Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 3 décembre 2024, un mémoire complémentaire enregistré le 16 juin 2025, ainsi que des pièces produites le 2 décembre 2025, à la demande de la juridiction, la société d’exercice libéral par actions simplifiée (SELAS) Laboratoire d’analyses de biologie médicale Christine Pépin – Philippe Leluan – Patricia Sannier – Didier Guillo, représentée par M^e Teper, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur les salaires auxquels elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat les entiers dépens de l’instance ainsi que la somme de 10 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

La société requérante soutient que :

- les biologistes coresponsables ne sont pas dans un rapport de subordination avec la société d’exercice libéral dont ils sont les associés exerçants, ce qui a pour effet d’exclure leurs rémunérations de la base de la taxe sur les salaires ;

- les biologistes sont exclusivement rémunérés pour leurs fonctions techniques ;

- il n’existe pas de rémunération au titre du mandat social pouvant être assujettie à la taxe sur les salaires.

Par un mémoire en défense, enregistré le 27 mai 2025, la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête.

La directrice soutient que les moyens soulevés par la SELAS Laboratoire d’analyses de biologie médicale Christine Pépin – Philippe Leluan – Patricia Sannier – Didier Guillo ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier, notamment celle produite le 2 décembre 2025 par la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord à la demande de la juridiction.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la santé publique ;

- le code de la sécurité sociale ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Ameline, première conseillère,

- les conclusions de M^me Barray, rapporteure publique,

- et les observations de M^e Teper pour la SELAS Laboratoire d’analyses de biologie médicale Christine Pépin – Philippe Leluan – Patricia Sannier – Didier Guillo.

Considérant ce qui suit :

1. La société laboratoire d’analyses de biologie médicale Christine Pépin – Philippe Leluan – Patricia Sannier – Didier Guillo, créée le 24 octobre 1966, exerce une activité de laboratoire d’analyses de biologie médicales. Par acte du 9 décembre 2008, Christine Pépin, Philippe Leluan et Didier Guillo ont cédé une partie de leurs actions de cette société à la société laboratoire d’analyses de biologie médicale Treguier-Lemoine mais ont continué à exercer au sein de la première une activité de biologiste. Cette première société a fait l’objet d’une vérification de comptabilité sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 à l’issue de laquelle ont, par une proposition de rectification du 20 décembre 2018, été envisagés des rappels de taxe sur les salaires au titre des années 2015, 2016 et 20217. L’administration fiscale ayant rejeté, le 8 octobre 2024, la réclamation formée par la SELAS laboratoire d’analyses de biologie médicale Christine Pépin – Philippe Leluan – Patricia Sannier – Didier Guillo, cette dernière demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge.

Sur le bien-fondé de l’assujettissement à la taxe sur les salaires :

2. D’une part, aux termes du 1 de l’article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l’exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l’entremise de l’employeur, sont soumises à une taxe au taux de 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l’article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, sans qu’il soit toutefois fait application du deuxième alinéa du I et du 6° du II du même article. Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, (…) qui paient ces rémunérations lorsqu’ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l’ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d’affaires au titre de l’année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L’assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l’ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d’affaires qui n’a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d’affaires total (…) » Aux termes du 2 de l’article 51 de l’annexe III au même code : « La taxe à la charge des personnes ou organismes mentionnés à l’article 231 du code général des impôts est calculée sur le montant total des rémunérations effectivement payées par ces personnes ou organismes à l’ensemble de leur personnel – y compris la valeur des avantages en nature – quels que soient l’importance des rémunérations et le lieu de domicile des bénéficiaires. »

3. L’article L. 136-1 du code de la sécurité sociale dispose que : « Il est institué une contribution sociale sur les revenus d’activité et sur les revenus de remplacement à laquelle sont assujettis : 1° Les personnes physiques qui sont à la fois considérées comme domiciliées en France pour l’établissement de l’impôt sur le revenu et à la charge, à quelque titre que ce soit, d’un régime obligatoire français d’assurance maladie (…) » Enfin, l’article L. 136-2 du même code prévoit, dans sa rédaction alors applicable, que : « I.- La contribution est assise sur le montant brut des traitements, indemnités, émoluments, salaires, allocations, pensions y compris les majorations et bonifications pour enfants, des rentes viagères autres que celles visées au 6 de l’article 158 du code général des impôts et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3. (…) »

4. D’autre part, aux termes de l’article L. 6212-1 du code de la santé publique : « Un laboratoire de biologie médicale est une structure au sein de laquelle sont effectués les examens de biologie médicale. » Aux termes de l’article L. 6213-1 du même code : « Un biologiste médical est, au sens du présent livre : 1° Soit un médecin titulaire de l’un des titres de formation mentionnés à l’article L. 4131-1, ou un pharmacien titulaire de l’un des titres de formation mentionnés aux articles L. 4221-2, L. 4221-4 et L. 4221-5, qui dispose en outre : a) Ou bien d’un diplôme de spécialité en biologie médicale dont la liste est fixée par arrêté du ministre chargé de la santé ; b) Ou bien d’une qualification en biologie médicale délivrée par l’ordre des médecins ou par l’ordre des pharmaciens, dans des conditions déterminées par décret en Conseil d’Etat ; 2° Soit un médecin autorisé à exercer la biologie médicale en application des articles L. 4111-2 et L. 4131-1-1 ou un pharmacien autorisé à exercer la biologie médicale en application des articles L. 4221-9, L. 4221-12, L. 4221-14-1 et L. 4221-14-2 ; Les médecins et les pharmaciens autorisés à exercer la médecine ou la pharmacie en France peuvent solliciter la délivrance d’une qualification en biologie médicale auprès de l’ordre compétent. » Aux termes de l’article L. 6213-7 du même code : « Le laboratoire de biologie médicale est dirigé par un biologiste médical dénommé biologiste-responsable. Le biologiste médical bénéficie des règles d’indépendance professionnelle reconnues au médecin et au pharmacien dans le code de déontologie qui leur est applicable. Le biologiste-responsable exerce la direction du laboratoire dans le respect de ces règles. » Aux termes de l’article L. 6213-9 de ce code : « A l’exception des laboratoires à but non lucratif, les laboratoires de biologie médicale privés sont dirigés par un biologiste-responsable qui en est le représentant légal. Lorsque la structure juridique d’un laboratoire de biologie médicale permet l’existence de plusieurs représentants légaux, ces représentants sont dénommés biologistes-coresponsables. (…) » Enfin, aux termes de l’article L. 6223-1 du même code : « Un laboratoire de biologie médicale privé est exploité en nom propre, ou sous la forme : (…) 3° D’une société d’exercice libéral régie par la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 relative à l’exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé et aux sociétés de participations financières de professions libérales (…) »

5. L’existence d’une activité salariée implique l’existence d’un lien de subordination caractérisé par l’exécution d’un travail sous l’autorité de l’employeur qui a le pouvoir de donner des ordres et des directives, d’en contrôler l’exécution et de sanctionner les manquements de son subordonné.

6. Il résulte de l’instruction, notamment de la proposition de rectification du 20 décembre 2018, que l’administration a estimé, d’une part, qu’il existait un lien de subordination entre les biologistes coresponsables et la société requérante, et d’autre part, que ces derniers sont rémunérés pour l’exercice de leur mandat social.

7. Toutefois, en premier lieu, il résulte des dispositions précitées du code de la santé publique que les biologistes coresponsables d’un laboratoire de biologie médicale, qui doivent être un médecin ou un pharmacien autorisé à exercer la biologie médicale ou bénéficier d’un diplôme ou d’une qualification à ce titre, bénéficient des règles d’indépendance professionnelle reconnues au médecin et au pharmacien dans le code de déontologie qui leur est applicable, et exercent, dans le respect de ces règles, la direction du laboratoire dont les analyses de biologie médicale sont réalisées sous leur responsabilité. Si ses statuts, notamment les articles 10.4 et 10.5 lui confèrent le pouvoir de révoquer un biologiste coresponsable en cas de manquement, la société ne dispose pas d’un pouvoir lui permettant de contrôler l’activité de ceux-ci et d’un pouvoir lui permettant de les sanctionner en cas de manquement. Il ne résulte, en outre, pas de l’instruction que les biologistes co-responsables recevraient des directives de la part de la société auxquelles ils seraient dans l’obligation de se conformer. Les biologistes sont placés sous le contrôle de l’autorité ordinale et non sous celui de la société, laquelle ne dispose pas du pouvoir d’en sanctionner les manquements. En outre, la circonstance que la société prenne en charge les frais professionnels qu’engagent les biologistes et mette à leur disposition des locaux, moyens et une patientèle ne permet pas de traduire l’existence d’un lien de subordination, de même que l’obligation pour eux de travailler sur place et pour le compte exclusif du laboratoire, dès lors que dans le cadre de l’exercice de leur profession, et alors même qu’ils ne peuvent développer une patientèle personnelle et qu’ils sont soumis à une clause de non-concurrence, ils accomplissent leurs actes en toute indépendance et disposent d’une liberté d’organisation. Enfin, s’il est constant que la société requérante rétrocède aux biologistes une rémunération dans le cadre de l’exercice de leurs missions pour le laboratoire, cet élément, s’il permet d’établir un lien économique entre la société et les biologistes coresponsables, ne traduit pas l’existence d’un lien hiérarchique, ce d’autant que cette rémunération peut varier en fonction de la disponibilité de chacun et de l’implication dans l’accomplissement de leur mission pour le laboratoire. Par suite, il ne résulte pas de l’instruction que les conditions d’exercice de leur activité par les biologistes associés traduisent l’existence d’un lien de subordination à l’égard de la société requérante et qu’ils puissent être regardés comme des salariés à ce titre.

8. En second lieu, il résulte de l’instruction que dans l’acte de cession des actions du 9 décembre 2008 ainsi que dans les procès-verbaux du conseil d’administration des 4 octobre 2008 et du 12 juin 2018, il a été prévu que les mandats sociaux sont exercés à titre gratuit et qu’ils sont donc exclusifs de toute rémunération. Si l’administration se prévaut d’un procès-verbal du 31 mai 2011 qui affirme le contraire, elle ne démontre pas que ce document doit prévaloir sur les autres et n’identifie pas l’existence et le quantum d’une telle rémunération versée aux associés.

9. Il résulte de ce qui précède que les sommes payées par la société requérante à titre de rémunération au cours des années 2015, 2016 et 2017 à ses associés biologistes co-responsables ne sont pas soumises à la taxe sur les salaires. Par suite, c’est à tort que l’administration a soumis les rémunérations en litige à la taxe sur les salaires. La SELAS Laboratoire d’analyses de biologie médicale Christine Pépin – Philippe Leluan – Patricia Sannier – Didier Guillo est donc fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur les salaires qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017.

Sur les frais liés au litige :

10. D’une part, il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros à verser à la SELAS Laboratoire d’analyses de biologie médicale Christine Pépin – Philippe Leluan – Patricia Sannier – Didier Guillo au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

11. D’autre part, la présente instance n’ayant donné lieu à aucun dépens, les conclusions présentées par la société requérante sur le fondement des dispositions de l’article R. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La SELAS Laboratoire d’analyses de biologie médicale Christine Pépin – Philippe Leluan – Patricia Sannier – Didier Guillo est déchargée des rappels de taxe sur les salaires qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017.

Article 2 : L’Etat versera à la SELAS Laboratoire d’analyses de biologie médicale Christine Pépin – Philippe Leluan – Patricia Sannier – Didier Guillo la somme de 1 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société d’exercice libéral par actions simplifiée Laboratoire d’analyses de biologie médicale Christine Pépin – Philippe Leluan – Patricia Sannier- Didier Guillo et à la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord

Délibéré après l’audience du 9 décembre 2025 à laquelle siégeaient :

M. Minne, président,

M^me Jeanmougin, première conseillère,

M^me Ameline, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 janvier 2026.

La rapporteure,

signé

C. AMELINELe président,

signé

P. MINNE

Le greffier,

signé

N. BOULAY

La République mande et ordonne à la directrice de contrôle fiscal Nord en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,

N. BOULAY