Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 5 janvier 2023, la société par actions simplifiée (SAS) Merindol location, représentée par M^e Orbillot et M^e Coelho, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er juillet 2016 au 30 novembre 2020 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— en ce qui concerne le taux de TVA applicable au contrat de mise à disposition des mobil-homes, il ne résulte ni des dispositions du a. de l’article 279 du code général des impôts, ni du paragraphe n°10 de la doctrine administrative référencée n° BOI-TVA-LIQ-30-20-10-30 publiée le 6 juin 2018 que le bénéfice du taux de 10% de cette taxe serait uniquement réservé à l’exploitant d’un terrain de camping et ne bénéficie qu’aux locations directes de ce type d’installations ; pour les prestations fournies par les établissements d’hébergement, la réponse ministérielle n° 51059 du 17 février 1992 au député Valleix indique que, par l’effet de l’article 260 D du code général des impôts, le taux de TVA de la location d’hébergement à un exploitant d’un établissement d’hébergement imposable à ce titre, est réduit, ce que confirme le paragraphe n°60 de la doctrine administrative référencée n° BOI-TVA-LIQ-30-20-10-10 publiée le 7 juin 2017 ; le taux spécifique est appliqué dès lors que les conditions prévues pour les exploitants sont satisfaites ; ainsi, la location par une société à une autre société exploitant un camping peut bénéficier du taux intermédiaire de TVA à 10% dès lors que les biens mis à disposition par l’exploitant pour assurer ses prestations d’hébergement sont spécialement aménagés pour un usage d’habitation et que le terrain de camping est classé auprès d’Atout France, ce qui est bien le cas en l’espèce ; les dispositions du a ter. de l’article 279 du code général des impôts invoquées par l’administration ont été abrogées depuis le 1er mars 2018 et ne concernaient que les locations d’emplacement sur les terrains de camping classés ;

— en ce qui concerne la péremption du droit à déduction de la TVA, elle ne conteste pas que dans la mesure où la livraison des mobil-homes est intervenue le 30 septembre 2016, le droit à déduction de la TVA expirait le 31 décembre 2018, mais entend se prévaloir de sa bonne foi et de la circonstance qu’elle a corrigé son erreur dès qu’elle s’en est rendue compte ; le principe de neutralité de la TVA selon lequel la taxe ne doit jamais être une charge définitive pour les assujettis, fait obstacle à ce que l’administration applique en l’espèce les dispositions de l’article 208 de l’annexe II au code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 juillet 2023, la directrice départementale des finances publiques de la Vienne conclut au rejet.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par la SAS Merindol location ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Raveneau,

— et les conclusions de M. Pipart, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) Merindol location exerce une activité de location de biens mobiliers et immobiliers, d’achat et de vente de biens immobiliers, de location de tous matériels, véhicules, mobil-homes et bungalow ainsi qu’une activité de marchand de biens. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), sur la période du 1er juillet 2016 au 30 novembre 2020. Par une proposition de rectification du 7 mai 2021, l’administration fiscale l’a informée de son intention de procéder à un rappel de TVA collectée compte tenu de l’insuffisance des déclarations de chiffre d’affaires de la société et de l’application d’un taux erroné de TVA aux prestations de mise à disposition de mobil-homes au profit de la SAS La dragonnerie, à un rappel de TVA déductible sur une immobilisation en raison de la péremption du droit à déduction et à un rappel de TVA déductible tenant à la modification du coefficient de taxation de la TVA appliqué à certaines de ses opérations, l’ensemble de ces rectifications s’élevant, en droits et pénalités, à 28 518 euros. En parallèle, le service a constaté que la SAS Merindol location avait déclaré à tort 12 099 euros au titre de la TVA pendant la période vérifiée. En conséquence, il a, d’une part, accordé le 5 octobre 2021 à la société requérante un dégrèvement de 12 099 euros et, d’autre part, mis en recouvrement le 15 octobre 2021 la somme de 28 518 euros. L’avis de mise en recouvrement a été contesté par la SAS Merindol location par une première réclamation préalable du 1er décembre 2021, puis par une seconde réclamation préalable le 24 août 2022 rejetée le 2 décembre 2022. La SAS Merindol location demande la décharge de ces rappels de TVA et des pénalités correspondantes d’un montant total de 28 518 euros.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

2. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article 279 du code général des impôts dans sa version applicable jusqu’au 31 décembre 2017 : « La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % en ce qui concerne : / a. Les prestations relatives : () / A la fourniture de logement dans les terrains de camping classés, lorsque l’exploitant du terrain de camping délivre une note dans les conditions fixées au a ter, assure l’accueil et consacre 1,5 % de son chiffre d’affaires total hors taxes à des dépenses de publicité, ou si l’hébergement est assuré par un tiers lorsque celui-ci consacre 1,5 % de son chiffre d’affaires total en France à la publicité () ». Il résulte des travaux parlementaires relatifs à l’article 39 de la loi de finances rectificative n° 95-1347 du 30 décembre 1995, qui a institué les dispositions relatives à l’hypothèse de l’hébergement assuré par un tiers, que le législateur a souhaité prendre en considération la pratique des organisateurs de voyages qui louent des emplacements de terrains de camping nus pour y installer des mobil-homes ensuite mis à disposition de leurs clients. Dans cette situation, le législateur a souhaité faire peser l’effort de proportion minimal de 1,5% sur les organisateurs de voyage et non sur les exploitants de terrains de camping qui leur louent l’emplacement.

3. D’autre part, dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2018, cet article dispose : « La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % en ce qui concerne : / a. Les prestations relatives : () / A la fourniture de logement dans les terrains de camping classés et à la location d’emplacement sur les terrains de campings classés () ». Il résulte de ces dispositions, issues de l’article 14 de la loi n°2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018 éclairé par ses travaux préparatoires, que le législateur a souhaité simplifier l’accès au bénéfice du taux réduit de TVA à 10% pour les exploitants de campings classés lorsqu’ils fournissent un logement ou un simple emplacement dans leur terrain de camping. Dans ce cadre, n’est pas mentionnée la situation des tiers mettant contractuellement à disposition de ces exploitants des structures d’hébergement légères, au titre desquels figurent les mobil-homes, auxquels elle confie la gestion.

4. Il appartient au juge de l’impôt d’apprécier, au vu de l’instruction, si les recettes réalisées par le contribuable entrent dans le champ d’application du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée ou dans celui du taux normal de cette taxe, eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations.

5. La SAS Merindol location a conclu avec la société en commandite simple (SCS) Domaine de la dragonnière, qui exploite un terrain de camping dans le département de l’Hérault, un contrat de mise à disposition pendant une durée de sept ans de mobil-homes dont elle est propriétaire et que cette dernière loue à la clientèle de son terrain de camping. Au cours de la totalité de la période vérifiée, elle a soumis cette prestation de service au taux réduit de TVA de 10%. L’administration fiscale a, dans le cadre de sa vérification de comptabilité, estimé que la société requérante, qui n’assumait pas directement ou indirectement les prestations d’hébergement ou de fourniture de logement aux clients du camping La dragonnière, n’entrait pas dans le champ des dispositions du a. de l’article 279 du code général des impôts. Elle a en conséquence réhaussé le taux de TVA auquel était assujettie la SAS Merindol location pour cette activité à 20%, soit le taux normal prévu à l’article 278 du code général des impôts.

6. Il n’est pas contesté que la société requérante ne remplissait pas les conditions prévues par les dispositions précitées du a. de l’article 279 du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur jusqu’au 31 décembre 2017, lues à la lumière des travaux parlementaires exposés au point 2. Cette société n’est donc pas fondée à soutenir qu’elle pouvait bénéficier, sur cette première période, du taux de TVA réduit de 10% pour ses prestations réalisées dans le cadre du contrat de mise à disposition des mobil-homes au camping La dragonnière. Par ailleurs, il résulte de ce qui a été dit au point 3 que les dispositions du a. de l’article 279 du code général des impôts, dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2018, prévoient des conditions simplifiées d’assujettissement à la TVA au taux réduit de 10% à laquelle les exploitants de campings classés sont dorénavant soumis. La société requérante, qui n’a pas elle-même la qualité d’exploitant au sens de ces dispositions, s’est limitée à mettre à disposition de la SCS La dragonnière, exploitant d’un camping, des mobil-homes et ne conteste pas avoir confié à cet exploitant la gestion et la location de ces mobil-homes à des tiers. Si elle soutient que la prestation de mise à disposition de mobil homes à l’exploitant d’un terrain de camping classé doit être assimilée à une fourniture de logement dans ce terrain, il ne résulte pas des seules dispositions du a. de l’article 279 du code général des impôts qu’elle invoque, lues à la lumière des travaux parlementaires préalables à son adoption, que le législateur aurait entendu faire application du taux réduit de TVA de 10% dans un tel cas.

7. En conséquence, la société requérante n’est pas fondée, par le moyen qu’elle soulève, à soutenir qu’elle ne relevait pas, pour cette activité de prestation de service auprès de la SCS La dragonnière, du taux normal de TVA de 20% prévu à l’article 278 du code général des impôts sur l’intégralité de la période vérifiée.

8. En second lieu, aux termes de l’article 271 du code général des impôts : « I. – 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. () ». Aux termes de l’article 269 du même code : « 1 Le fait générateur de la taxe se produit : / a) Au moment où la livraison () du bien ou la prestation de service est effectué (). / 2. La taxe est exigible : / a) Pour les livraisons mentionnées aux a et a ter du 1, lors de la réalisation du fait générateur. () ». Aux termes du 1 de son article 287 : « Tout redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est tenu de remettre au service des impôts dont il dépend et dans le délai fixé par arrêté une déclaration conforme au modèle prescrit par l’administration. » Aux termes de l’article 208 de l’annexe II à ce code : « I. Le montant de la taxe déductible doit être mentionné sur les déclarations déposées pour le paiement pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, à condition qu’elle fasse l’objet d’une inscription distincte, la taxe dont la déduction à été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l’omission. Les régularisations prévues à l’article 207 doivent également être mentionnées distinctement sur ces déclarations. () ».

9. La société requérante, qui ne conteste pas que son droit à déduction de la TVA a expiré le 31 décembre 2018 pour des mobil-homes qui lui ont été livrés le 30 septembre 2016, se borne à soutenir qu’en application du principe de neutralité de la TVA, cette taxe ne doit jamais être une charge définitive pour les assujettis.

10. Le principe de neutralité de la TVA ne fait cependant pas obstacle à ce que, afin d’assurer le respect du principe de sécurité juridique, les autorités étatiques, exerçant la faculté prévue par les dispositions des articles 180 et 182 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, soumettent à un délai la possibilité pour le redevable de corriger ses omissions de déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée déductible. En vertu du principe d’effectivité du droit de l’Union européenne, un tel délai ne doit pas avoir pour effet de rendre l’exercice du droit à déduction impossible ou excessivement difficile. Tel n’est pas le cas du délai prévu par les dispositions de l’article 208 de l’annexe II au code général des impôts, aux termes desquelles l’omission ne peut être réparée que sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée déposées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant l’omission, c’est-à-dire suivant celle au cours de laquelle la taxe sur la valeur ajoutée est devenue exigible chez le fournisseur.

11. Il s’ensuit que le moyen tiré de l’inconventionnalité des dispositions de l’article 208 de l’annexe II du code général des impôts fixant un délai de deux ans pour exercer le droit à déduction de la TVA ne peut qu’être écarté.

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :

12. En premier lieu, la SAS Merindol location se prévaut de l’interprétation administrative de la loi fiscale publiée le 6 juin 2018 au paragraphe n°10 du BOI-TVA-LIQ-30-20-10-30 relatif à la situation des exploitants de terrains de camping classés fournissant des moyens d’hébergement.

13. D’une part, cette instruction est postérieure aux années d’imposition en litige pour ce qui concerne la partie des rappels de TVA portant sur la période du 1er juillet 2016 au 31 décembre 2017.

14. D’autre part, s’agissant des rappels de TVA au titre de la période restante, à savoir jusqu’au 30 novembre 2020, ce document indique que : " La fourniture de caravanes, tentes, mobilhomes et d’habitations légères de loisirs assimilés à des installations fixes, spécialement aménagés et exclusivement réservés à l’habitation doit être considérée comme une fourniture de logement imposable à la TVA au taux normal. / Cette activité peut toutefois être soumise au taux réduit de 10% si toutes les conditions suivantes sont remplies : / – les biens mis à disposition par l’exploitant pour assurer ses prestations d’hébergement doivent être spécialement aménagés pour un usage d’habitation. Le fait que ces biens comportent ou non des moyens de mobilité reste sans influence dès lors que le locataire les utilise comme des installations fixes et ne peut les déplacer ; / :- le terrain de camping doit être classé dans les conditions prévues ci-après (cf. II-A § 70) ".

15. Or, ainsi qu’indiqué au point 6, la société requérante ne disposait pas de la qualité d’exploitant d’un terrain de camping classé. Par suite, elle n’est pas fondée à se prévaloir de la doctrine administrative précitée, qui est d’interprétation stricte.

16. En deuxième lieu, la requérante n’est pas non plus fondée à se prévaloir de l’interprétation administrative de la loi fiscale publiée le 7 juin 2017 au paragraphe n°60 du BOI-TVA-LIQ-30-20-10-10 qui concerne l’application d’un taux de TVA réduit de 10% aux prestations de fourniture de logement aux personnes en situation de handicap ou âgées dépendantes, dans les prévisions de laquelle elle n’entre pas.

17. En troisième lieu, elle ne peut davantage se prévaloir de la réponse ministérielle faite au député Valleix publiée le 17 février 1992 qui se rapporte à la location au moyen d’un bail commercial de locaux nus, meublés ou garnis à l’exploitant d’un établissement d’hébergement et non d’un camping, et ne comporte pas en toute hypothèse d’interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent jugement.

Sur les frais liés à l’instance :

18. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’il en soit fait application à l’encontre de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Merindol location est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Merindol location et à la directrice départementale des finances publiques de la Vienne.

Délibéré après l’audience du 6 mars 2025, à laquelle siégeaient :

M. Campoy, président,

M^me Bréjeon, première conseillère,

M. Raveneau, conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 mars 2025.

Le rapporteur,

signé

F. RAVENEAU

Le président,

signé

L. CAMPOY La greffière,

signé

D. GERVIER

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

La greffière,

signé

D. GERVIER

N°230010