Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 23 juin 2023 et 13 février 2024, M. A C, représenté par M^e Picovcshi, demande au tribunal :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2016 à 2018, en droits et pénalités ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5.000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761 1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— l’administration a détourné la procédure en réalisant un examen de sa situation fiscale personnelle et non un contrôle sur pièces de son activité libérale, et qu’il a ainsi été privé des garanties qui accompagnent l’examen de la situation fiscale ;

— il a été privé, par l’utilisation des informations recueillies dans le cadre de l’examen de sa situation fiscale personnelle, des garanties prévues par les dispositions de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales ;

— le service a méconnu les dispositions de l’article 250 du livre des procédures fiscales et la doctrine administrative référencée BOI-CF-CMSS-20-10 ; sa demande de saisine de la commission départementale était clairement formulée et elle ne se limitait pas à la majoration et au crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement contrairement à ce que soutient l’administration ;

— la majoration de 40% appliquée au titre de l’année 2018 n’est pas fondée ; l’importance des sommes en cause est largement exagérée, le service ne démontre pas le caractère répété des défauts de déclaration, la gravité des faits énoncés par le service est très largement contestable.

Par un mémoire en défense enregistré le 31 octobre 2023 le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique du 20 mars 2025 :

— le rapport de M^me Zettor, rapporteure,

— et les conclusions de M^me Perez, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. C a fait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, et d’un contrôle sur pièces de ses déclarations de résultat en matière de bénéfices non commerciaux au titre des années 2016 à 2018 dans le cadre de son activité d’infirmier libéral. A l’issue de la procédure, l’administration lui a adressé une première proposition de rectification le 14 novembre 2019 faisant suite au contrôle sur pièces, puis deux propositions de rectification les 9 décembre 2019 et 24 août 2020 concernant l’impôt sur le revenu au titre des années 2016 à 2018, selon la procédure contradictoire prévue par les dispositions des articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales. Par une réclamation en date du 8 novembre 2022 rejetée par une décision implicite faute de réponse de l’administration fiscale dans le délai de six mois, il a contesté les impositions supplémentaires mises à sa charge. Il demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales en litige, en droits et pénalités.

2. En premier lieu, et d’une part, aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « L’administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d’obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d’acquitter tout ou partie d’une imposition au moyen d’une créance sur l’Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration ». D’autre part, aux termes de l’article L. 12 du même livre : « Dans les conditions prévues au présent livre, l’administration des impôts peut procéder à l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l’impôt sur le revenu, qu’elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu’elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l’occasion de cet examen, l’administration peut contrôler la cohérence entre, d’une part les revenus déclarés et, d’autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal () ». Et aux termes de l’article L. 47 de ce livre : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu () ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification () / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L’avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l’administration fiscale ou lui être remise sur simple demande () ».

3. Il résulte de l’instruction, que M. C a fait l’objet d’un examen de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2016 à 2018, réalisé sur le fondement des dispositions précitées de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales, à l’issue duquel deux propositions de rectification des 9 décembre 2019 et 24 août 2020 lui ont été adressées. Il a également fait l’objet d’un contrôle sur pièces à l’issue duquel une proposition de rectification datée du 14 novembre 2019, et qui concernait uniquement ses bénéfices non commerciaux lui a été notifiée. Contrairement à ce que soutient le requérant, l’administration n’a pas utilisé de renseignements obtenus dans le cadre de l’examen de sa situation fiscale personnelle pour les imposer dans la procédure de contrôle sur pièces. A ce titre, le vérificateur a comparé les sommes encaissées sur les comptes bancaires de M. C avec les montants déclarés, et a imposé les insuffisances. Il ne résulte pas de l’instruction que le requérant ait fait l’objet d’un examen de cohérence globale au sens de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales, ni que son activité d’infirmier libéral ait fait l’objet d’une vérification de comptabilité au sens de l’article L. 13 du même livre. Par suite, le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure concernant les bénéfices non commerciaux doit être écarté.

4. En deuxième lieu, aux termes du dernier alinéa de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l’engagement d’une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l’administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l’administration « . Dans la partie relative aux conclusions du contrôle, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoit que : » Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l’inspecteur départemental ou principal. Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l’interlocuteur départemental spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ". Ces dispositions assurent au contribuable qui en fait la demande, la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l’interlocuteur départemental dans les conditions qu’elles précisent. En outre, lorsque des désaccords subsistent entre l’administration et le contribuable sur les rectifications envisagées, il est loisible au contribuable, s’il s’y croit fondé, de demander des éclaircissements supplémentaires à l’inspecteur divisionnaire ou principal, aussi bien avant la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires qu’après que cette commission, saisie par ailleurs, a rendu son avis et, dans cette dernière hypothèse, jusqu’à la date de la mise en recouvrement de l’impôt.

5. Il résulte de l’instruction, que dans le cadre du contrôle sur pièces le requérant a exercé son droit à un recours hiérarchique dans le cadre du contrôle sur pièces et qu’un entretien a eu lieu le 14 juin 2021 tel qu’il ressort du courrier qui lui a été adressé le 28 juin 2021 et que produit l’administration fiscale dans son mémoire en défense. Il a également bénéficié d’un entretien le 8 février 2021 dans le cadre de l’examen fiscal de sa situation personnel, représenté par son conseil, tel qu’il ressort du compte rendu qui lui a été adressé le 22 février 2021. Le courrier qui lui a été adressé le 21 janvier 2021 confirme qu’il a été pris note de son souhait d’exercer des recours hiérarchiques auprès de l’inspectrice divisionnaire puis de l’interlocuteur départemental. Par suite, le moyen fondé sur l’absence d’information concernant le recours hiérarchique manque en fait et doit être écarté.

6. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales : " I. La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires intervient lorsque le désaccord porte :/ 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d’affaires, déterminé selon un mode réel d’imposition ;/ 2° Sur les conditions d’application des régimes d’exonération ou d’allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l’exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l’article 244 quater B et au I de l’article 244 quater B bis du code général des impôts ;/ 3° Sur l’application du 1° du 1 de l’article 39 et du d de l’article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l’article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l’article 54 quater du même code ;/ 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d’intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l’article 257 du même code « . Aux termes de l’article R. 59-1 du même livre : » Le contribuable dispose d’un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l’administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l’article L. 59 () ". Il résulte de ces dispositions, que l’administration est tenue, à peine d’irrégularité de la procédure d’imposition, de donner suite à une demande, formulée par le contribuable dans le délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l’administration à ses observations, tendant à la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires lorsque persiste entre elle-même et le contribuable, à cette étape de la procédure, un désaccord entrant dans le champ de compétence de cette commission.

7. Si le requérant soutient, dans le cadre de l’examen de sa situation fiscale personnelle, qu’il a été privé de la possibilité de soumettre le litige à l’examen de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, il résulte des réponses aux observations du contribuable adressées les 27 janvier et 20 février 2020 que M. C a été informé de cette possibilité dans un délai de 30 jours. Le requérant produit un courrier daté du 7 janvier 2021 qui fait suite à la réception du courrier du 14 décembre 2020 qui lui a été adressé après qu’il ait formulé des observations à la suite de la proposition e rectification adressée le 20 août 2020. Dans ce courrier, il demande la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires concernant les majorations et le rejet du dispositif du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement. Par un courrier du 21 janvier 2021, le service précise que la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ne peut intervenir dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, que lorsque le désaccord entre l’administration et le contribuable concerne des matières pour lesquelles sont intervention est expressément prévue par l’article L. 59 A-I du livre des procédures fiscales et lui rappelle également que conformément aux dispositions de l’article R. 59-1 du livre des procédures fiscales, il avait un délai de 30 jours pour adresser sa demande et que les réponses à ses observations en date du 27 janvier et 20 février 2020 constituent le point de départ du délai de saisine. Dans les trente jours suivants la réception de ce courrier, le requérant n’a pas formulé de demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires. L’administration a donné suite à cette demande formulée par M. C qui a été informé par un courrier en date du 22 février 2021. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, par un avis du 22 avril 2021, a répondu que la demande formulée par le requérant ne relevait pas de sa compétence. M. C a été informé de cet avis par un courrier du 28 juin 2021 dans lequel il lui était précisé que la commission ne pouvait intervenir, dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, que lorsque le désaccord entre l’administration et le contribuable concerne des matières pour lesquelles son intervention est expressément prévue par l’article L. 59 A-I du livre des procédures fiscales. Dès lors, la majoration contestée et le crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement ne relevant pas de la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, le moyen tiré de ce que la procédure d’imposition est irrégulière faute de saisine de cette commission ne peut, par suite, qu’être écarté.

8. Enfin, en dernier lieu, le requérant ne peut utilement se prévaloir de l’instruction administrative référencée BOI-CF-CMSS-20-10 du 12 septembre 2012, dès lors que les dispositions de l’article L.80 A du livre des procédures fiscales concernent l’application de la loi fiscale et ne trouvent pas à s’appliquer en matière de procédure d’imposition.

Sur les pénalités :

9. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt.

10. Pour justifier le bien-fondé de l’application de la pénalité pour manquement délibéré aux rectifications en litige, l’administration a relevé tout d’abord, que M. C a confirmé que les sommes versées au crédit de son compte la banque postale revêtaient le caractère de recettes imposables dans la catégorie des BNC alors que ce compte avait été présenté par lui au vérificateur comme un compte destiné uniquement aux opérations de nature personnelle. Au surplus, interrogé par le vérificateur M. C n’a pas présenté ce compte comme étant un « compte mixte ». L’administration fiscale relève dans son mémoire en défense sans être sérieusement contredite que dans un courriel daté du 16 octobre 2019 cité que le requérant a déclaré que le seul compte professionnel dont il disposait dans le cadre de son activité libérale était le compte crédit coopératif. Ensuite, l’administration relève que les sommes présentes sur le compte la banque postale n’ont pas été comptabilisées dans le résultat BNC des années 2017 et 2018. Elle les a ainsi réintégrées dans le revenu global du requérant à hauteur de 1.660 euros en 2017 et 30.403 euros en 2018. Le requérant a reconnu les insuffisances déclaratives de BNC dans le cadre de la procédure d’examen de sa situation fiscale personnelle. Alors qu’il avait initialement déclaré ses recettes professionnelles à hauteur de 49 541 euros, l’administration a démontré que l’omission s’élevait à hauteur d’une somme de 30 403 euros en lieu. Dès lors, l’administration a démontré le caractère délibéré des omissions de déclaration et démontre également le caractère intentionnel de l’omission dans les déclarations souscrites deux années consécutives dans l’intention de se soustraire à l’impôt. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a fait application d’une pénalité de 40 % pour manquement délibéré.

11. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. C doit être rejetée, ensemble ses conclusions formulées sur le fondement de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes.

Délibéré après l’audience du 20 mars 2025, à laquelle siégeaient :

M. Taormina, président,

M^me Zettor, première conseillère,

M^me Chevalier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 avril 2025.

La rapporteure,

signé

V. Zettor

Le président,

signé

G. TaorminaLa greffière,

signé

M. B

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

ou par délégation, la greffière.