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- ···
- Modalités d'exercice du contrôle de l'impôt
- Contrôle sur pièces, examens et vérifications
Contrôle sur pièces, examens et vérifications
| Date de mise à jour : | Publié le 21 janvier 2026 |
|---|---|
| Référence : | BOI-CF-DG-40-20 |
Table des matières
1
Conformément aux dispositions de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales (LPF), l’administration dispose d’un pouvoir général de contrôle des déclarations, ainsi que des actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle également les documents déposés en vue d’obtenir des déductions, restitutions, remboursements.
I. Contrôle sur pièces
A. Contrôle formel
5
Le contrôle formel recouvre l’ensemble des interventions ayant trait à la rectification des erreurs matérielles évidentes constatées dans les déclarations déposées, quelle que soit la catégorie d’impôt ou de taxe visée. Ce mode de contrôle n’implique aucune recherche extérieure aux déclarations.
B. Contrôle sur pièces proprement dit
10
Le contrôle sur pièces proprement dit est constitué par l’ensemble des travaux effectués du bureau au cours desquels le service procède à l’examen critique des déclarations à l’aide des renseignements et documents figurant dans les différents dossiers qu’il détient et, le cas échéant, établit les rehaussements ou dégrèvements justifiés.
Le contrôle sur pièces a pour objet :
- de vérifier que tous les contribuables ont bien déposé leur déclaration ;
- de rectifier les erreurs, insuffisances, inexactitudes, omissions ou dissimulations dans les éléments servant de base au calcul de l’impôt, ces rehaussements étant opérés à partir de la déclaration elle-même et des documents figurant au dossier ou en la possession du service ;
- en matière d’impôt sur le revenu, de s’assurer que le revenu global défini est cohérent avec ce que l’on sait du contribuable et ce, pour toutes les années non prescrites.
20
Au terme d’un tel contrôle, tous les points de l’ensemble des déclarations doivent avoir été examinés et tous les renseignements et documents en la possession du service ou figurant au dossier (informations particulières sur la situation du contribuable et documentation patrimoniale) doivent avoir été exploités.
L’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) et la vérification de comptabilité constituent la suite logique et obligatoire du contrôle sur pièces toutes les fois où il n’a pas permis de régulariser, du bureau, la situation du contribuable.
II. Contrôle fiscal externe
30
La vérification est l’opération qui consiste à s’assurer de la sincérité d’une déclaration fiscale en la confrontant à des éléments extérieurs. Elle permet d’assurer les rehaussements nécessaires ou, le cas échéant, de prononcer les dégrèvements justifiés.
La vérification peut être selon le cas :
- une vérification de comptabilité (II-A § 40 à 230) ;
- un ESFP (II-B § 240 à 270) ;
Remarque : Un ESFP peut être effectué à la suite d’une vérification de comptabilité, comme une vérification de comptabilité peut apparaître nécessaire au cours d’un ESFP.
- un examen de comptabilité (II-C § 280 à 400).
Remarque : En cas d’annulation de ce dernier, une vérification de comptabilité peut être effectuée sur la même période (II-C-5-b § 400).
A. Vérification de comptabilité
1. Principe général
40
La vérification de comptabilité (LPF, art. L. 13) est un ensemble d’opérations qui a pour objet d’examiner, sur place, sauf exceptions (II-A-2 § 75 à 95 du BOI-CF-PGR-20-20), la comptabilité d’une entreprise individuelle ou instituée sous forme de société ou d’une personne de droit public qui serait passible de l’impôt sur les sociétés (code général des impôts [CGI], art. 206) ou soumise à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) (CGI, art. 256 B et CGI, art. 260 A), et de la confronter à certaines données de fait ou matérielles afin de contrôler les déclarations souscrites et d’assurer éventuellement les rectifications nécessaires, qu’il s’agisse de revenus catégoriels soumis à l’impôt sur le revenu, d’impôt sur les sociétés, de taxes sur le chiffre d’affaires ou de droits d’enregistrement.
45
Aux termes de l’article L. 13 du LPF, la vérification de comptabilité concerne des contribuables astreints à la tenue d’une comptabilité à raison de leur activité professionnelle.
Dans ce cadre, l’administration peut assurer le contrôle et l’assiette de l’ensemble des impôts ou taxes dus par le contribuable qu’elle vérifie, conformément aux dispositions de l’article L. 45 du LPF.
Aussi, la Cour de cassation admet que, lorsque le contribuable est astreint à tenir et à présenter des documents comptables à raison de son activité professionnelle, l’administration fiscale peut, dans le cadre de la vérification de cette comptabilité, contrôler les droits d’enregistrement et taxes assimilées dus à l’occasion de l’exercice de cette activité, qui apparaissent ou devraient apparaître en comptabilité (Cass. Com., arrêt du 31 octobre 2006, n° 04-10.353, ECLI:FR:CCASS:2006:04.10353).
Ainsi, l’administration des finances publiques peut exercer son droit de contrôle de la taxe sur les conventions d’assurances en procédant à une vérification de la comptabilité de l’assureur, dès lors que la base d’imposition de cette taxe est déterminée à partir des documents comptables de ce dernier (Cass. Com., arrêt du 31 octobre 2006, n° 04-11.180, ECLI:FR:CCASS:2006:04.11180 et Cass. Com., arrêt du 19 décembre 2006, n° 05-15.307, ECLI:FR:CCASS:2006:05.15307).
Toutefois, la Cour de cassation maintient sa jurisprudence antérieure pour les droits d’enregistrement supportés dans un cadre purement privé et qui n’ont pas de liens avec la comptabilité éventuellement tenue par ailleurs par le redevable à raison de son activité professionnelle (Cass. Com., arrêt du 15 avril 1986, n° 84-15.195, ECLI:FR:CCASS:1986:84.15195 et Cass. Com., arrêt du 31 octobre 2006, n° 03-20.995, ECLI:FR:CCASS:2006:03.20995).
Dès lors, les droits d’enregistrement qui ne sont pas dus à l’occasion de l’exercice de l’activité professionnelle et n’ont pas à figurer en comptabilité, peuvent comme précédemment être contrôlés par l’administration en se fondant sur des renseignements recueillis à l’occasion de la vérification de la comptabilité tenue par le redevable pour son activité professionnelle (Cass. Com., arrêt du 17 octobre 1995, n° 93-19.424, ECLI:FR:CCASS:1995:93.19424 et Cass. Com., arrêt du 18 novembre 1997, n° 95-17.599, ECLI:FR:CCASS:1997:95.17599).
50
Une vérification de comptabilité implique, au-delà du simple examen de la comptabilité, une confrontation de renseignements extra-comptables aux données comptables qui se trouvent à la base même des déclarations souscrites.
Il s’ensuit que l’administration ne peut engager cette procédure pour toutes les catégories de revenus qui ne sont pas déterminés à partir d’une comptabilité : traitements et salaires, revenus fonciers, revenus de capitaux mobiliers, plus-values réalisées par les particuliers, etc. (en ce sens, s’agissant de la catégorie des revenus fonciers, CE, décision du 9 janvier 1981, n° 19229, ECLI:FR:CE:1981:19229.19810109).
Toutefois, bien qu’aucune vérification de comptabilité ne soit prévue par le code général des impôts en matière de revenus fonciers, le contrôle des déclarations annuelles souscrites par les sociétés immobilières inclut le droit, pour l’administration, de se rendre sur place dans les locaux des sociétés et, en contrepartie, le droit pour ces sociétés de bénéficier des mêmes garanties que celles accordées dans le cadre d’une vérification de comptabilité. Ainsi, la jurisprudence du Conseil d’État n° 19229 du 9 janvier 1981 ne s’applique pas aux sociétés immobilières :
- visées à l’article 1655 ter du CGI, à l’égard desquelles la procédure de vérification est suivie, en application de l’article L. 53 du LPF et de l’article 374 de l’annexe II du CGI, directement entre l’administration et lesdites sociétés d’après les règles applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux ;
- non transparentes, qui ne relèvent pas de l’impôt sur les sociétés et qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés. En effet, ces sociétés sont soumises, en application des dispositions de l’article 46 B de l’annexe III au CGI, de l’article 46 C de l’annexe III au CGI et de l’article 46 D de l’annexe III au CGI, à des obligations analogues à celles qui sont imposées aux sociétés immobilières de copropriété et sont tenues de présenter à toute réquisition du service des impôts tous documents comptables ou sociaux, inventaires et pièces de nature à justifier l’exactitude des renseignements portés sur leurs déclarations.
Par ailleurs, aucune disposition législative ou réglementaire ou aucun principe protégeant les droits des contribuables ne fait obstacle à ce que, dès lors qu’il est compétent pour le faire, un même agent des impôts procède à la vérification de comptabilité d’un contribuable dans une hypothèse où une telle vérification est prévue et, parallèlement à un contrôle des déclarations dont l’examen ne relève pas de la procédure de vérification de comptabilité (CE, décision du 28 décembre 2007, n° 287847, ECLI:FR:CE:2007:287847.20071228).
Dans cette situation, deux contrôles distincts sont réalisés par l’administration, d’une part, un contrôle fiscal externe concernant les revenus professionnels du contribuable conformément à l’article L. 13 du LPF et, d’autre part, un contrôle sur pièces concernant ses autres catégories de revenus non soumis à la tenue d’une comptabilité, conformément à l’article L. 10 du LPF. Les rectifications portant sur ces derniers peuvent être effectuées à partir des conséquences tirées de la vérification de comptabilité, de documents figurant dans le dossier du contribuable détenu par le service ou encore obtenus à la suite de demandes de renseignements, d’éclaircissements ou de justifications (LPF, art. L. 16).
Exemple : Soit M. X exerçant une activité de médecin soumise au régime de la déclaration contrôlée. Cette activité fait l’objet d’une vérification de comptabilité conformément aux dispositions de l’article L. 13 du LPF. Au cours des opérations de contrôle, le service vérificateur constate que M. X est également propriétaire des locaux dans lesquels l’activité médicale est exercée. Les déclarations de revenus du foyer fiscal font apparaître des recettes foncières minorées par rapport aux sommes versées en contrepartie de l’occupation des locaux. Par ailleurs, la vérification de comptabilité fait apparaître d’autres anomalies en matière de bénéfices non commerciaux.
Dans ce cadre, le service de contrôle adresse deux propositions de rectification :
- une première n° 3924 à M. X pour son activité de médecin soumise à la vérification de comptabilité dans laquelle sont mentionnées les seules rectifications afférentes aux bénéfices non commerciaux ;
- une seconde n° 2120 qui, d’une part, tire les conséquences de la vérification de comptabilité au niveau du foyer fiscal de M. X et, d’autre part, rectifie le montant des revenus fonciers à l’aide des documents obtenus au cours de la vérification de comptabilité et relatifs à la location des locaux d’exploitation.
60
En contrepartie du droit pour l’administration d’effectuer des vérifications de comptabilité, une série de garanties ont été prévues au profit du contribuable. Elles consistent en diverses obligations que le service doit respecter scrupuleusement à peine de nullité du contrôle exercé.
Pour plus de précisions sur ces garanties, il convient de se reporter au BOI-CF-PGR-20.
70
Une vérification de comptabilité est dite générale lorsque le même agent vérifie la situation fiscale de l’entreprise au regard de tous les impôts établis selon un système déclaratif (impôts directs, taxes sur le chiffre d’affaires et droits d’enregistrement).
Une vérification de comptabilité générale peut être complète ou étendue :
- elle est dite complète lorsque la vérification de la situation fiscale de l’entreprise consiste à examiner dans son ensemble, pour toute la période non prescrite, la comptabilité de l’entreprise et à rapprocher ses indications, d’une part, des déclarations souscrites et, d’autre part, des données de fait recueillies par des recherches tant internes qu’externes à l’entreprise ;
- la vérification est dite étendue lorsque l’examen de la comptabilité de l’entreprise s’est déroulé dans le même temps où, pour confronter les résultats déclarés ou la valeur des résultats reconstitués et fixés au montant apparent des ressources que laissent supposer le train de vie et les autres dépenses ou acquisitions de l’exploitant individuel ou des principaux dirigeants de l’entreprise vérifiée, le vérificateur a procédé à un ESFP (II-B § 240 à 270) de celui-ci ou de ceux-ci. Pour qu’il y ait vérification étendue, il faut donc que, outre les opérations de vérification de comptabilité, soient effectuées des recherches extérieures de telle manière qu’il y ait un examen simultané et comparatif permettant de vérifier la cohérence de la situation fiscale de l’entreprise et de celle de l’exploitant individuel ou des principaux dirigeants de la société. Une telle vérification étendue ne peut, par conséquent, consister en la simple transposition, au niveau du revenu global du ou des dirigeants de l’entreprise, des rehaussements notifiés à l’entreprise.
80
Une vérification de comptabilité est considérée comme ponctuelle lorsque son champ d’investigation porte :
- soit sur un point de la situation fiscale du contribuable (par exemple, le contrôle de certains postes clairement individualisés sur une déclaration tels que les provisions, contrôle des opérations ayant concouru au crédit de TVA dont le remboursement est demandé) ;
- soit sur un impôt déterminé sur toute la période non prescrite (par exemple, la vérification d’un bénéfice non commercial non soumis à la TVA) ;
- soit sur une période plus courte que le délai normal de reprise.
90
La vérification de comptabilité implique des contrôles matériels (ou contrôles extra-comptables) (BOI-CF-DG-40-30) qui permettent de confronter la comptabilité avec certaines données de fait ou matérielles : stocks, productions intermédiaires, main-d’œuvre, consommation, immobilisations, etc.
2. Cas particulier de la suspension des contrôles fiscaux des entreprises subissant des retards de paiement de l’État au titre de ses achats publics
100
Conformément à la circulaire du 6 novembre 1996 relative au paiement rapide des sommes dues par l’État et certains de ses établissements publics au titre des achats publics, les contrôles fiscaux à l’égard des petites et moyennes entreprises (PME) qui n’obtiennent pas le paiement dans les délais des sommes qui leur sont dues par l’État au titre de marchés publics et d’achats sur facture de travaux, fournitures et services, peuvent, sous certaines conditions, être suspendus.
Cette mesure, qui vise spécialement les PME dans leurs relations avec l’État, prend place dans le dispositif plus large de prévention et de sanction en cas de non paiement des sommes dues par l’État ou d’autres organismes, tel que prévu par la circulaire du 6 novembre 1996.
a. Conditions d’application
110
Sont concernées par cette mesure :
- les entreprises dont le chiffre d’affaires du dernier exercice déclaré est inférieur à :
- 7 622 450 € hors taxes (HT) pour les entreprises dont l’objet principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement ;
- 2 286 735 € HT pour les entreprises industrielles ou commerciales qui exercent une autre activité et pour les titulaires de revenus non commerciaux ;
- 2 744 082 € HT pour les entreprises agricoles ;
- qui sont détenues pour 75 % au moins par des personnes physiques ou par une société remplissant les mêmes conditions de participation ou de chiffre d’affaires ;
- qui respectent leurs obligations fiscales déclaratives ;
- qui disposent sur l’État, à l’exclusion de ses établissements publics, d’une créance non contestée restée impayée à l’expiration des délais prévus dans le cadre de la circulaire du 6 novembre 1996, malgré la mise en œuvre par l’entreprise des dispositions qui y sont prévues.
120
La mesure de suspension s’applique aux vérifications de comptabilité visées à l’article L. 13 du LPF.
130
L’entreprise fournit au vérificateur, à titre de justificatif, copies de la facture et de la réponse négative du préfet ou du ministre. Ces pièces sont remises dès la réception de l’avis de vérification ou lors de la première intervention du vérificateur dans l’entreprise pour toutes les créances impayées à cette date, quelle que soit leur date de constitution.
140
En cours de contrôle, l’entreprise doit également fournir un état de toutes ses créances susceptibles d’arriver à échéance et remettre au vérificateur les pièces justificatives susvisées dans les cinq jours de la réponse du préfet ou du ministre. Toute créance dont il est fait état hors de ces délais ne peut pas être prise en compte.
b. Nature de la suspension
150
La suspension intervient dans le cadre des aménagements qui peuvent être apportés dans le déroulement matériel des contrôles fiscaux.
Il y a lieu, dans ce cadre, de suspendre le contrôle pendant 45 jours. Pendant cette période, la créance sera en toute priorité payée selon le dispositif particulier prévu par la circulaire du 6 novembre 1996.
À cet effet, le directeur départemental ou régional des finances publiques concerné transmet immédiatement les pièces justificatives au comptable compétent.
Si l’entreprise remplit les conditions de la suspension en cours de contrôle, celui-ci est interrompu et le service vérificateur en informe le contribuable.
160
Lorsque les conditions de la suspension interviennent après la clôture de la procédure de rectification, la mise en recouvrement des rappels est également différée de 45 jours, sauf risque de prescription. Cette suspension du recouvrement s’applique au montant total des rappels. Comme précédemment, le service vérificateur est informé par l’entreprise dans les conditions susvisées, pièces jointes à l’appui, de l’existence d’une créance impayée sur l’État.
Le comptable compétent devra, dans le délai de 45 jours et dès le règlement de la créance, aviser le service vérificateur qui l’a saisi que le paiement a été effectué.
170
Lorsque la première intervention n’a pas eu lieu, un nouvel avis de vérification faisant mention de la période vérifiée et de la date de première intervention dans l’entreprise est adressé au contribuable.
Dans les cas tout à fait exceptionnels où la créance n’a pas été réglée à l’issue des 45 jours de suspension, la direction des finances publiques concernée, après avis du contrôleur financier responsable du paiement, prend les mesures nécessaires pour concilier les impératifs du contrôle et les éventuels délais supplémentaires nécessaires au paiement.
Remarque : Les contrôleurs financiers sont par ailleurs destinataires d’une instruction contenant les directives utiles pour le traitement prioritaire des créances impayées signalées dans le cadre d’un contrôle fiscal.
Si les opérations de contrôle doivent être reprises, il y a lieu, sauf risque de prescription, de suspendre la mise en recouvrement des rappels.
180
Enfin, dans le cadre du contrôle sur pièces des déclarations professionnelles, la suspension intervient au stade de la mise en recouvrement des rappels éventuellement notifiés pour le montant total de ces derniers. Cette suspension est levée en temps utile pour éviter la prescription.
c. Cas particulier
190
Dans certaines situations exceptionnelles, la suspension du contrôle n’est pas mise en œuvre ou est levée.
Ces cas doivent être soumis, par les services chargés du contrôle, à un responsable de leur direction ayant au moins le grade d’administrateur des finances publiques adjoint.
1° Contrôle inopiné
200
Lorsqu’une première intervention sur place inopinée est indispensable pour procéder à des constatations matérielles qui, si elles étaient différées, perdraient tout intérêt (économie souterraine, entreprises éphémères), la suspension du contrôle n’intervient qu’après cette phase.
L’examen au fond des documents comptables conformément aux dispositions de l’article L. 47 du LPF ne commencera qu’à l’issue du délai de 45 jours ou après le règlement de sa dette par l’administration débitrice.
L’avis de vérification de comptabilité remis au début de l’intervention inopinée est reformulé en conséquence sans nouvelle date d’intervention.
2° Prescriptions et délais légaux
210
La mesure de suspension est levée pour le ou les exercices susceptibles d’être atteints par la prescription ou par l’épuisement des délais prévus à l’article L. 12 du LPF et à l’article L. 52 du LPF dans des limites raisonnables, compte tenu des investigations ou opérations matérielles indispensables qui restent à effectuer. Il en est de même lorsque la suspension affecte le recouvrement.
3° Contrôles donnant lieu à poursuites pénales
220
Lorsque les éléments frauduleux réunis, pour autant que les investigations soient poursuivies, permettent d’envisager la mise en œuvre de poursuites pénales en matière de fraude fiscale en application du I ou du II de l’article L. 228 du LPF, la procédure de contrôle est menée à son terme afin de sauvegarder la prescription pénale.
4° Respect des engagements internationaux de la France
230
Les vérifications de comptabilité diligentées dans le but de permettre à la France de répondre à la demande d’assistance d’un pays de l’Union européenne ou d’un pays tiers, en application des conventions bilatérales, des directives ou des règlements européens, ne sont pas concernées par le dispositif.
B. Examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP)
240
Aux termes de l’article L. 12 du LPF, l’administration des finances publiques peut, dans les conditions prévues au livre des procédures fiscales, procéder à l’ESFP au regard de l’impôt sur le revenu, qu’elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu’elles y ont des obligations au titre de cet impôt.
250
L’ESFP consiste à contrôler la cohérence entre, d’une part, les revenus déclarés au titre de l’impôt sur le revenu et, d’autre part, la situation de trésorerie, la situation patrimoniale et les éléments du train de vie dont a pu disposer le contribuable et les autres membres de son foyer fiscal.
Il se caractérise généralement par la mise en œuvre de l’article L. 16 du LPF, de l’article L. 16 A du LPF et de l’article L. 69 du LPF dont les dispositions combinées permettent de taxer d’office, au niveau du revenu global, les sommes (solde d’une balance de trésorerie, crédits bancaires, etc.) dont le contribuable n’a pas justifié l’origine.
260
La durée de cet examen est limitée. Il ne peut s’étendre sous peine de nullité, sur une période supérieure à un an décomptée de la date de réception ou de remise de l’avis d’ESFP jusqu’à celle de l’envoi de la proposition de rectification. Toutefois, ce délai peut, dans certains cas, être prorogé ou porté à deux ans (BOI-CF-PGR-20-30).
270
Par ailleurs, l’article L. 76 du LPF prévoit la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, à l’initiative des contribuables ou de l’administration, des cas de taxation d’office en application de l’article L. 69 du LPF à l’issue d’un ESFP, lorsque le désaccord persiste sur les rehaussements notifiés.
L’ensemble des garanties dont bénéficient les contribuables ainsi contrôlés est exposé au BOI-CF-PGR-20 et au BOI-CF-PGR-30.
C. Examen de comptabilité
280
La procédure d’examen de comptabilité, codifiée à l’article L. 13 G du LPF et à l’article L. 47 AA du LPF, permet à l’administration fiscale de réaliser du bureau des opérations de contrôle à partir du fichier des écritures comptables communiqué par l’entreprise, sans se déplacer dans les locaux de cette dernière.
1. Modalités de contrôle
290
Dans le cadre de la mise en œuvre de la procédure d’examen de comptabilité, le service réalise, du bureau, l’examen de la comptabilité à partir des fichiers des écritures comptables adressés par le contribuable, sans se déplacer dans l’entreprise, même en cas de demande expresse du contribuable.
Ce dernier peut demander à être entendu par le service de contrôle, s’il le souhaite, afin de discuter du dossier. Cet entretien a lieu dans les locaux de l’administration.
300
L’absence de déplacement du service de contrôle dans les locaux de l’entreprise au cours de l’examen de comptabilité ne doit pas avoir pour effet de priver le contribuable de la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le service de contrôle.
Ce dernier ne saurait en effet se contenter de la seule exploitation de la comptabilité. Il doit engager un dialogue constructif avec le contribuable afin de comprendre les écritures comptables et de recueillir les informations utiles à la procédure. À ce titre, les modalités d’échange entre le contribuable et le service sont exposées au II-C-4 § 350 à 370.
Au cours de ce débat oral et contradictoire, le contribuable doit pouvoir présenter utilement ses observations et se faire assister à tout moment de la procédure d’un conseil de son choix.
Le contribuable doit pouvoir bénéficier d’un débat oral et contradictoire tout au long de la procédure aussi bien avant qu’après l’envoi de la proposition de rectification n° 2126-EC.
2. Transmission des fichiers des écritures comptables
310
Conformément au 1 de l’article L. 47 AA du LPF, le contribuable doit adresser à l’administration, sous forme dématérialisée répondant aux normes fixées par arrêté du ministre du budget (II-C-3 § 330), une copie des fichiers des écritures comptables, dans les quinze jours suivant la réception d’un avis d’examen de comptabilité.
L’avis d’examen de comptabilité comporte une mention relative aux possibilités d’envoi des fichiers des écritures comptables via une plateforme sécurisée.
Toutefois, le contribuable peut également adresser ses fichiers sur support physique (clé USB, CD-Rom, etc.) par voie postale ou se déplacer et les déposer dans les locaux de l’administration. Ce délai de quinze jours doit être considéré comme un délai franc. Pour son calcul, il convient de ne retenir ni le jour de réception de l’avis d’examen de comptabilité par le contribuable, ni le jour d’envoi du fichier par le contribuable.
320
Lorsque le service réceptionne la copie des fichiers des écritures comptables, il complète l’imprimé constatant la réception qui est adressé au contribuable. Le service en conserve un exemplaire.
Cet imprimé permet de définir le point de départ du délai de six mois prévu à l’article L. 47 AA du LPF sous réserve que l’ensemble des fichiers des écritures comptables relatifs aux exercices contrôlés soient effectivement envoyés au service et qu’ils soient tous conformes aux normes fixées par arrêté du ministre du budget
3. Fichiers des écritures comptables et opérations réalisables
330
Le fichier des écritures comptables adressé par le contribuable dans le cadre d’un examen de comptabilité est identique à celui remis en cas de vérification de comptabilité (LPF, art. A. 47 AA-1). Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-CF-IOR-60-40-20.
340
Dans le cadre de la procédure d’examen de comptabilité, le service est autorisé à effectuer des opérations élémentaires (tris, classements et calculs) sur les fichiers des écritures comptables adressés par le contribuable.
Conformément au 6 de l’article L. 47 AA du LPF, l’administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies de fichiers transmis.
4. Modalités d’échanges de documents entre le service et le contribuable
a. Demande initiale
350
Dans l’avis d’examen de comptabilité, le service vérificateur indique les copies des documents qu’il souhaite étudier pour commencer ses travaux, notamment ceux liés aux problématiques éventuellement visées dans l’avis d’examen de comptabilité.
b. Demandes complémentaires en cours de l’examen de comptabilité
360
Afin de réaliser son contrôle, le service de contrôle est amené à poser des questions au contribuable et à lui demander des pièces justificatives. Ces échanges peuvent s’effectuer par écrit et/ou oralement. À ce titre, ils peuvent échanger sur support dématérialisé (par courriel), y compris pour l’envoi des pièces justificatives, par téléphone, et/ou oralement dans les locaux de l’administration.
370
À l’issue de l’examen de comptabilité, un point téléphonique est réalisé avec le contribuable, préalablement à l’envoi de la proposition de rectification. Si le contribuable demande à être reçu, cet échange aura lieu dans les locaux de l’administration.
5. Sanction en cas de non-respect des dispositions de l’article L. 47 AA du LPF
a. Application de l’amende prévue au II de l’article 1729 D du CGI
1° Présentation générale
380
Conformément au II de l’article 1729 D du CGI, le défaut de transmission de la comptabilité dans le délai de quinze jours à compter de la réception de l’avis d’examen de comptabilité ou la transmission de fichiers des écritures comptables non conformes entraîne l’application d’une amende de 5 000 €.
Cette amende s’applique :
- lorsque la copie du fichier des écritures comptables n’est pas adressée au service dans le délai de quinze jours à compter de la réception de l’avis d’examen de comptabilité ;
- lorsque le fichier adressé n’est pas conforme à l’article A. 47 AA-1 du LPF suite à une demande de mise en conformité (par exemple, envoi d’un fichier des écritures comptables incomplet) ;
- lorsque le contribuable refuse d’adresser le fichier alors qu’il tient sa comptabilité sous format informatisé.
2° Modalités d’application de l’amende
390
L’amende de 5 000 € n’est applicable qu’une seule fois par contrôle, quel que soit le nombre d’exercices contrôlés.
b. Annulation de la procédure d’examen de comptabilité et possibilité d’engagement d’une vérification de comptabilité
400
Lorsque le service formalise l’absence de remise ou la remise de fichiers non conformes, il indique également l’annulation de la procédure d’examen de comptabilité et le possible engagement d’une vérification de comptabilité.
III. Autres contrôles
A. Insuffisances de prix ou de valeurs
410
L’administration fiscale est fondée à exercer son droit de contrôle sur les prix ou valeurs qui sont portés dans les actes ou déclarations présentés à la formalité de l’enregistrement et qui servent de base à la perception de droits ou de la taxe de publicité foncière (immeubles, fonds de commerce, clientèles, titres non cotés, etc.).
Par ailleurs, deux arrêts de la Cour de Cassation (Cass. Com., arrêt du 16 juin 1998, n° 95-15.689, ECLI:FR:CCASS:1998:95.15689 et Cass. Com., arrêt du 29 juin 1999, n° 96-15.558, ECLI:FR:CCASS:1999:96.15558) confirment la possibilité pour l’administration d’utiliser les dispositions de l’article L. 17 du LPF pour rectifier la valeur de cessions d’actifs réalisées dans le cadre d’une procédure collective sous réserve de tenir compte des conditions particulières de telles opérations.
De même, la valeur vénale réelle des biens sert d’assiette à la TVA immobilière lorsque cette valeur est supérieure au prix, au montant de l’indemnité ou à la valeur des droits sociaux, augmenté des charges (BOI-TVA-IMM).
En revanche, en matière d’imposition des diverses plus-values immobilières, une insuffisance d’évaluation ne peut être prise en considération pour écarter le prix de vente porté à l’acte. C’est seulement lorsqu’une dissimulation de prix est établie que le prix porté dans l’acte doit être majoré en conséquence. En revanche, la valeur d’acquisition à titre gratuit retenue pour le calcul du profit doit tenir compte de l’insuffisance d’évaluation éventuellement relevée pour l’assiette des droits de mutation (BOI-RFPI-PVI).
Remarque : Dans les cas de cessions à titre onéreux autres que les ventes (échanges, partages, apports en société, etc.), le prix de cession à retenir pour le calcul de la plus-value doit tenir compte des éventuelles insuffisances d’évaluation.
B. Dissimulations de prix
420
La dissimulation consiste à porter dans un acte un prix inférieur à celui réellement convenu.
L’existence d’une dissimulation peut être établie à l’aide de tous moyens compatibles avec la procédure écrite et notamment à l’aide de présomptions tirées de faits ou actes auxquels le redevable est resté étranger.
Il en est toutefois autrement si des poursuites correctionnelles sont engagées. La dissimulation peut alors être établie par tous les modes de preuve admis par la procédure pénale (preuve par témoins, par serment, etc.).
Remarque : La faculté reconnue à l’administration d’asseoir les droits de mutation à titre onéreux sur la valeur vénale réelle des biens transmis, lorsque cette valeur est supérieure au prix exprimé dans l’acte ostensible, ne fait pas obstacle à ce que le service établisse que ce prix est inférieur à celui qui a été convenu entre les parties. Il y a alors coexistence de ces deux infractions (insuffisance et dissimulation de prix) dans un seul et même acte.
C. Mutations secrètes
430
La preuve des mutations secrètes peut être faite à l’aide de déclarations écrites, d’actes, etc., compatibles avec la procédure écrite (par exemple, les documents comptables et correspondances découverts à l’occasion de l’exercice du droit de communication en l’étude d’un notaire).
D. Dissimulation du véritable caractère d’un contrat
440
L’administration est fondée à restituer le véritable caractère d’un contrat ou d’une convention. Le rétablissement de la véritable portée des actes en cause et les rectifications d’imposition qui en résultent sont notifiés dans le cadre de la procédure de l’abus de droit fiscal définie à l’article L. 64 du LPF.