Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 28 avril 2023 et 4 mars 2026, la société par actions simplifiée Awahoto représentée par son liquidateur judiciaire, M^e Goïc et par la Selarl Bondiguel et associés, demande au tribunal :

1°) la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période correspondant aux années 2018 et 2019, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) la mise à la charge de l’État du versement d’une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l’administration a méconnu les droits de la défense et les dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; le contribuable doit pouvoir accéder à l’ensemble des éléments de son dossier et notamment aux documents qui ne servent pas directement à fonder la décision de l’administration mais peuvent être utiles à l’exercice des droits de la défense dont les éléments à décharge que l’administration a pu rassembler ; la proposition de rectification fait état de la « base douanière TTC » et des déclarations réalisées par ses fournisseurs, sans fournir d’informations précises sur cette base et sur la nature des investigations opérées ; ce document fait également état de l’interrogation du serveur VIES sans aucune information sur les modalités de cette interrogation et sur les documents consultés sur ce serveur ; la proposition de rectification révèle également une consultation de la base de données des douanes relative aux flux de marchandises sans fournir d’informations sur les modalités de cette consultation, la nature et les origines des informations ; sans information sur la nature des déclarations réalisées par les fournisseurs et la périodicité de celles-ci, elle ne peut pas faire pleinement valoir ses droits ;

- la communication effectuée par l’administration le 18 décembre 2020 n’a pas été exhaustive ; la transcription d’informations consultées sur le serveur VIES dans la proposition de rectification ne vaut pas communication des éléments obtenus par consultation de ce serveur dès lors qu’elle ne peut pas en vérifier l’exactitude et l’exhaustivité ; il en est de même de l’annexe 1 à la proposition de rectification qui ne peut se substituer à des copies d’écran ; elle n’a pas accès au service VIES, les éléments transmis par les autorités fiscales européennes concernant ses fournisseurs devaient lui être intégralement communiqués même s’ils ne se rapportaient pas à la période vérifiée, dès lors que ces éléments auraient pu lui permettre de s’expliquer plus amplement sur les faits ; les termes du courrier du 18 décembre 2020 sont insuffisamment précis pour considérer que les données figurant sur le CD-Rom communiqué sont exhaustives ;

- sa demande de communication des éléments obtenus auprès de tiers concernait notamment les informations issues du serveur VIES ;

- l’administration ne démontre pas que les conditions d’application de la majoration pour manœuvres frauduleuses sont remplies.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 27 octobre 2023 et 15 avril 2026, l’administrateur de l’État, en charge par intérim de la direction nationale des enquêtes fiscales, conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu’aucun des moyens soulevés par la SAS Awahoto n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ;

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

- le règlement (UE) n° 904/2010 du Conseil du 7 octobre 2010 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne du 6 novembre 2012, Europese Gemeenschap c/ Otis NV et autres (C-199/11) ;

- l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne du 16 octobre 2019, Glencore Agriculture Hungary (C-189/18) ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Albouy,

- les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public,

- et les observations de M^e Poirrier-Jouan, représentant la SAS Awahoto

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Awahoto exerçait une activité de vente en ligne de matériels informatiques et numériques, principalement de téléphones portables, et fournissait également des prestations de services. Elle a fait l’objet en 2020 d’une vérification de comptabilité diligentée par la direction nationale des enquêtes fiscales, au titre de la période du 8 mars 2018 au 30 novembre 2019 correspondant au début d’activité de la société. À l’issue de ce contrôle, l’administration lui a notifié, selon la procédure de taxation d’office, une proposition de rectification du 16 octobre 2020 remettant en cause l’application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge à la revente de téléphones portables au motif que ceux-ci avaient été acquis auprès de fournisseurs européens sous le régime d’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée, applicable aux livraisons intracommunautaires. Le 14 novembre 2020, la SAS Awahoto a présenté des observations et sollicité la communication des documents que l’administration avait pu obtenir dans l’exercice de son droit de communication et de l’assistance administrative internationale. L’administration a maintenu les rappels dans la réponse aux observations du contribuable datée du 18 décembre 2020 et a remis des copies dématérialisées des éléments obtenus de tiers. La SAS Awahoto a rencontré le supérieur hiérarchique du vérificateur, mais l’administration a maintenu les rappels à l’issue de cette entrevue. Après la mise en recouvrement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis d’une majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses,d’amendes infligées sur le fondement des 1 et 4 de l’article 1788 A du code général des impôts et des intérêts de retard, la société a déposé une réclamation le 8 avril 2021 à laquelle l’administration a répondu par une décision d’admission partielle réduisant les rectifications relatives à l’année 2018. La société a déposé de nouvelles réclamations les 22 octobre 2021 et 19 septembre 2022, rejetées par l’administration les 4 avril 2022 et 3 mars 2023. La SAS Awahoto ayant été placée en liquidation judiciaire par un jugement du 18 janvier 2023, l’administration a prononcé la remise des amendes et des intérêts de retard conformément aux prévisions de l’article 1756 du code général des impôts. La requête visée ci-dessus a été déposée à la suite de la dernière décision de rejet. La SAS Awahoto, représentée par son liquidateur judiciaire, conteste la régularité de la procédure d’imposition et le bien-fondé de la majoration pour manœuvres frauduleuses.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. D’une part, aux termes de l’article 47 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne : « Toute personne dont les droits et libertés garantis par le droit de l’Union ont été violés a droit à un recours effectif devant un tribunal dans le respect des conditions prévues au présent article. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant et impartial, établi préalablement par la loi. Toute personne a la possibilité de se faire conseiller, défendre et représenter. Une aide juridictionnelle est accordée à ceux qui ne disposent pas de ressources suffisantes, dans la mesure où cette aide serait nécessaire pour assurer l’effectivité de l’accès à la justice ». Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, notamment de son arrêt C-199/11 Europese Gemeenschap c/ Otis NV et autres du 6 novembre 2012, que le principe de protection juridictionnelle effective figurant à cet article 47 est constitué de divers éléments, lesquels comprennent, notamment, les droits de la défense, le principe d’égalité des armes, le droit d’accès aux tribunaux ainsi que le droit de se faire conseiller, défendre et représenter. S’agissant du respect des droits de la défense invoqués dans un litige fiscal portant sur une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, la Cour de justice de l’Union européenne a jugé, dans son arrêt C-189/18 Glencore Agriculture Hungary du 16 octobre 2019, que ce principe a pour corollaire le droit d’accès au dossier au cours de la procédure administrative et qu’une violation du droit d’accès au dossier commise lors de la procédure administrative n’est pas, en principe, régularisée du simple fait que l’accès au dossier a été rendu possible au cours de la procédure juridictionnelle concernant un éventuel recours visant à l’annulation de la décision contestée. La Cour de justice a également jugé dans ce même arrêt que, dans un tel litige de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, le respect des droits de la défense n’impose pas à l’administration fiscale une obligation générale de fournir un accès intégral au dossier dont elle dispose, mais exige que l’assujetti ait la possibilité de se voir communiquer, à sa demande, les informations et les documents se trouvant dans le dossier administratif et pris en considération par cette administration en vue d’adopter sa décision, lesquels incluent en principe non seulement l’ensemble des éléments du dossier sur lesquels l’administration fiscale entend fonder sa décision mais aussi ceux qui, sans fonder directement sa décision, peuvent être utiles à l’exercice des droits de la défense. Au nombre de ces derniers figurent en particulier les éléments que cette administration a pu rassembler et qui seraient susceptibles de faire douter de la participation du contribuable, en connaissance de cause, à des opérations impliquées dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée mais qu’elle a regardés comme non probants.

3. D’autre part, l’article 17 du règlement n° 904/2010 du Conseil du 7 octobre 2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée prévoit que chaque État membre stocke dans un système électronique des informations relatives à la taxe sur la valeur ajoutée, notamment les états récapitulatifs recueillis conformément au chapitre 6 du titre XI de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que les données portant sur l’identité et l’activité des personnes auxquelles il a été attribué un numéro d’identification à la taxe sur la valeur ajoutée recueillies en application de l’article 213 de la même directive. L’article 21 de ce règlement précise que chaque État membre « accorde à l’autorité compétente de tout autre État membre un accès automatisé aux informations stockées conformément à l’article 17 ».

4. Par ailleurs, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ».

5. En premier lieu, il résulte de l’instruction que l’administration a, dans la proposition de rectification du 16 octobre 2020, informé la SAS Awahoto qu’elle avait interrogé la base VIES (VAT Information Exchange System), également dénommé « serveurs TTC » (traitement de la TVA intracommunautaire), et que cela lui avait permis d’identifier les fournisseurs d’autres États membres de l’Union européenne auprès desquels la société requérante avait effectué des acquisitions intracommunautaires. Cette information était accompagnée d’un tableau retraçant par fournisseur, identifié par sa raison sociale et son numéro d’identification à la taxe sur la valeur ajoutée, les montants de ces acquisitions par année, et, en annexe 1 à la proposition de rectification, de copies d’écran de la consultation de cette base de données. La proposition de rectification présente ensuite à plusieurs reprises, de la page 11 à la page 14, la « base douanière TTC » ou la « base de données des douanes » comme étant la source des renseignements relatifs aux acquisitions intracommunautaires de la SAS Awahoto, Toutefois, il ne résulte pas de l’instruction que le vérificateur ait entendu désigner ainsi une base de données différente de la base VIES, laquelle est alimentée en France par les informations figurant sur les « déclarations d’échanges de biens », remplacées en 2022, par les « états récapitulatifs TVA », déposées par les assujettis auprès de l’administration des douanes et transmis par celle-ci à l’administration fiscale. Or, les renseignements ainsi obtenus par l’administration à partir d’une base de données alimentée par les administrations fiscales des États membres de l’Union européenne et aux informations de laquelle elle a un accès automatisé en vertu des dispositions citées au point 3 ne sont pas au nombre des renseignements obtenus des tiers, au sens et pour l’application des dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

6. En deuxième lieu, l’administration a exercé le droit de communication qu’elle détient en vertu des articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales à destination des deux établissements bancaires auprès desquels la SAS Awahoto détenait des comptes bancaires, afin d’obtenir les relevés de comptes ainsi que les pièces relatives aux virements effectués. Elle a également adressé des demandes d’assistance administrative aux autorités fiscales suédoises, lettones, espagnoles, néerlandaises, britanniques et estoniennes, afin d’obtenir les copies des factures établies par les fournisseurs de la société requérante résidant dans ces différents États, identifiés à partir de la base VIES, des déclarations souscrites par la SAS Awahoto et de sa comptabilité. L’existence de ces procédures, leurs dates et modalités sont exposées dans la proposition de rectification du 16 octobre 2020, ce qui a permis à la société requérante de demander la communication des documents obtenus de ces différents tiers dans ses observations du 14 novembre 2020. L’administration a répondu à cette demande en lui communiquant un CD-Rom, comprenant les pièces bancaires obtenues, ainsi que les factures des fournisseurs transmises par les autorités fiscales destinataires de sa demande d’assistance et relatives à la période vérifiée, qui constituent l’ensemble des documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour remettre en cause l’application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.

7. En troisième lieu, la SAS Awahoto soutient qu’en méconnaissance des droits de la défense, le service ne l’aurait pas informée de l’existence de renseignements ou documents obtenus de tiers, dont elle aurait pu se prévaloir afin de contredire la position de l’administration, alors même qu’ils n’ont pas fondé les rectifications. Elle n’apporte toutefois aucune précision sur la nature des renseignements dont elle aurait été privée et sur l’argumentation qu’ils auraient pu étayer. Si, elle fait valoir que l’administration aurait dû également lui communiquer des factures qui lui ont été adressées, par mégarde, par les autorités fiscales étrangères, alors qu’elles n’étaient pas visées par ses demandes d’assistance internationale et ne concernaient pas la période contrôlée, elle ne précise pas en quoi ces factures, étrangères à la période d’imposition, auraient pu lui être utiles à l’appui d’une contestation de la remise en cause du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge à laquelle elle a pourtant renoncé. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des droits de la défense doit être écarté.

Sur le bien-fondé de la majoration pour manœuvres frauduleuses :

8. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’État entraînent l’application d’une majoration de : / (…) / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (…) ». Les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l’administration.

9. L’administration, à laquelle il incombe de justifier l’application des pénalités, souligne qu’au titre de la période du 8 mars au 31 décembre 2018, la SAS Awahoto a porté, sur sa déclaration CA 12 initiale un montant de taxe sur la valeur ajouté due de 15 889 euros alors qu’elle aurait dû déclarer à ce titre une somme de 169 810 euros et qu’aucune opération n’était alors déclarée comme réalisée sous le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, alors qu’elle a déclarée ensuite, au titre de la même période, sur les déclarations rectificatives souscrites en cours de contrôle avoir réalisé un chiffre d’affaires relevant de ce régime d’un montant de 1 087 722 euros. Elle relève également que les déclarations souscrites au titre de la période du 1er janvier au 30 novembre 2019 ne font état d’aucune acquisition intracommunautaire et mentionnent un chiffre d’affaires correspondant majoritairement à des opérations non taxables et qu’à l’appui de sa comptabilité, la SAS Awahoto a produit 380 factures de fournisseurs mentionnant l’application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, alors que les mêmes factures obtenues dans le cadre de l’assistance administrative internationale correspondent à des livraisons intracommunautaires à destination de la société requérante. La SAS Awahoto met en doute la fidélité des factures obtenues par l’administration aux opérations effectivement réalisées, mais ne fait état d’aucune circonstance de nature à justifier un tel doute alors que les factures en cause ont été établies par six fournisseurs européens différents de pays distincts. Par ailleurs, les rectifications figurant sur les déclarations CA3 remises en cours de contrôle ont eu pour objet de faire désormais apparaître des opérations relevant du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, conformes aux factures produites, mais non à la réalité des opérations effectivement réalisées et ainsi d’échapper pour ses opérations à la taxe sur la valeur ajoutée. Il ressort de l’ensemble de ces éléments que la SAS Awahoto a d’abord souscrit délibérément des déclarations de chiffre d’affaires minorant le montant de la taxe sur la valeur ajoutée due, puis a tenté de justifier cette minoration en se prévalant d’opérations relevant du régime de taxation sur la marge, en produisant des factures dont elle ne pouvait pas ignorer le caractère falsifié, puis des déclarations rectificatives conformes à ces factures. Si la SAS Awahoto invoque le caractère récent de sa création à la date du contrôle et sa méconnaissance du régime de la taxe sur la valeur ajoutée, cette circonstance à la supposer même comme établie, ne justifie pas le recours à des factures falsifiées et le dépôt de déclarations rectificatives de chiffre d’affaires ayant pour objet de mettre sa situation déclarative en concordance avec ces factures. Par suite, l’administration doit être regardée comme établissant que la société requérante a fait usage d’un procédé destiné à égarer l’administration dans l’exercice de son pouvoir de contrôle et ainsi comme justifiant de l’application de la majoration en litige.

Sur les frais d’instance :

10. L’État n’étant pas la partie perdante dans la présente instance, les conclusions présentées par la SAS Awahoto au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

D é C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Awahoto est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Awahoto et à l’administrateur de l’État en charge de la direction nationale des enquêtes fiscales.

Délibéré après l’audience du 29 avril 2026, à laquelle siégeaient :

M. Jouno, président,

M. Albouy, premier conseiller,

M^me Thielen, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 mai 2026.

Le rapporteur,

signé

E. AlbouyLe président,

signé

T. Jouno

La greffière,

signé

S. Guillou

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.