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Détermination, utilisation et contrôle de la créance fiscale née du report en arrière du déficit
| Date de mise à jour : | Publié le 2 février 2022 |
|---|---|
| Référence : | BOI-IS-DEF-20-20 |
Table des matières
I. Régime fiscal de la créance
1
Conformément aux dispositions du quatrième alinéa du I de l'article 220 quinquies du code général des impôts (CGI), l'excédent d'impôt résultant de l'imputation en arrière des déficits fait naître au profit de l'entreprise concernée, une créance d'égal montant.
La créance née du report en arrière des déficits correspond donc à l'impôt sur les sociétés effectivement acquitté à raison du bénéfice d'imputation. Pour plus de précisions sur les modalités de calcul de la créance de report en arrière des déficits, il convient de se référer au BOI-IS-DEF-20-10.
Elle doit être enregistrée pour sa valeur nominale au débit du compte 444 « État-impôt sur les sociétés », par le crédit du compte 699 « Produits - Report en arrière des déficits ».
10
Cette créance n'est pas imposable pour la détermination du résultat fiscal de l'exercice au titre duquel elle est constatée. Il convient donc d'en déduire extra-comptablement le montant :
- au cadre ZI qui est ajouté aux autres déductions diverses du tableau de détermination du résultat fiscal n° 2058 A-SD de la liasse BIC/IS (CERFA n° 15949) pour les entreprises relevant du régime réel normal ;
- au cadre 346 qui est ajouté aux autres déductions diverses du tableau n° 2033 B-SD de la liasse BIC/IS (CERFA n° 15948) pour les sociétés placées sous le régime simplifié.
Ces imprimés sont disponibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.
II. Utilisation de la créance
20
Les conditions d'utilisation de la créance diffèrent selon que l'entreprise demeure propriétaire de la créance ou la cède à titre de garantie à un établissement de crédit, à un fonds d'investissement alternatif ou à une société de financement dans les conditions prévues de l'article L. 313-23 du code monétaire et financier (CoMoFi) à l'article L. 313-35 du CoMoFi.
A. Règles applicables en l'absence de cession de la créance
1. Utilisation de la créance pour le paiement de l'impôt sur les sociétés
30
La créance peut être utilisée pour le paiement de l'impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos au cours des cinq années suivant celle de la clôture de l'exercice au titre duquel l'option pour le report en arrière a été exercée.
La créance est imputable sur l'impôt sur les sociétés, que celui-ci soit dû au taux normal prévu au deuxième alinéa du I de l'article 219 du CGI ou à un taux réduit.
L'imputation est effectuée sur le relevé d'acomptes n° 2571-SD (CERFA n° 12403), puis sur le relevé de solde de l'impôt sur les sociétés n° 2572-SD (CERFA n° 12404) disponibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr. Elle peut également être effectuée sur les rappels d'impôt sur les sociétés qui ne se rapportent pas à des exercices antérieurs à celui au titre duquel l'option pour le report en arrière a été exercée. Cette imputation est alors sans incidence sur le montant des pénalités dû à raison de ces rappels qui doivent donc être calculées sans tenir compte de l'existence de la créance susceptible d'être imputée et ne peuvent être acquittées à l'aide de la créance.
Le Conseil d'Etat a confirmé qu'une société qui opte pour le report en arrière de son déficit n'est pas fondée à se prévaloir de la créance sur le Trésor née de son option en vue d'obtenir le bénéfice d'une compensation de nature à entraîner la décharge ou la réduction de la cotisation d'impôt sur les sociétés due à raison du résultat imposable d'un exercice antérieur à celui au titre duquel elle a exercé son option (CE, décision du 12 janvier 2005, n°257652, SA Europinvest C/Ministre).
Si l'entreprise détient plusieurs créances, celles-ci doivent être imputées en respectant l'ordre dans lequel elles sont apparues. L'administration est fondée à rétablir cet ordre d'imputation en application des dispositions de l'article 46 quater-0 U de l'annexe III au CGI.
40
En cas de cession de la créance à un établissement de crédit, à un fonds d'investissement alternatif ou à une société de financement (II-B § 230 et 240), cette créance n'est plus, à compter de la date du transfert de propriété, prise en compte pour l'appréciation du respect de cet ordre d'imputation. En revanche, elle est à nouveau retenue lorsque l'entreprise en retrouve la pleine propriété avant l'échéance de la date de remboursement.
2. Remboursement de la créance
a. Principe : remboursement au terme d'un délai de cinq ans
50
La créance est remboursée spontanément par l'administration pour la fraction qui n'a pas été utilisée pour le paiement de l’impôt sur les sociétés, au terme des cinq années suivant celle de la clôture de l’exercice au titre duquel l’option a été exercée.
Le Conseil d'Etat confirme que dans l'hypothèse où l'administration ne s'acquitte pas de cette obligation, il appartient au contribuable de présenter une demande tendant à ce remboursement et, en cas de rejet de cette demande, de porter devant le juge de plein contentieux le litige né de ce rejet (CE, décision du 9 mars 2016, n°385265, SA FIMIPAR, ECLI:FR:CESSR:2016:385265.20160309).
b. Exception : remboursement anticipé
60
Le sixième alinéa du I de l'article 220 quinquies du CGI prévoit un dispositif de remboursement anticipé des créances sur le Trésor nées du report en arrière du déficit.
1° Entreprises concernées
70
Seules sont concernées par ce dispositif les personnes morales de droit privé, notamment les associations et mutuelles, auxquelles la procédure de conciliation, de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaires est applicable. Les personnes morales de droit public exclues de ces procédures ne peuvent pas demander le remboursement anticipé de leur créance fiscale née du report en arrière de leur déficit.
2° L'entreprise doit avoir fait l'objet d'une procédure de conciliation, de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaires
80
Seules les entreprises ayant fait l'objet de ces procédures peuvent demander le remboursement anticipé de leurs créances. Il ne s'agit que d'une possibilité, les entreprises conservant la faculté de continuer d'imputer leurs créances sur l'impôt sur les sociétés dû ultérieurement.
La décision d'ouverture de la procédure de conciliation ou le jugement d'ouverture de la procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaires doit avoir été prononcé au moment où la demande de remboursement est soumise au comptable chargé du recouvrement de l'impôt sur les sociétés. Pour plus de précisions sur ces procédures il convient de se reporter au BOI-BIC-RICI-10-10-50.
Remarque 1 : Les entreprises qui font l'objet d'une procédure de sauvegarde financière accélérée, prévue de l'article L. 628-1 du code de commerce (C. com.) à l'article L. 628-7 du C. com., peuvent demander le remboursement anticipé de leur créance sur le Trésor née du report en arrière des déficits.
Remarque 2 : Il est admis que les entreprises agricoles qui font l'objet d'une procédure de règlement amiable prévue de l'article L. 351-1 du code rural et de la pêche maritime (C. rur.) à l'article L. 351-7 du C. rur. puissent bénéficier du remboursement immédiat de leurs créances de report en arrière des déficits non utilisées, dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités que celles prévues par l'article 220 quinquies du CGI pour les procédures de conciliation, de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaires. Cette procédure, applicable aux entreprises agricoles, est en effet comparable à la procédure de conciliation et a également pour objet la conclusion d'un accord amiable entre le débiteur et ses principaux créanciers.
Dans ce cas, la demande de remboursement immédiat peut intervenir à compter de la date à laquelle le président du tribunal judiciaire, saisi à cet effet, nomme un conciliateur en application de l'article L. 351-4 du C. rur.. Les commentaires prévus au II-A-2-b § 60 et suivants s'agissant des entreprises qui font l'objet d'une procédure de conciliation sont donc applicables aux entreprises agricoles faisant l'objet d'une procédure de règlement amiable.
83
Les entreprises peuvent demander le remboursement anticipé de leur créance née du report en arrière des déficits dès la date de la décision d'ouverture de la procédure de conciliation ou du jugement d'ouverture de la procédure considérée.
87
La mise en œuvre d'une procédure d'apurement du passif non judiciaire ne permet pas de demander le remboursement par anticipation de la créance née du report en arrière des déficits. Il en est de même en cas de liquidation conventionnelle d'une société.
3° L'entreprise doit être détentrice de la créance au jour de la demande
90
Le remboursement anticipé des créances nées du report en arrière des déficits peut être demandé par les sociétés qui ont conservé la propriété de la créance constatée à cette occasion.
100
En cas de cession à titre de garantie à un établissement de crédit, à un fonds d'investissement alternatif ou à une société de financement dans les conditions prévues de l'article L. 313-23 du CoMoFi à l'article L. 313-35 du CoMoFi, la créance ne peut plus être imputée sur l'impôt sur les sociétés dû au titre d'un exercice clos à compter de la date de la cession à hauteur de la fraction cédée. Elle cesse également d'être remboursable à la société cédante.
L'établissement de crédit, le fonds d'investissement alternatif ou la société de financement qui a bénéficié de la cession de la créance à titre de garantie peut en obtenir le remboursement au terme du délai de cinq ans s'il en a la propriété à cette date, ou avant s'il fait l'objet lui-même d'une procédure de conciliation, de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaires.
En revanche, le fait que l'entreprise cédante fasse l'objet d’une telle procédure ne permet pas à l'établissement de crédit, au fonds d'investissement alternatif ou à la société de financement d'obtenir un remboursement anticipé.
En cas de simple nantissement de la créance née du report en arrière des déficits, l'entreprise en reste propriétaire : elle peut donc en demander le remboursement anticipé dès lors qu'elle fait l'objet d'une procédure de conciliation, de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaires.
110
L'excédent d'impôt sur les sociétés résultant de l'application du report en arrière des déficits d'ensemble fait naître au profit de la société mère une créance qui peut lui être remboursée dans les conditions de droit commun. Le dispositif de remboursement anticipé de la créance représentative du report en arrière des déficits est applicable dès lors que la société mère titulaire de la créance fait l'objet d'une procédure de conciliation, de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaires.
La créance née du report en arrière des déficits constatés par la filiale d'un groupe au titre d'exercices précédant celui à compter duquel ses résultats sont pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble peut :
- soit être conservée au bilan de cette société. Dans ce cas, elle peut être utilisée pour le paiement de l'impôt sur les sociétés dont la filiale serait redevable au titre d'un exercice, compris dans le délai légal d'utilisation de la créance, et au cours duquel elle aurait cessé d'être membre du groupe. Le montant non utilisé de la créance peut faire l'objet d'un remboursement à la société filiale au terme des cinq années suivant celle au cours de laquelle l'exercice déficitaire de la filiale a été clos. Les entreprises filiales d'un groupe qui se trouvent dans cette situation et qui font l'objet d'une procédure de conciliation, de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaires peuvent bénéficier du dispositif du remboursement anticipé ;
- soit être cédée à la société mère à sa valeur nominale, en application de l'article 223 G du CGI, et par exception aux dispositions de l'article 220 quinquies du CGI. Dans ce cas, conformément au 3 de l'article 223 G du CGI, la société mère peut utiliser cette créance pour le paiement de l'impôt sur les sociétés dû à raison du bénéfice d'ensemble à hauteur du seul montant de l'impôt sur les sociétés auquel aurait été soumise la filiale cédante si elle n'avait pas été membre du groupe et demander le remboursement de la créance non utilisée qu'elle détient encore au terme des cinq années suivant celle au cours de laquelle l'exercice déficitaire de la filiale a été clos.
La société mère cessionnaire des créances de ses filiales qui fait l'objet d'une procédure de conciliation, de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaires peut bénéficier du dispositif du remboursement anticipé.
En revanche, l'ouverture d'une procédure judiciaire concernant la filiale ayant cédé la créance est sans incidence sur la mise en œuvre du remboursement anticipé au niveau de la société mère.
4° Bénéficiaire du remboursement
120
Lorsqu'il s'agit d'un redressement judiciaire, le paiement peut intervenir soit entre les mains de l'administrateur, soit entre les mains du débiteur. Lorsqu'il s'agit d'une liquidation judiciaire, le paiement ne peut être effectué qu'entre les mains du liquidateur.
Cas des entreprises dont la liquidation a fait l'objet d'une clôture :
130
La clôture de la liquidation emporte en principe disparition de la personnalité morale de la société. Toutefois, la jurisprudence de la Cour de cassation a admis que la personnalité morale d'une société subsiste aussi longtemps que les droits et obligations à caractère social ne sont pas liquidés, nonobstant la liquidation de la société et sa radiation du registre du commerce (Cass. Com., décision du 26 janvier 1993, n° 91-11285).
Deux cas de figure peuvent se présenter si la demande de remboursement n'a pas été présentée au cours de la procédure :
- la procédure de liquidation judiciaire a été clôturée pour extinction du passif : la créance indivise entre les anciens associés peut être versée à l'un d'entre eux avec autorisation des autres associés ;
- la procédure de liquidation judiciaire a été clôturée pour insuffisance d'actif : la société n'a pas pu rembourser tout son passif mais le liquidateur n'est plus en fonction et n'a donc pas qualité pour demander le remboursement de la créance. Seuls les créanciers impayés peuvent demander la réouverture de la procédure en application de l'article L. 622-34 du C. com. (repris à l'article L. 643-13 du C. com.). L'article L. 643-13 du C. com. prévoit que, si la clôture de la liquidation judiciaire est prononcée pour insuffisance d'actif et s'il apparaît que des actifs n'ont pas été réalisés ou que des actions dans l'intérêt des créanciers n'ont pas été engagées, la procédure peut être reprise à la demande de tout créancier intéressé, par décision motivée du tribunal, qui nommera alors un mandataire.
Le dispositif de remboursement anticipé de la créance née du report en arrière des déficits est susceptible de s'appliquer aux entreprises qui se trouvent dans cette situation.
5° Détermination de la créance remboursable
140
Le remboursement anticipé concerne les créances non utilisées à compter de la date de la décision d'ouverture de la procédure de conciliation ou du jugement qui a ouvert l'une des procédures de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaires, ainsi que les créances nées pendant la période couverte par ces procédures.
L'article 19 de la loi n° 2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021 prévoit que le dispositif de remboursement immédiat des créances de report en arrière des déficits en faveur des entreprises qui font l'objet d'une procédure de conciliation est ouverte s'applique aux créances de report en arrière des déficits constatées à compter du 1er janvier 2021.
Il est admis que le dispositif de remboursement immédiat puisse également s'appliquer aux créances en cours non utilisées par ces entreprises au 1er janvier 2021.
(150)
160
Le montant de la créance susceptible de faire l'objet d'un remboursement anticipé est diminué d'un intérêt appliqué à la fraction de créance non utilisée au moment de la demande.
Cet intérêt, dont le taux est celui de l'intérêt légal applicable le mois suivant la demande de l'entreprise, est calculé à compter du premier jour du mois suivant la demande jusqu'au terme des cinq années suivant celle de la clôture de l'exercice au titre duquel l'option a été exercée.
Le taux de l'intérêt légal est fixé par décret pour la durée de l'année civile. Il est égal, pour l'année considérée, à la moyenne arithmétique des douze dernières moyennes mensuelles des taux de rendement actuariel des adjudications de bons du Trésor à taux fixe à treize semaines. Il est publié au Journal officiel au cours du premier trimestre de l'année.
Le taux applicable est celui en vigueur aupremier jour du mois qui suit le dépôt de la demande.
Lorsque le taux de l'intérêt légal n'est pas connu, notamment lorsque les demandes sont déposées au cours des mois de décembre et de janvier, il est admis que les demandes sont recevables dès lors qu'elles mentionnent le taux en vigueur au jour de la demande.
170
Le montant de la créance remboursée est liquidé par le comptable public en tenant compte du taux de l'intérêt légal applicable le jour où le remboursement intervient.
La fraction de créance dont le remboursement peut être demandé par anticipation est équivalente à la créance constatée à la date à laquelle l'option a été exercée, diminuée d'une part des imputations éventuellement opérées ultérieurement et d'autre part du montant de l'intérêt légal pour la période restant à courir jusqu'au terme des cinq années suivant celle de la clôture de l'exercice au titre duquel l'option a été exercée.
Compte tenu de ces indications, le montant de la créance dont le remboursement peut être demandé par anticipation est déterminé par application de la formule de calcul suivante :
(C - I) - [(C - I) x (TL / 12) x N)]
Légende :
C = montant de la créance déterminée à la date d'option
I = imputations de la créance opérées sur l'impôt sur les sociétés dû jusqu'à la date de remboursement
TL = taux annuel de l'intérêt légal
N = nombre de mois restant à courir jusqu'au terme des 5 années suivant celle de la clôture de l'exercice au titre duquel l'option a été exercée s'agissant du report en arrière des déficits.
Exemples :
180
Cas général d'une demande de remboursement anticipé :
Soit une entreprise dont l'exercice comptable correspond à l'année civile, qui exerce en N+1 une option pour le report en arrière de son déficit au titre de l'exercice N. Le montant de la créance résultant de l'excédent d'impôt sur les sociétés qui découle du report en arrière de son déficit s'élève à 50 000 €. Les exercices N+1 et N+2 sont déficitaires, sans possibilité d'opter pour un report en arrière.
Le 25 mai N+3, l'entreprise fait l'objet d'un jugement d'ouverture de procédure de redressement judiciaire. Le 2 juin N+3, le représentant légal de l'entreprise demande le remboursement anticipé de la créance au comptable public. Le taux de l'intérêt légal en N+3 s'élève par hypothèse à 0,79 %.
Détermination de la créance de report en arrière de déficit
C = 50 000 €
TL en N+3 = 0,79 % par an
N = nombre de mois restant à courir entre le 1er juillet N+3 (premier jour du mois suivant le dépôt de la demande) jusqu'au 31 décembre N+5, soit 30.
Calcul du montant de la créance qui peut faire l'objet d'un remboursement anticipé :
50 000 – [50 000 x (0,79 % / 12) x 30] = 49 012,50
Le montant de la créance qui peut faire l'objet d'un remboursement anticipé le 2 juin N+3 s'élève à 49 012,50 €.
190
Cas d'une demande de remboursement anticipé de plusieurs créances cumulées :
Soit une entreprise dont l'exercice comptable correspond à l'année civile, qui exerce en N+1 une option pour le report en arrière de son déficit au titre de l'exercice N. Le montant de la créance (C1) résultant de l'excédent d'impôt sur les sociétés qui découle du report en arrière de son déficit s'élève à 50 000 €.
L'exercice N+2 est lui aussi déficitaire : l'entreprise opte pour le report en arrière de ce nouveau déficit sur le bénéfice de l'exercice N+1. Le montant de la créance (C2) résultant du report en arrière de son déficit s'élève à 25 000 €.
Le 15 septembre N+3, l'entreprise fait l'objet d'un jugement d'ouverture de procédure de redressement judiciaire. Le lendemain, le représentant légal de l'entreprise demande le remboursement anticipé de la créance au comptable public. Le taux de l'intérêt légal à compter du 1er janvier N+2 s'élève par hypothèse à 0,79 %.
Détermination de la créance de report en arrière de déficit :
C1 = 50 000 € ; C2 = 25 000 €
TL en N+2 = 0,79 % par an
N1 = nombre de mois restant à courir entre le 1er octobre N+3 (premier jour du mois suivant le dépôt de la demande) jusqu'au 31 décembre N+5, soit 27.
N2 = nombre de mois restant à courir entre le 1er octobre N+3 (premier jour du mois suivant le dépôt de la demande) jusqu'au 31 décembre N+7, soit 51.
Calcul du montant de la créance C1 qui peut faire l'objet d'un remboursement anticipé (R1) :
50 000 - [50 000 x (0,79 % / 12) x 27] = 49 111,25 €
Calcul du montant de la créance C2 qui peut faire l'objet d'un remboursement anticipé (R2) :
25 000 – [25 000 x (0,79 % / 12) x 51] = 24 160,63 €
Calcul du montant total de la créance qui peut faire l'objet d'un remboursement anticipé :
R1 + R2 = 49 111,25 + 24 160,63 = 73 271,88 €
Le montant de la créance qui peut faire l'objet d'un remboursement anticipé le 15 septembre N+2 s'élève à 73 271,88 €.
200
Cas d'une demande de remboursement anticipé d'une créance après imputation partielle :
Créance de report en arrière de déficit :
Soit une entreprise dont l'exercice comptable correspond à l'année civile, qui exerce en N+1 une option pour le report en arrière de son déficit au titre de l'exercice N. Le montant de la créance résultant de l'excédent d'impôt sur les sociétés qui découle du report en arrière de son déficit s'élève à 50 000 €. L'exercice N+1 est bénéficiaire : l'impôt sur les sociétés dû en N+2 au titre de l'exercice N+1 s'élève à 20 000 €. L'entreprise utilise une partie de sa créance pour payer le solde de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice N+1 et les acomptes d'impôt sur les sociétés dus au titre de N+2, lesquels s'élèvent à 20 000 €.
Le 24 décembre N+2, l'entreprise fait l'objet d'un jugement d'ouverture de procédure de liquidation judiciaire. Le 31 décembre N+2, le représentant légal de l'entreprise demande le remboursement anticipé de la créance au comptable public. Le taux de l'intérêt légal à compter du 1er janvier N+3 s'élève par hypothèse à 0,79 %.
C = 50 000 €
TL en N+3 = 0,79 % par an
I = 20 000 + 20 000 = 40 000 €
N = nombre de mois restant à courir entre le 1er janvier N+3 (premier jour du mois suivant le dépôt de la demande) jusqu'au 31 décembre N+5, soit 36.
Calcul du montant de la créance qui peut faire l'objet d'un remboursement anticipé :
(50 000 – 40 000) – [(50 000 – 40 000) x (0,79 % / 12) x 36] = 9 763 €
Le montant de la créance qui peut faire l'objet d'un remboursement anticipé le 31 décembre N+2 s'élève à 9 763 €.
210
Sort de la fraction de créance non remboursée :
Le montant non remboursé de la créance représentatif du paiement de l'intérêt ne peut pas faire l'objet d'une imputation ultérieure ni d'un remboursement à l'issue de la période de cinq ans.
La fraction de la créance non remboursée, constitutive d'une charge pour l'entreprise, ne peut pas faire l'objet d'une déduction fiscale dans la mesure où la créance constituée à l'origine n'a pas été, conformément au quatrième alinéa du I de l'article 220 quinquies du CGI, prise en compte pour la détermination de ses résultats imposables.
6° Modalités pratiques du remboursement anticipé
220
Le titulaire de la créance qui souhaite en obtenir le remboursement anticipé doit joindre à sa demande l'imprimé n° 2573-SD (CERFA n° 12486) du millésime de l'année où la créance a été constatée. Cet imprimé est disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.
La demande devra être accompagnée d'une copie de la décision d'ouverture de la procédure de conciliation ou du jugement d'ouverture de la procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaires.
La demande de remboursement doit être effectuée auprès du comptable public chargé du recouvrement de l'impôt sur les sociétés.
Le remboursement de la créance non utilisée peut être demandé à compter de la décision d'ouverture de la procédure de conciliation ou du jugement d'ouverture de la procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaires.
La décision d'ouverture ou le jugement d'ouverture de ces procédures étant susceptibles d'appel, l'ordonnancement du remboursement est, dans ce cas, suspendu jusqu'à ce que la décision de justice soit passée en force de chose jugée.
En cas d'annulation de la procédure de redressement ou de liquidation judiciaires à l'issue du recours, le remboursement anticipé ne peut plus être ordonnancé.
B. Règles applicables en cas de cession de la créance
230
En cas de cession à titre de garantie à un établissement de crédit, à un fonds d'investissement alternatif ou à une société de financement, la créance ne peut plus être imputée sur l'impôt sur les sociétés dû au titre d'un exercice clos à compter de la date de la cession à hauteur de la fraction ainsi cédée. Elle cesse également d'être remboursable à la société cédante.
240
Toutefois, si l'entreprise détient à nouveau la pleine propriété de cette créance avant le terme de la période de cinq années précédant le remboursement, elle peut l'imputer sur l'impôt sur les sociétés dû au titre du ou des exercices clos postérieurement à la date de rachat de la créance. En outre, la créance est à nouveau remboursable à son profit.
III. Contrôle et sanctions
A. Étendue du droit de contrôle de l'administration
250
L'article L. 171 A du livre des procédures fiscales (LPF) a prévu la possibilité pour l'administration de vérifier l'existence et la quotité de la créance que constatent les entreprises qui optent pour le report en arrière de leurs déficits et d'en rectifier le montant même si l'option pour le report en arrière du déficit correspondant a été exercée au titre d'un exercice prescrit.
L'administration peut ainsi vérifier la validité de l'option pour le report en arrière des déficits, les éléments constitutifs de la créance, notamment les résultats des exercices dont le déficit a été reporté en arrière, ainsi que les éléments de calcul de la fraction non distribuée des bénéfices des exercices sur lesquels le déficit est reporté.
1. Prescription
260
Le contrôle de l'existence et du montant de la créance peut être exercé jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle la créance s'est éteinte, soit par remboursement, soit par imputation totale, soit par imputation du reliquat de la créance en cas d'imputation partielle antérieure.
Toutefois, le contrôle ne peut se traduire en application des dispositions de l'article L. 169 du LPF que par l'annulation ou la réduction de la créance et non par des rappels d'impôt sur les sociétés au titre des exercices prescrits.
Ainsi, la remise en cause de l'imputation de la créance ne peut intervenir au-delà de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle cette imputation a eu lieu.
En cas d'imputation partielle, la prescription ne s'applique que sur la fraction imputée.
En cas de remboursement, le point de départ à retenir est la date à laquelle le remboursement est demandé par l'entreprise, quelle que soit la date de remboursement ultérieure.
Exemple : Soit une créance de 1 000 € résultant d'une option exercée au titre de l'année N imputée à concurrence de 50 € sur l'impôt sur les sociétés dû au cours de l'année N + 2, 300 € sur l'impôt sur les sociétés dû au cours de l'année N + 3 et 500 € sur l'impôt sur les sociétés dû au cours de l'année N + 4, 150 € restent imputables. Le remboursement de ces 150 € est demandé en N + 6.
Le service vérificateur peut remettre en cause l'existence ou le montant de la créance jusqu'à l'expiration de l'année N + 9.
Il peut en outre procéder à des rappels d'impôt sur les sociétés ou remettre en cause le remboursement de la créance :
- à hauteur de 850 € (50 + 300 + 500) jusqu'au 31/12 de l'année N + 5 ;
- à hauteur de 800 € (300 + 500) jusqu'au 31/12 de l'année N + 6 ;
- à hauteur de 650 € (500 + 150) jusqu'au 31/12 de l'année N + 7 ;
- à hauteur de 150 € jusqu'au 31/12 de l'année N + 9.
Les redressements effectués sont présumés porter dans ce cas de façon prioritaire sur les sommes restant à imputer, puis sur chacune des sommes imputées, en commençant par les imputations les plus récentes.
2. Procédure
270
Lorsque la créance peut être rectifiée, en totalité ou en partie, le pouvoir de contrôle de l'administration porte sur l'ensemble des éléments qui en déterminent l'existence ou le montant, à savoir :
- le déficit de l'exercice ;
- les déficits reportés en arrière ;
- le bénéfice de l'exercice sur lequel chaque déficit a été reporté en arrière ;
- les crédits et réductions d'impôt, lorsqu'ils ont servi au calcul du bénéfice d'imputation ;
- les distributions opérées sur les résultats de ces mêmes exercices.
La règle posée par l'article L. 171 A du LPF permet de vérifier, sans que la prescription soit opposée, les déclarations dans lesquelles figurent ces éléments.
280
Les règles de prescription posées ci-dessus étant dérogatoires par rapport aux principes généraux en la matière, il convient d'informer les redevables vérifiés de l'étendue du pouvoir de contrôle de l'administration à l'égard des créances nées d'un report en arrière.
290
La modification de la créance, consécutive à la modification des éléments qui en déterminent l'existence ou la quotité, s'opère dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire.
Il résulte des dispositions de l'article L. 171 A du LPF que le pouvoir de vérification de la créance reconnu à l'administration s'exerce aussi :
- lorsque la créance a été utilisée pour le paiement de l'impôt sur les sociétés ;
- lorsqu'elle a été cédée ou remise en nantissement à un établissement de crédit, à un fonds d'investissement alternatif ou à une société de financement dans les conditions prévues de l'article L. 313-23 du CoMoFi à l'article L. 313-35 du CoMoFi.
300
Quelle que soit la situation de la créance, la procédure de redressement est suivie avec l'entreprise et elle seule. Il en est notamment ainsi lorsque la créance est cédée à un établissement de crédit, à un fonds d'investissement alternatif ou à une société de financement. Il appartient à l'entreprise, si elle le souhaite ou si elle y est tenue par un engagement contractuel, d'informer l'établissement de crédit, le fonds d'investissement alternatif ou la société de financement cessionnaire.
B. Conséquences du contrôle
310
Le contrôle a pour objet de s'assurer de la régularité des mentions portées dans la déclaration n° 2039-SD (CERFA n° 14471) disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr. Le contrôle peut aboutir à la rectification de la situation du contribuable et éventuellement à des pénalités.
S'il s'avère que l'entreprise n'a pas rempli l'une des conditions auxquelles est subordonné l'exercice de l'option pour le report en arrière, la créance correspondante n'a plus d'existence. Le déficit dont l'imputation en arrière est ainsi remise en cause reste toutefois reportable en avant dans les conditions prévues au troisième alinéa du I de l'article 209 du CGI.
1. Remise en cause des déficits reportés en arrière
320
Si le déficit d'un exercice au titre duquel l'option pour le report en arrière a été exercée est annulé, la créance est elle-même annulée.
Si le déficit d'un exercice au titre duquel l'option pour le report en arrière a été exercée est réduit, il est d'abord procédé à une réduction à due concurrence du report en avant éventuellement effectué pour le solde de ce déficit. La créance née de l’option pour le report en arrière n'est affectée que pour le solde éventuel et pour un montant égal au produit de ce solde par le taux normal prévu au deuxième alinéa du I de l'article 219 du CGI ou le taux réduit.
330
Lorsqu'un redressement aboutit à la remise en cause d'un déficit faisant l'objet pour partie d'un report en arrière et pour partie d'un report en avant, il y a lieu de procéder à l'imputation des redressements selon l'ordre le plus favorable au contribuable, c'est-à-dire l'ordre qui aboutit à mettre à la charge du contribuable la dette (droits et pénalités) la plus faible.
340
La réduction du montant de la créance ou son annulation consécutive à la remise en cause du déficit reporté en arrière entraîne :
- l'établissement de droits supplémentaires dans la mesure où la créance a été utilisée pour le paiement de l'impôt sur les sociétés ;
- le reversement des sommes remboursées au Trésor dans la mesure où la créance a été remboursée à tort. Ce reversement procède d'un avis de mise en recouvrement.
2. Remise en cause des bénéfices d'imputation
350
Si un contrôle fiscal ou une réclamation de l'entreprise conduisent à diminuer ou à annuler un bénéfice imposé au taux normal prévu au deuxième alinéa du I de l'article 219 du CGI ou au taux réduit ayant déjà été entièrement ou partiellement absorbé du fait du report en arrière d'un déficit, la créance ou fraction de créance constatée à raison de ce bénéfice doit être réduite dès lors que le montant du bénéfice ainsi diminué devient inférieur au montant du déficit reporté en arrière.
L'annulation ou la diminution de la créance s'accompagne du report en avant des déficits ou de la fraction de déficits dont l'imputation en arrière a été remise en cause.
C. Sanctions fiscales
360
Il convient d'opérer une distinction entre :
- d'une part, la remise en cause d'une créance non remboursée conduisant à procéder à une nouvelle liquidation de l'impôt sur les sociétés ;
- d'autre part, la remise en cause d'une créance remboursée.
1. Créance non remboursée
370
En cas de remise en cause d'une créance non remboursée, conduisant à une nouvelle liquidation de l'impôt sur les sociétés, l'intérêt de retard est décompté du premier jour du mois suivant celui au cours duquel devait être acquitté l'impôt sur lequel la créance a été imputée, jusqu'au dernier jour du mois de la notification de la proposition de rectification (BOI-CF-INF-10-10-20).
380
Dans le cas où la même rectification aurait pour effet de rendre l'exercice déficitaire bénéficiaire, il y aurait lieu bien entendu de liquider les intérêts de retard applicables au supplément d'impôt qui en résulte à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel cet impôt aurait dû être acquitté.
390
Les majorations pour manquement délibéré ou manœuvres frauduleuses sont éventuellement appliquées.
400
Exemple : Exercices clos au 31 décembre de l'année.
Exercice N-1 : résultat : + 2 000
Exercice N : résultat : - 1 000
Report en arrière sur N-1 :
Résultat N-1 = + 1 000 = créance : + 280
Exercice N+1 : résultat : + 1 500
Imputation de la créance : impôts sur les sociétés dû = 420 - 280 = 140
Redressements notifiés le 15/06/N+3 sur exercice N : 2 000 ; résultat après contrôle : + 1 000
La créance est annulée.
L' impôt sur les sociétés est dû à hauteur de (il est retenu un taux d'impôts sur les sociétés de 28 %) :
280 au titre de l'exercice N
420 au titre de l'exercice N+1
Calcul des intérêts de retard :
- Impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice N : les intérêts sont dus sur 280 € du 1er mai N+1 (date à laquelle l'impôt sur les sociétés N aurait dû être payé) au 30 juin N+3 (notification).
- Impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice N+1 : les intérêts sont dus sur 280 € (= 420 - 140) du 1er mai N+2 au 30 juin N+3 (notification).
2. Créance remboursée
410
En cas de remise en cause d'une créance, dans la mesure où elle fait l'objet d'un remboursement, lorsque la bonne foi du redevable est retenue, le reversement des sommes indûment remboursées est assorti de l'intérêt de retard décompté à partir du premier jour du mois suivant celui au cours duquel le remboursement a été effectué. Le point d'arrêt des intérêts de retard est déterminé suivant les règles fixées à l'article 1727 du CGI.
Lorsque la bonne foi ne peut être admise, le reversement s'accompagne, en outre, des majorations prévues à l'article 1729 du CGI.
- Cour d'appel de Bourges, Chambre premier président, 4 avril 2025, n° 25/00315
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- Cour d'appel de Paris, Pôle 6 chambre 11, 10 septembre 2024, n° 21/09420
- PPMM (BOUC-BEL-AIR, 847701448)
- Cour d'appel de Caen, 11 septembre 2015, n° 14/03952