation relative à la coopération fiscale entre Etats et que le Liechtenstein n’est pas lié à la France par une convention fiscale bilatérale, ces deux Etats ont conclu un accord d’échange de renseignements à des fins fiscales signé le 22 septembre 2009 et entré en vigueur le 19 août 2010, dont l’article 1er stipule que « les autorités compétentes des Parties contractantes s’accordent une assistance par l’échange de renseignements vraisemblablement pertinents pour l’application et l’exécution de la législation interne des Parties contractantes relative aux impôts visés par le présent Accord, y compris les renseignements vraisemblablement pertinents pour la détermination, l’établissement, l’exécution et la perception de ces impôts à l’égard des personnes soumises à ces impôts, ou pour les enquêtes ou les poursuites en matière fiscale pénale à l’encontre de ces personnes. () ». Ainsi, l’existence d’un tel dispositif d’échange de renseignements entre la France et la Principauté de Liechtenstein était de nature à permettre à l’administration fiscale française d’accéder aux informations nécessaires afin de vérifier que les sociétés ayant leur siège de direction effective au Liechtenstein remplissaient la condition posée par les dispositions du b) du paragraphe 3 de l’article 115 quinquies du code général des impôts, ce que l’administration fiscale ne conteste d’ailleurs pas dans son mémoire en défense.

13. Enfin, la différence de traitement décrite au point 7 du présent jugement, ne saurait être justifiée par la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales, dès lors que l’article 115 quinquies du code général des impôts ne vise pas en lui-même à prévenir des pratiques abusives, l’administration fiscale ne se prévalant par ailleurs d’aucun motif impérieux d’intérêt général susceptible de justifier une telle différence de traitement et tiré, par exemple, de la nécessité de préserver la répartition du pouvoir d’imposition entre les Etats.

14. Ainsi, l’Anstalt Malfor Etablissement doit être regardé comme établissant que la législation applicable à la retenue à la source de l’année 2012 dépasse ce qui est strictement nécessaire et constitue une entrave disproportionnée à la liberté de circulation des capitaux consacrée par les stipulations de l’article 63 du TFUE, alors au demeurant que le législateur a exonéré de la retenue à la source, pour les bénéfices réalisés au titre des exercices clos à compter du 31 décembre 2015, les sociétés ayant leur siège de direction effective dans un Etat membre de l’Union européenne ou partie à l’accord sur l’Espace économique européen. Par suite, sans qu’il soit besoin de statuer sur les autres moyens invoqués, l’Anstalt Malfor Etablissement, dont il n’est pas contesté qu’il a son siège de direction effective dans un Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen, en l’occurrence le Liechtenstein, est fondé à demander la décharge des impositions contestées au titre de l’année 2012.

Sur les frais liés à l’instance :

15. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 200 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

16. La présente instance n’ayant donné lieu à aucun dépens, les conclusions présentées par l’Anstalt Malfor Etablissement sur le fondement des dispositions de l’article R. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er :L’Anstalt Malfor Etablissement est déchargé des cotisations de retenue à la source qui lui ont été assignées au titre de l’année 2012 pour un montant de 2 243 783

(deux-millions-deux-cent-quarante-trois-mille-sept-cent-quatre-vingt-trois) euros.

Article 2 : L’Etat versera à l’Anstalt Malfor Etablissement une somme de 1 200 (mille deux cents) euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4: Le présent jugement sera notifié à l’Anstalt Malfor Etablissement et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes.

Délibéré après l’audience du 6 avril 2023, à laquelle siégeaient :

M^me Mear, présidente,

M^me Kolf, conseillère,

M. Cherief, conseiller,

assistés de M^me Albu, greffière.

Lu en audience publique le 4 mai 2023.

Le rapporteur,

signé

H. CHERIEF

La présidente,

signé

J. MEARLa greffière,

signé

C. ALBU

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier en chef,

ou par délégation la greffière.

No 1900844