Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 30 mars et 20 novembre 2023, M^me C A et M. B A, représentés par la SELAFA Judicia Conseils, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la réduction des cotisations primitives d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2019 à 2021 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— M. A a bénéficié d’actions de la société Alcon nouvellement créée à la suite d’une opération de scission partielle des activités de la société Novartis, qui l’emploie, et doit bénéficier des dispositions du 2 de l’article 115 du code général des impôts et d’un sursis d’imposition ;

— les gains d’acquisition afférents aux actions gratuites qui lui ont été attribuées par son employeur suisse ne constituent pas des revenus imposables au titre des années en litige, en vertu du I de l’article 80 quaterdecies du code général des impôts, et au sens de la doctrine administrative BOI-RSA-ES20-20-10-20, point 420 ;

— la position de l’administration révèle une discrimination et une inégalité de traitement, en méconnaissance du principe de libre circulation des travailleurs posé par l’article 21 de l’accord sur la libre circulation des personnes entre la Suisse et l’Union européenne, de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et de l’article 1er de son protocole additionnel n°1.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 5 juin 2023 et 6 mai 2024, le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention signée le 9 septembre 1966 entre la République française et la Confédération suisse en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune ;

— l’accord entre la Communauté européenne et ses Etats membres, d’une part, et la Confédération suisse, d’autre part, sur la libre circulation des personnes, fait à Luxembourg le 21 juin 1999 ;

— la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

— le code de commerce ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Laetitia Kalt,

— les conclusions de M. Laurent Guth,

— et les observations de M^e Schott, avocat de M. et M^me A.

Considérant ce qui suit :

1. M. A réside fiscalement en France et travaille en Suisse. Le 23 décembre 2022, M. et M^me A ont présenté une déclaration rectificative de leurs revenus au titre des années 2019, 2020 et 2021, valant réclamation, afin de déduire de leurs revenus imposables des gains d’acquisition afférents aux actions gratuites qui ont été attribuées à M. A par son employeur, et la valeur des actions d’une de ses filiales, dont M. A a bénéficié au terme d’une opération de scission. Le 30 janvier 2023, l’administration fiscale a rejeté leur réclamation. Par la présente requête, M. et M^me A demandent au tribunal de prononcer la réduction des cotisations primitives d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2019 à 2021.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

2. Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu’une imposition a été établie d’après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d’après le contenu d’un acte présenté par lui à la formalité de l’enregistrement ». Les impositions en litige ayant été établies à la suite des déclarations effectuées par M. et M^me A, il leur appartient de démontrer leur caractère exagéré.

En ce qui concerne les actions gratuites attribuées par la société Novartis :

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

3.Les articles L. 225-197-1 et suivants du code de commerce définissent les conditions dans lesquelles l’assemblée générale extraordinaire d’une société peut autoriser le conseil d’administration ou le directoire à procéder, au profit des membres du personnel salarié de la société ou de certaines catégories d’entre eux, à une attribution gratuite d’actions existantes ou à émettre.

4. Aux termes de l’article 80 quaterdecies du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. L’avantage salarial correspondant à la valeur, à leur date d’acquisition, des actions attribuées dans les conditions définies aux articles L. 225-197-1 à L. 225-197-5, L. 22-10-59 et L. 22-10-60 du code de commerce est imposé entre les mains de l’attributaire dans la catégorie des traitements et salaires selon les modalités prévues au 3 de l’article 200 A, dans une limite annuelle de 300 000 €. La fraction de l’avantage qui excède cette limite est imposée entre les mains de l’attributaire suivant les règles de droit commun des traitements et salaires. / II. – L’impôt est dû au titre de l’année au cours de laquelle le bénéficiaire a disposé de ses actions, les a cédées, converties au porteur ou mises en location () IV. – Les I à III s’appliquent lorsque l’attribution est effectuée, dans les mêmes conditions, par une société dont le siège social est situé à l’étranger et qui est société mère ou filiale de l’entreprise dans laquelle l’attributaire exerce son activité ".

5. M. A, travailleur frontalier qui déclare ses revenus en France, fait valoir qu’il a bénéficié de la part de son employeur suisse, de 2016 à 2019, d’un plan d’attribution d’actions gratuites aux salariés. Il soutient que, quand bien même son employeur a fait figurer le montant de cet avantage salarial sur ses certificats annuels de salaire des années 2019, 2020 et 2021, conformément au droit suisse, cette seule circonstance ne permettait pas à l’administration de considérer qu’il devait ainsi être imposé en France, au titre de ces années, dans la catégorie des traitements et salaires. Il soutient également que c’est à tort que l’administration fiscale a considéré qu’il ne pouvait en tout état de cause bénéficier du régime institué par l’article 80 quaterdecies précité car il ne serait pas salarié d’une société française.

6. Il ressort certes du courrier de rejet de la réclamation présentée par M. et M^me A que l’administration fiscale s’est à tort fondée, d’une part, sur les certificats de salaire établis par l’employeur suisse de M. A et qui intègrent les gains d’acquisition à ses revenus des années 2019 à 2021, pour estimer que ceux-ci étaient par conséquent également imposables en droit français dans la même catégorie et, d’autre part, sur le fait que M. A ne travaille pas pour une société située en France.

7. Dans son mémoire en défense, l’administration fiscale entend toutefois se prévaloir d’une substitution de motif, qui ne prive les requérants d’aucune garantie. L’administration fiscale estime que ces revenus n’entrent pas dans le champ d’application de l’article 80 quaterdecies, dès lors que le plan d’attribution d’actions gratuites dont M. A a bénéficié ne remplit pas les conditions des articles L. 225-197-1 et suivants du code de commerce.

8. En premier lieu, M. et M^me A versent à l’instance une traduction en français de la brochure explicative du plan d’attributions d’actions de l’employeur suisse de M. A, un document en anglais attestant que M. A a accepté le bénéfice de ce plan, ainsi qu’un courriel expliquant notamment que les actions sont bloquées pendant trois ans, période au-delà de laquelle elles deviennent librement cessibles, et qu’un associé ne peut détenir plus de 5% du capital social de la société.

9. Toutefois, et ainsi que le fait valoir l’administration fiscale en défense, ces documents ne suffisent pas à établir que l’ensemble des conditions posées par le code de commerce sont remplies, notamment celles relatives à la limite globale d’attribution d’actions gratuites et aux limites d’attributions individuelles prévues aux I et II de l’article L. 225-197-1 du code de commerce, ou celles imposant que la société fasse bénéficier de cette opération, d’une attribution d’options, d’un accord d’investissement ou de participation l’ensemble de ses salariés et au moins 90 % de l’ensemble des salariés de ses filiales. Les requérants, à qui incombe la charge de la preuve dès lors que les impositions ont été établies conformément à leur déclaration, n’établissent ainsi pas que le plan d’attribution d’actions gratuites dont M. A a bénéficié de la part de son employeur suisse remplit les conditions posées par le code de commerce lui permettant de se prévaloir du régime spécifique du I de l’article 80 quaterdecies, et notamment qu’il bénéficierait à au moins 90% des salariés, alors que la brochure explicative qu’ils produisent à l’instance mentionne que le plan d’attribution d’actions gratuites est destiné à gratifier quelques salariés méritants. Il y a ainsi lieu de faire droit à la demande de substitution de motif de l’administration.

10. En deuxième lieu, et à supposer même que le plan d’attribution d’actions gratuites dont a bénéficié le requérant remplirait les conditions définies par les articles L. 225-197-1 et suivants du code de commerce, il résulte de l’instruction que M. A a en tout état de cause disposé de ses actions en 2019, 2020 et 2021, années au titre desquelles l’impôt est dû, conformément aux dispositions précitées du II de l’article 80 quaterdecies du code général des impôts.

11. En dernier lieu, les dispositions précitées de l’article 80 quaterdecies du code général des impôts n’instituent aucune discrimination entre les résidents fiscaux français selon qu’ils sont directement employés par une société étrangère ou par sa filiale française. M. A, qui ne remplit pas les conditions du I de l’article 80 quaterdecies permettant de déduire cet avantage salarial de son revenu imposable, ne peut en tout état de cause utilement soutenir qu’il aurait été placé dans une situation de discrimination en raison de l’Etat dans lequel il exerce son activité professionnelle. Par suite, le moyen tiré de l’atteinte au principe de non-discrimination, au principe d’égalité et au principe de libre circulation des personnes doit être écarté.

12. M. et M^me A ne sont donc pas fondés à soutenir que l’administration fiscale a méconnu les dispositions de l’article 80 quaterdecies du code général des impôts en refusant de déduire de leurs revenus imposables au titre des années 2019, 2020 et 2021, les gains d’acquisition correspondant aux actions gratuites dont M. A a eu la disposition au cours de ces années.

S’agissant de l’interprétation de la loi fiscale :

13. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales ».

14. Pour l’application des dispositions citées au point 3, l’instruction fiscale BOI-RSA-ES-20-20-10-20, dans sa version en vigueur le 24 juillet 2017, énonce, en son point 420 concernant l’adaptation au code de commerce du plan étranger, que « les actions gratuites doivent être attribuées, dans les mêmes conditions que celles prévues de l’article L. 225-197-1 du code de commerce à l’article L. 225-197-6 du code de commerce. / Cela étant, si certaines conditions formelles peuvent être adaptées, pour tenir compte de la législation, notamment commerciale, applicable à la société étrangère, d’autres conditions considérées comme substantielles doivent impérativement être respectées. / A cet égard, des modifications doivent, le cas échéant, être apportées au plan étranger, par exemple sous la forme d’un sous-plan. Il n’est pas nécessaire que le plan (ou le sous-plan) étranger reprenne in extenso les dispositions pertinentes du code de commerce. En revanche, les modifications apportées aux dispositions non conformes (ou dérogatoires) doivent être expressément mentionnées ».

15. Si les requérants entendent opposer au service cette instruction fiscale, elle ne comporte toutefois pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. Elle ne prévoit notamment et en tout état de cause pas que les gains d’acquisition réalisés par M. A en 2019, 2020 et 2021 n’auraient vocation à être imposés que l’année au cours de laquelle il aurait cédé ses actions. Le moyen soulevé en ce sens doit par suite être écarté.

En ce qui concerne les actions de la société Alcon :

16. Aux termes de l’article 115 du code général des impôts, dans sa version applicable : " 1. En cas de fusion ou de scission de sociétés, l’attribution de titres, sommes ou valeurs aux membres de la société apporteuse en contrepartie de l’annulation des titres de cette société n’est pas considérée comme une distribution de revenus mobiliers. () / 2. Le 1 s’applique en cas d’attribution de titres représentatifs d’un apport partiel d’actif d’une branche complète d’activité aux membres de la société apporteuse, lorsque : / a) L’apport est placé sous le régime de l’article 210 A ; / b) La société apporteuse dispose encore au moins d’une branche complète d’activité après la réalisation de l’apport ; / c) Cette attribution, proportionnelle aux droits des associés dans le capital, a lieu dans un délai d’un an à compter de la réalisation de l’apport. / () ".

17. M. A indique avoir bénéficié d’une attribution de titres de la société Alcon, créée par scission d’une branche d’activités de la société apporteuse Novartis, à raison de cinq actions de la société Alcon pour une action de la société Novartis détenue. Il soutient que c’est à tort que l’administration fiscale a refusé de déduire la valeur de ces titres de son revenu imposable de l’année 2019 au seul motif que la France et la Suisse n’auraient pas conclu de convention fiscale contenant une clause d’assistance en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale.

18. Il ressort certes du courrier de rejet de la réclamation présentée par M. et M^me A que l’administration fiscale s’est fondée sur la circonstance, erronée, que la France et la Suisse n’ont pas conclu une telle convention fiscale.

19. Dans son mémoire en défense, l’administration fiscale entend toutefois se prévaloir d’une substitution de motif, qui ne prive les requérants d’aucune garantie, estimant qu’ils n’apportaient pas la preuve de la réalité de l’opération de scission de sociétés, dite « spin-off », et ne pouvaient dès lors demander le bénéfice de l’article 115 du code général des impôts.

20. A cet égard, les requérants se bornent à verser au dossier un extrait d’une brochure d’information relative à une opération envisagée de « spin-off » entre les sociétés Novartis et Alcon, destinée aux actionnaires de la société Novartis en vue de l’assemblée générale du 28 février 2019, un relevé annuel établi par la société Equatex, qui laisse apparaître que M. A s’est vu allouer des actions de la société Alcon le 9 avril 2019, ainsi que des confirmations de paiement de dividendes en espèces des 12 mars 2019, 11 mars 2020 et 12 mars 2021, qui ne comportent toutefois aucune indication quant aux actions concernées. Ces éléments ne suffisent pas à démontrer que les actions en litige sont issues d’une opération de scission de sociétés qui elle-même remplirait les conditions de l’article 115 du code général des impôts permettant de considérer qu’il ne s’agit pas d’une distribution imposable dans la catégorie des revenus mobiliers. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de l’article 115 du code général des impôts.

21. Il en résulte que les conclusions des requérants aux fins de réduction des cotisations primitives d’impôt sur le revenu au titre des années 2019 à 2021 doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1 : La requête de M. et M^me A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A, M^me C A et au directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin.

Délibéré après l’audience du 5 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Julien Iggert, président,

M. Mohammed Bouzar, premier conseiller,

M^me Laetitia Kalt, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 16 septembre 2024.

La rapporteure,

L. KALT

Le président,

J. IGGERT

Le greffier,

S. PILLET

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,