Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 13 février 2020, l’entreprise individuelle à responsabilité limitée (EIRL) Sensiroute, représentée par la SELAS Valet et Saint-Martin, doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er octobre 2016 au 30 septembre 2017, pour un montant global de 2 325 euros ;

2°) de mettre à la charge de la direction départementale des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques les entiers dépens, ainsi qu’une somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— les stages de sensibilisation à la sécurité routière et de prévention des risques routiers ont le caractère d’actions de formation professionnelle au sens des articles L. 6311-1 et suivants du code du travail, dont le champ d’application a au demeurant été étendu par le législateur postérieurement à la période visée par le contrôle ;

— l’administration ne peut remettre en cause rétroactivement l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la délivrance d’une attestation dans le cadre de la réglementation relative à la formation professionnelle continue.

Par un mémoire en défense, enregistré le 31 juillet 2020, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu’aucun des moyens n’est fondé.

Par une ordonnance du 16 mai 2022, la clôture de l’instruction a été fixée au 6 juin 2022.

Vu :

— le code général des impôts ;

— le code du travail ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me D ;

— et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. L’EIRL Sensiroute, représentée par son gérant, M. C A, exerce une activité consistant en l’organisation de stages d’une part de récupération de points de permis de conduire et de sensibilisation à la sécurité routière d’autre part au risque routier, enfin à l’éco-conduite. Elle a fait l’objet d’une vérification générale de comptabilité du 6 novembre 2018 au 1er janvier 2019, portant sur les exercices clos aux 30 septembre 2016 et 2017. Par une proposition de rectification n° 3924 du 4 février 2019, le service vérificateur a appliqué des rappels en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 2016 au 30 septembre 2017 pour un montant global de 2 325 euros, et a remis en cause le bénéfice de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue au 4° du 4 de l’article 261 du code général des impôts. A la suite des observations présentées par la société, les rappels ont été maintenus par une réponse aux observations du contribuable n° 3926 du 2 avril 2019. Les impositions ont été mises en recouvrement le 14 juin 2019. La réclamation du 26 juin 2019 introduite par l’EIRL Sensiroute a été rejetée par une décision du 13 décembre 2019. Dans la présente instance, l’EIRL Sensiroute demande au tribunal la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er octobre 2016 au 30 septembre 2017.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

2. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable emporte son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ou, le cas échéant, s’il remplit les conditions légales d’une exonération.

En ce qui concerne l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée des opérations en litige :

3. Aux termes de l’article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : « 1. Les Etats membres exonèrent les opérations suivantes : / () i) l’éducation de l’enfance ou de la jeunesse, l’enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel, ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectués par des organismes de droit public de même objet ou par d’autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l’Etat membre concerné (). ». En outre, en vertu de l’article 134 de la même directive, les livraisons de biens et les prestations de services sont exclues du bénéfice de cette exonération « lorsqu’elles ne sont pas indispensables à l’accomplissement des opérations exonérées », ainsi que « lorsqu’elles sont essentiellement destinées à procurer à l’organisme des recettes supplémentaires par la réalisation d’opérations effectuées en concurrence directe avec celles d’entreprises commerciales soumises à la TVA. ». Enfin, en application de l’article 131 de cette directive, cette exonération s’applique " dans les conditions que les Etats membres fixent en vue d’assurer [son] application correcte et simple () et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels. ".

4. Le a) du 4° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, qui a pour objet de procéder à la transposition de ces dispositions, exonère de taxe sur la valeur ajoutée les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre « de la formation professionnelle continue, telle qu’elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d’une attestation délivrée par l’autorité administrative compétente reconnaissant qu’elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue. ». Il prévoit en outre qu'« un décret en Conseil d’Etat fixe les conditions d’application de ces dispositions, notamment pour ce qui concerne les conditions de délivrance et de validité de l’attestation. ».

5. Le I de l’article 202 A de l’annexe II au code général des impôts, pris pour l’application de ces dispositions, prévoit que, pour obtenir l’attestation mentionnée au a) du 4° du 4 de l’article 261 de ce code, les personnes de droit privé exerçant une activité de formation professionnelle continue autres que les organismes paritaires agréés souscrivent une demande adressée à la direction régionale des entreprises, de la concurrence, de la consommation, du travail et de l’emploi, ou à la direction des entreprises, de la concurrence, de la consommation, du travail et de l’emploi pour les départements d’outre-mer, dont le demandeur relève. Le II du même article précise notamment que « l’attestation ne peut être délivrée qu’à la condition que l’activité du demandeur entre dans le cadre de la formation professionnelle continue telle que définie conjointement par les articles L. 6311-1 et L. 6313-1 du code du travail () ». En vertu du III du même article, le service dispose d’un délai de trois mois à compter de la réception de la demande pour délivrer l’attestation, qui est réputée accordée à l’issue de ce délai à défaut de décision explicite. L’article 202 B de la même annexe dispose que « la délivrance de l’attestation entraîne l’exonération de TVA au jour de la réception de la demande. / L’attestation ne vaut que pour les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue ou des missions dévolues aux organismes paritaires agréés. Elle s’applique obligatoirement à l’ensemble de ces opérations réalisées par le titulaire de l’attestation ». Enfin, aux termes de son article 202 D : « Les agents de l’administration des impôts contrôlent l’application des articles 202 A à 202 C et s’assurent notamment que les opérations qui ouvrent droit à exonération relèvent d’une activité entrant dans le cadre de la formation professionnelle continue. ».

6. Il résulte de l’ensemble de ces dispositions que l’administration compétente, saisie d’une demande de délivrance de l’attestation mentionnée au a) du 4° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, y fait droit après avoir vérifié que l’organisme qui la sollicite remplit les conditions auxquelles elle est subordonnée et, notamment, celle tenant à ce que l’activité au titre de laquelle il demande l’attestation relève de la formation professionnelle continue. Il résulte en outre des dispositions précitées du II de l’article 202 A et de l’article 202 B de l’annexe II au code général des impôts que l’attestation entraîne reconnaissance du droit au bénéfice de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée.

7. Si elle ne constitue, en toute hypothèse, dès lors qu’elle n’émane pas de l’administration chargée d’établir, de recouvrer et de contrôler la taxe sur la valeur ajoutée, ni une prise de position opposable sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, ni un agrément régi par les articles 1649 nonies et 1649 nonies A du code général des impôts, l’attestation mentionnée au a) du 4° du 4 de l’article 261 du code général des impôts présente néanmoins le caractère d’une décision créatrice de droits au profit de son bénéficiaire.

8. En vertu des principes généraux régissant la procédure administrative et, depuis le 1er janvier 2016, des articles L. 242-1 et L. 242-2 du code des relations entre le public et l’administration, l’administration ne peut, si elle n’a pas procédé au retrait de l’attestation pour illégalité dans les quatre mois de sa délivrance, que l’abroger et mettre fin à ses effets pour l’avenir, lorsqu’elle constate que l’une des conditions auxquelles elle est subordonnée n’est pas ou plus remplie, notamment que l’activité exercée par l’organisme n’entre pas dans le champ de la formation professionnelle continue. L’administration ne peut, en revanche, remettre en cause les effets que l’attestation a produits antérieurement, sauf dans le cas où elle a été obtenue par fraude.

9. Il en résulte que, lorsqu’elle constate à l’occasion du contrôle mentionné à l’article 202 D de l’annexe II au code général des impôts que l’activité au titre de laquelle un organisme s’est vu délivrer l’attestation prévue au a) du 4° du 4 de l’article 261 du même code n’entre pas dans le champ de la formation professionnelle continue, l’administration fiscale ne peut, sauf à ce que l’attestation ait été obtenue par fraude, remettre en cause pour le passé l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée. Elle ne peut le faire qu’à raison des opérations réalisées à compter de l’abrogation de l’attestation par l’administration qui l’a délivrée, si tel a été le cas. A défaut d’abrogation, l’administration fiscale tient aussi de l’article 202 D de l’annexe II le pouvoir de remettre en cause le bénéfice de l’exonération à raison des opérations réalisées à compter de la notification à l’intéressé des résultats du contrôle. Le bénéfice de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée ne saurait, en revanche, être remis en cause pour la période antérieure.

10. Toutefois, dès lors qu’en vertu du second alinéa de l’article 202 B de l’annexe II au code général des impôts l’attestation ne vaut que pour les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue, il appartient à l’administration fiscale, lorsqu’elle constate, à l’occasion du contrôle, que l’organisme a appliqué l’exonération de taxe à des opérations autres que celles correspondant à l’activité au titre de laquelle il a obtenu l’attestation, de procéder, dans le délai de reprise déterminé par l’article L. 176 du livre des procédures fiscales, au rappel des droits éludés à raison de ces opérations.

11. Pour remettre en cause le bénéfice, par l’EIRL Sensiroute, de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue à l’article 261 du code général des impôts, le service vérificateur s’est fondé sur la circonstance que les stages et formations dispensés par cette société s’adressent à tout public et n’ont pas pour objet le développement des compétences des salariés, mais s’inscrivent dans le cadre de l’obligation faite aux employeurs, prévue aux articles L. 4121-1 et L. 4121-5 du code du travail, d’assurer la sécurité de leurs salariés au travail. Le service a également relevé que les plaquettes publicitaires de la société indiquent que les formations dispensées ont pour objectif de « limiter les risques d’accidents, et de garantir pour l’employeur la sécurité de ses salariés ». La société requérante, qui soutient que les stages qu’elle propose s’adressent aux particuliers souhaitant « améliorer leurs savoirs, leurs compétences, leur sécurité au travail dans le cadre de la conduite automobile », et qu’un salarié formé aux risques routiers « verra sa carrière favorablement évoluer », n’apporte pas, par les seules pièces produites, notamment un extrait du site internet de l’assureur Allianz ou encore l’instruction ministérielle n° DGT/CT3/DSR/BPAL/2018/281 du 17 décembre 2018 sur la prévention des risques routiers professionnels, les précisions nécessaires permettant au tribunal d’apprécier la teneur exacte des prestations de formations concernées par les rectifications demeurant en litige, et d’établir que ces dernières relèvent bien des dispositions de l’article L. 6313-1 du code du travail, qui dressent la liste des actions de formation qui entrent dans le champ d’application des dispositions relatives à la formation professionnelle continue, lequel est d’interprétation stricte.

12. Toutefois, il est constant que la direction régionale des entreprises, de la concurrence, de la consommation, du travail et de l’emploi Aquitaine Limousin Poitou Charentes a délivré à la société requérante, le 5 septembre 2016, l’attestation de formation mentionnée au a) du 4° du 4 de l’article 261 du code général des impôts pour l’exercice d’activités de « formation de sensibilisation et de prévention à la sécurité routière ». En se bornant à affirmer que l’attestation délivrée ne confère pas de droit acquis à l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée et que les activités proposées par l’EIRL Sensiroute n’entrent pas dans le champ d’application de la formation professionnelle continue, l’administration fiscale ne démontre pas, ainsi qu’il le lui incombe, que la société requérante a obtenu son attestation par fraude, ni que les stages de sensibilisation à la sécurité routière et à la prévention des risques routiers qu’elle anime ne correspondraient pas à l’activité au titre de laquelle elle a obtenu l’attestation. L’administration fiscale ne pouvait ainsi, alors même que ces dernières activités ne relèveraient pas des dispositions de l’article L. 6313-1 du code du travail, remettre en cause pour le passé, à savoir la période contrôlée, l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée dont bénéficiait l’EIRL Sensiroute dès lors que cet organisme avait appliqué cette exonération à des activités au titre desquelles elle avait obtenu l’attestation mentionnée au a) du 4° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, laquelle est créatrice de droits au profit de son bénéficiaire. Ainsi, la société requérante est fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge à hauteur de 2 325 euros.

13. Il y a lieu de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. En revanche, en l’absence de dépens de l’instance, les conclusions présentées sur le fondement de l’article R. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : L’EIRL Sensiroute est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 2 325 (deux mille trois cent vingt-cinq) euros, auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er octobre 2016 au 30 septembre 2017.

Article 2 : L’Etat versera à l’EIRL Sensiroute une somme de 1 500 (mille cinq cents) euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à l’EIRL Sensiroute et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l’audience du 25 août 2022, à laquelle siégeaient :

M^me Sellès, présidente,

M^me Corthier, conseillère,

M^me Neumaier, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 septembre 2022.

La rapporteure,

Signé

L. DLa présidente,

Signé

M. B

La greffière,

Signé

P. SANTERRE

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,

Signé

M. E