COUR D’APPEL D’ANGERS CHAMBRE A – CIVILE MR/SC

ARRÊT N°:

AFFAIRE N° : 15/00116

Jugement du 02 Décembre 2014

Tribunal de Grande Instance d’ANGERS

n° d’inscription au RG de première instance 12/04040

ARRET DU 10 MAI 2017

APPELANT :

Maître AJ-AF I

XXX

XXX

Représenté par M^e Sophie DUFOURGBURG, avocat postulant au barreau d’ANGERS – N° du dossier 20150105 et M^e O CABOT, avocat plaidant au barreau de RENNES

INTIMES :

Monsieur L F

né le XXX à XXX

XXX

XXX

Monsieur N X

né le XXX à XXX

XXX

XXX

Madame AH AI épouse X

née le XXX à XXX

XXX

Monsieur O Y

né le XXX à XXX

XXX

XXX

Madame P Q épouse Y

née le XXX à XXX

XXX

XXX

Monsieur R G

né le XXX à MOISDON-LA-RIVIERE (44)

XXX

XXX

Madame T E

née le XXX à XXX

XXX

XXX

Monsieur AJ-AF Z

né le XXX à XXX

XXX

XXX

Madame V W épouse Z

née le XXX à XXX

XXX

XXX

Madame AA F épouse A

née le XXX à XXX

XXX

Monsieur AJ-L F

né le XXX à XXX

XXX

XXX

Représentés par M^e Bertrand BRECHETEAU de la SELARL AVOCONSEIL, avocat postulant au barreau d’ANGERS – N° du dossier 120591 et M^e Nathalie BAUDRY, avocat plaidant au barreau de PARIS

Maître Dominique J

XXX

XXX

SA SOCIÉTÉ FIDUCIAIRE JURIDIQUE ET FISCALE DE FRANCE (H)

XXX

XXX

Représentés par M^e Dany DELAHAIE de la SCP CHANTEUX DELAHAIE MAGESCAS QUILICHINI BARBE, avocat postulant au barreau d’ANGERS – N° du dossier 2012673 et M^e François HASCOET et M^e Catherine DUPUY, avocats plaidants au barreau de PARIS

COMPOSITION DE LA COUR

L’affaire a été débattue publiquement à l’audience du 21 Mars 2017 à

14 H 00, les avocats ne s’y étant pas opposés, devant Madame ROEHRICH, Président de chambre, entendue en son rapport et Madame PORTMANN, Conseiller qui ont rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour, composée de :

Madame ROEHRICH, Président de chambre

Madame MONGE, Conseiller

Madame PORTMANN, Conseiller

Greffier lors des débats : Madame LEVEUF

ARRÊT : contradictoire

Prononcé publiquement le 10 mai 2017 par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions de l’article 450 du code de procédure civile ; Signé par Monique ROEHRICH, Président de chambre et par Christine LEVEUF, Greffier auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

XXX

M. et M^me Z, M. O Y, M. N X, M^me T E, M. L F et M. R G étaient associés de la SCI

XXX, laquelle comprenait vingt six associés et était propriétaire à Nantes de terrains et d’immeubles.

Cette SCI 'XXX’ avait consenti le 8 février 1971 à une SA 'Clinique de l’Espérance', constituée des mêmes associés et dont M. Z occupait les fonctions de président, un bail commercial puis trois baux à construction en date des 26 juillet 1984 d’une durée de 20 ans et 6 octobre 1995 et 6 décembre 1996 (tous deux d’une durée de 18 ans).

Les baux stipulaient que les constructions réalisées par le preneur devaient revenir sans indemnité au bailleur à leur terme ou à leur résiliation.

XXX’ n’ayant pas opté pour l’impôt sur les sociétés, ses associés, conformément à l’article 8 du code général des impôts, sont redevables de l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus fonciers, sur la quote-part leur revenant des résultats déterminés par la société.

En octobre 2001, les Mutuelles de Loire-Atlantique ont pris le contrôle de la clinique de l’Espérance à concurrence de 66 %.

Des restructurations juridiques et géographiques ont été imposées par l’agence régionale de santé (ARS) et ont entraîné l’obligation pour la clinique de l’Espérance de quitter ses locaux de la rue Saint Félibien qu’elle occupait au vu des baux visés ci-dessus.

Le 12 mars 2002, la SCI 'XXX’ et la SA 'clinique de l’Espérance’ ont accepté en assemblée générale, l’offre d’acquisition faite par le département de la Loire-Atlantique.

Le 28 juin 2002 a été signé le compromis lequel comporte une clause pénale.

Puis, par acte du 19 décembre 2003 au rapport de M^e I notaire à Nantes, la SCI 'XXX’ et la SA 'Clinique Jules Verne’ aux droits de la Clinique de l’Espérance ont convenu de la résiliation du bail commercial du

27 mars 1997.

Le même jour, par un second acte authentique au rapport de M^e I, la SCI XXX d’une part et la SAS Clinique Jules Verne d’autre part ont vendu au département de Loire Atlantique les droits immobiliers leur appartenant pour un prix principal de 2.668.000,00 €.

Il est indiqué à l’acte que d’une part, la SCI 'XXX’ vend l’ensemble immobilier dont elle est propriétaire et le droit à bail emphytéotique pour un prix de 2.439.000,00 € et que d’autre part, la clinique Jules Verne cède les baux à construction pour un prix de 229.000 €.

Le 11 juillet 2005, l’administration fiscale, considérant que la cession anticipée de l’ensemble des biens (terrains et constructions) par la SCI et par la clinique et la réunion des qualités de preneur et de bailleur entre les mains du nouvel acquéreur : le département de Loire-Atlantique n’avait pu avoir lieu que par la résiliation amiable et tacite anticipée des baux à construction entraînant retour gratuit des constructions édifiées par la clinique dans le patrimoine de la SCI, a notifié à la SCI et à ses associés une proposition de redressement.

Dans le cadre du contentieux fiscal, cette position de l’administration fiscale a été confirmée par un jugement du 5 février 2009 du tribunal administratif de Nantes, deux arrêts des 19 avril 2010 et 7 avril 2011 de la cour administrative de Nantes puis le rejet des pourvois le 18 janvier 2012 par le Conseil d’Etat.

Estimant avoir été mal conseillés par M^e J de la H en charge de l’opération et par M^e I notaire, certains associés de la SCI les ont fait assigner devant le tribunal de grande instance d’Angers afin d’obtenir indemnisation de leurs préjudices.

Par jugement du 2 décembre 2014, le tribunal estimant que ces professionnels avaient méconnu l’état de la jurisprudence fiscale telle qu’elle s’évinçait du droit positif établi à la date de l’opération, qu’il existait un sérieux doute sur la possibilité d’une absence d’imposition dans cette situation de cessation avant terme de baux à construction et un risque pour le bailleur à construction d’être imposé de ce fait au titre de l’impôt sur le revenu, a retenu l’existence d’une faute et, considérant qu’il existait une alternative moins onéreuse, il a évalué à 75 % la perte de chance de n’avoir pu choisir cette option.

Il a condamné M^e J et la société H d’une part et M^e I d’autre part, in solidum à payer :

— à M. et M^me Z 77.342,81 € et 5 000 € en vertu des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile ;

— à M. et M^me Y 68.614,59 € et 5 000 € en vertu des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile ;

— à M. et M^me X 70.820,73 € et 5 000 € en vertu des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile ;

— à M^me E 103.207,68 € et 5 000 € en vertu des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile ;

— aux consorts F 60.622,25 € et 5 000 € en vertu des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile ;

— à M. G 45.198,50 € et 5 000 € en vertu des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile ;

et à supporter les entiers dépens.

Il a dit que dans les rapports entre eux M^e J, la société H d’une part et M^e I d’autre part, chacun sera tenu à hauteur de moitié.

Maître I a fait appel du jugement le 12 janvier 2015.

Pour un plus ample exposé des prétentions et moyens des parties il est renvoyé, en application des dispositions des articles 455 et 954 du Code de procédure civile, à leurs dernières conclusions respectivement :

— Maître I : le 18 mai 2015,

— F et consorts : le 2 juin 2015, – H et M^e J : le 29 juin 2015,

qui peuvent se résumer comme suit.

Maître AJ-AF I, notaire sollicite :

— la réformation du jugement ;

— le rejet de l’appel incident ;

— le débouté de M. F et consorts de toutes leurs demandes, fins et conclusions ;

— leur condamnation à verser chacun à M^e I une indemnité de 5 000 € au titre des frais irrépétibles ;

et subsidiairement dans l’hypothèse d’une condamnation in solidum,

— la condamnation de Maître J et de la société H à supporter une part prépondérante de la dette ;

— la condamnation des intimés en tous les dépens.

Il mentionne qu’il ressort de l’acte de cession que la volonté des parties et la réalité de l’opération consistaient :

— pour la SCI XXX à céder les terrains au département de la

XXX

— pour la Clinique Jules Verne à céder ses constructions au département de

XXX

chacun des cédants touchant son prix.

Il souligne qu’ainsi, ce n’est que postérieurement à la vente que les baux à construction se sont éteints par confusion sur la tête du département de

Loire-Atlantique des qualités de bailleur et preneur.

Il soutient que le droit tel qu’il a été appliqué par l’administration fiscale confortée par les décisions des juridictions administratives n’est pas conforme aux principes élémentaires du droit civil.

Relevant que le devoir de conseil dont le notaire est débiteur à l’égard de ses clients s’apprécie au regard du droit positif existant à l’époque de son intervention sans que l’on puisse lui faire grief de ne pas avoir prévu une évolution ultérieure du droit, il expose qu’aucun élément de doctrine ou de jurisprudence ne permettait en 2003 de considérer que la cession du terrain par le bailleur et des constructions par le preneur à un tiers acquéreur unique entraînaient la remise des constructions au bailleur et générait ainsi un revenu foncier imposable.

Il estime que le tribunal s’est mépris sur la portée des réponses ministérielles, des articles de doctrine et des arrêts du Conseil d’état antérieurs à l’acte du

19 décembre 2003, lesquels ne concernent pas l’hypothèse de la cause mais la règle fiscale constante que M^e I ne méconnaissait pas, au terme de laquelle, dans l’hypothèse de l’expiration ou de la résiliation du bail à construction, le retour gratuit des constructions dans le patrimoine du bailleur constitue un revenu foncier correspondant au prix de revient des constructions et qu’il est imposable comme tel.

Il conteste par ailleurs l’évaluation faite par le tribunal des préjudices, soutient que le paiement de l’impôt ne constitue pas en soi un préjudice, que le paiement d’une majoration de 10 % pour défaut de paiement à échéance des rappels d’impôts ainsi que le paiement d’intérêts de retard résultent des choix opérés par les contribuables lors de la procédure fiscale dans laquelle il n’est pas intervenu.

Il soutient enfin que la perte de chance retenue à hauteur de 75 % n’est pas réaliste dès lors que la cession était nécessaire au regard des décisions prises par l’Agence régionale de santé et qu’il n’existait pas de montage juridique plus avantageux d’un point de vue fiscal. Il estime au contraire que la perte de chance était inexistante.

A titre subsidiaire et au regard de la gravité des fautes respectives, relevant que M^e J, avocat spécialiste en droit fiscal était spécialement en charge de l’étude des conséquences fiscales de la cession, il soutient qu’il lui incombe une part prépondérante de la dette.

La SELAS H et Maître J demandent à la cour :

— de réformer le jugement entrepris et de rejeter les prétentions des associés de la SCI Félibien ;

à titre principal sur la faute

— de dire et juger que la responsabilité de la société H et de M^e J n’est pas engagée ;

— de réformer le jugement entrepris et de les mettre hors de cause ;

à titre subsidiaire, sur le lien de causalité et le préjudice,

— de dire et juger que les associés de la SCI Félibien ne démontrent pas l’existence d’un préjudice indemnisable ;

— de réformer le jugement entrepris et de les mettre hors de cause ;

à titre plus subsidiaire sur le chiffrage du préjudice

— de confirmer le jugement en ce qu’il a rejeté les demandes des associés de la SCI Félibien au titre des honoraires exposés et d’un préjudice moral ;

— de réformer le jugement sur le surplus en ce qu’il a estimé que les associés de la SCI Félibien ont subi un préjudice correspondant à 75 % des droits en principal, majorations, intérêts, pénalités et frais financiers divers ;

statuant à nouveau

— dire que l’éventuelle perte de chance ne peut porter que sur les majorations, pénalités et intérêts de retard soit 37.108 € à l’exclusion des droits en principal ;

— dire et juger que la perte de chance ne peut être que résiduelle dès lors que les associés de la SCI Félibien ont décidé de contester le redressement fiscal en étant informés des conséquences financières afférentes et que la société H n’a pas manqué de diligences dans le cadre du suivi de la procédure contentieuse ; – sur la contribution à la dette, de confirmer le jugement en ce qu’il a dit que dans les rapports entre eux, M^e I et H et M^e J doivent être tenus par moitié au paiement de la dette ;

en tout état de cause

— d’infirmer le jugement en ce qu’il a condamné la société H et M^e J in solidum avec M^e I à verser aux associés de la SCI Félibien une somme de 30.000 € au titre des frais irrépétibles ;

— de condamner toute partie succombante à verser à M^e J et H une somme de 6 000 € à ce titre.

Ils soutiennent que le cabinet H n’a pas commis de faute au regard de la jurisprudence rendue à l’époque de la cession, que les conséquences fiscales appliquées n’étaient pas prévisibles, que les jurisprudences retenues par le tribunal ne sont pas transposables à l’espèce mais aux situations où le retour des constructions s’opèrent préalablement dans le patrimoine du bailleur.

Ils rappellent que la cession du terrain et la cession des bâtiments ont été opérés séparément par le bailleur et le preneur à bail moyennant un prix distinct et ils soulignent que si les constructions étaient retournées dans le patrimoine du bailleur, le preneur n’aurait rien pu céder à l’acquéreur.

Ils font valoir qu’en l’absence de retour des constructions dans le patrimoine du bailleur avant cession au Département, aucune imposition de leur valeur au titre des impôts fonciers ne pouvait être demandée au bailleur, faute de fait générateur.

Ils font valoir en outre qu’il y a eu revirement de jurisprudence qu’ils ne pouvaient prévoir et non un risque d’évolution prévisible de la jurisprudence.

Ils soulignent enfin que l’existence d’une solution alternative moins onéreuse d’un point de vue fiscal n’est pas établie.

Ils analysent ensuite les préjudices sollicités pour exclure ceux qui ne sont pas en lien avec les griefs dénoncés et estiment purement résiduelle la perte de chance susceptible d’être prise en compte.

Ils concluent pour le surplus à la confirmation du jugement en ce qu’il partage la charge définitive de la condamnation par moitié en rappelant que le notaire doit étudier également les conséquences fiscales des actes passés en son étude.

M. F et autres sollicitent de la cour :

— sur l’appel principal de M^e I

qu’il soit dit et jugé irrecevable et mal fondé en toutes ses fins, demandes et conclusions en son appel principal et débouté purement et simplement ;

— sur l’appel incident de la H et de M^e J

qu’il soit dit et jugé irrecevables et mal fondés en toutes leurs fins, demandes et conclusions en son appel principal et déboutés purement et simplement ;

— sur l’appel incident de M. F et consorts

qu’il soit dit et jugé recevables et bien fondés en leur appel incident que M^e J, la H et M^e I soient condamnés conjointement et solidairement à payer :

* aux époux Z 120.000 € à titre de dommages et intérêts et 5 000 € à titre d’indemnité de procédure,

*aux époux Y 108.000 € à titre de dommages et intérêts et 5 000 € à titre d’indemnité de procédure,

*aux époux X 110.000 € à titre de dommages et intérêts et 5 000 € à titre d’indemnité de procédure,

* à M^me E 158.000 € à titre de dommages et intérêts et 5 000 € à titre d’indemnité de procédure,

* aux Consorts F 94.000 € à titre de dommages et intérêts et 5 000 € à titre d’indemnité de procédure,

* à M. G 69.000 € à titre de dommages et intérêts et 5 000 € à titre d’indemnité de procédure,

en tout état de cause,

de confirmer le jugement en ce qu’il a accordé à chacun des concluants 5 000 € au titre de l’article 700 du code de procédure civile en première instance ;

que M^e J, la H et M^e I soient condamnés conjointement et solidairement à payer les dépens.

Après avoir rappelé les conditions dans lesquelles se sont opérées les cessions, objets du litige et les conditions dans lesquelles chacun des associés de la SCI XXX a subi le redressement fiscal consécutif à ces cessions, ils font état des fautes respectives commises par le notaire et l’avocat lesquels ont manqué à leurs obligations en s’abstenant d’attirer l’attention des parties sur le risque fiscal de cette opération.

Ils s’attachent en outre à décrire l’état du droit positif à l’époque de la cession auquel ils devaient se référer pour analyser la situation, conseiller et faire les actes. Ils analysent la doctrine et l’état de la jurisprudence judiciaire et

administrative et soutiennent qu’en l’état du droit positif, il n’aurait jamais dû être conseillé et mis en oeuvre ce montage juridique aux conséquences fiscales désastreuses.

Ils contestent l’existence d’un revirement de jurisprudence postérieure à l’opération en litige.

Enfin, contrairement à ce qui est soutenu par leurs adversaires, ils font valoir qu’il existait une solution alternative infiniment moins onéreuse consistant pour les associés à céder les parts qu’ils détenaient dans la SCI au Département ou à des investisseurs privés (Bouygues ARC, Eiffage, Gambetta etc..). Ils rappellent que cette alternative a été étudiée dans une note du 20 février 2002 de la H et ils font valoir qu’elle aurait entraîné une imposition nettement inférieure dont ils établissent le calcul.

MOTIFS DE LA DÉCISION :

Il résulte des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts que lorsque le prix d’un bail à construction consiste, en tout ou partie, dans la remise gratuite d’immeubles en fin de bail, la valeur de ces derniers, calculée d’après leur prix de revient, constitue un revenu foncier perçu par le bailleur à la fin du bail.

Ce revenu foncier est imposé en tant que tel.

Au terme des dispositions de l’article 1300 ancien du Code civil : lorsque les qualités de créancier et de débiteur se réunissent dans la même personne, il se fait une confusion de droit qui éteint les deux créances.

Il est soutenu par l’appelant ainsi que par M^e J et la H que si l’opération en litige telle qu’elle résulte de l’acte au rapport de M^e I en date du 16 décembre 2003 a entraîné l’extinction des baux à construction, elle n’a eu pour autant pour effet d’opérer le retour des constructions dans le patrimoine du bailleur, justifiant les impositions appliquées.

En effet, si le bailleur et le preneur cèdent le premier le terrain et son droit d’accession sur les constructions et le second les constructions à un tiers acquéreur unique, l’extinction des baux à construction par confusion des qualités de bailleur et de preneur ne s’opère pas sur la tête du propriétaire- bailleur mais sur celle du tiers acquéreur.

M^e I, M^e J et H soutiennent, qu’au vu de ses règles du droit fiscal et du droit civil régissant la matière, ils ne pouvaient prévoir l’évolution de la jurisprudence fiscale opérée à compter d’un arrêt du Conseil d’Etat 'K’ en date du 05 décembre 2005 telle qu’elle est exprimée par les arrêts du conseil d’État du 18 janvier 2012 rendus en l’espèce lesquels ont confirmé la position telle qu’elle était explicitée par un arrêt de la cour administrative d’appel de Nantes du 19 avril 2010 ainsi rédigé :

Il résulte des dispositions combinées des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts, que lorsque le prix d’un bail à construction consiste, en tout ou en partie, dans la remise gratuite d’immeubles en fin de bail, la valeur de ces derniers, calculée d’après leur prix de revient, constitue un revenu foncier perçu par le bailleur à la fin du bail ; que, dans le cas de la vente concomitante par les parties au bail à construction du terrain et des constructions réalisées conformément auxdits bail à un tiers, le contrat de cession produit, au regard de la loi fiscale, et quelques qu’ait été l’intention des parties, les mêmes effets qu’une résiliation amiable tacite du bail, et doit être regardé comme impliquant la remise des immeubles au bailleur préalablement à la vente ; que la circonstance que le bail se serait trouvé éteint, en application des dispositions de l’article 1300 du Code civil, du fait de la confusion en la personne de l’acquéreur des qualités de bailleur et de preneur, est sans incidence sur l’application la loi fiscale ; que dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a réintégré dans les revenus de la SCI « 9, rue Félibien » la valeur des constructions édifiées par la SAS clinique Jules Verne et a dans la catégorie des revenus fonciers et au titre de l’année 2003, imposé chacun des associés à raison de ce revenu.

Ils rappellent que les manquements des professionnels du droit à leurs obligations s’apprécient au regard du droit positif existant à la date de leur intervention soit en l’espèce le 19 décembre 2003, sans qu’on puisse leur imputer à faute de n’avoir pas prévu une évolution ultérieure non prévisible du droit.

Ils soutiennent que tous les documents de doctrine ou de jurisprudence fiscales antérieurs à la vente, analysés par le premier juge lui ayant permis à tort de conclure à la faute du notaire et de l’avocat, ne permettaient pas en effet de prévoir la position prise ultérieurement par l’administration fiscale à l’occasion de la cession conjointe du terrain par le bailleur et des constructions par le preneur à un tiers acquéreur unique.

Ils font observer que cette position méconnaît totalement les dispositions des articles 1234 et 1300 du code civil ancien et qu’ils ne pouvaient présumer malgré le caractère autonome du droit fiscal, une telle prise de position reposant sur cette fiction fiscale, jusqu’alors jamais exprimée.

Il convient dès lors de déterminer s’il existait une controverse doctrinale et/ou une jurisprudence qui aurait dû être connue des professionnels du droit, qui pouvait constituer une alerte et qui laissait redouter pour le propriétaire du terrain-bailleur à construction, un risque de taxation au titre des revenus fonciers.

Il n’y a pas lieu de tenir compte des décisions se bornant à appliquer le principe indiscutable selon lequel, le retour gratuit anticipé des constructions dans le patrimoine du bailleur entraîne l’imposition de leur valeur au titre des revenus fonciers.

M^e I et Maître J n’ignoraient pas cette réalité qui résulte directement des textes fiscaux.

Il s’agit de vérifier si l’état du droit positif en 2003 permettait de redouter pour le propriétaire bailleur un risque de taxation au titre des revenus fonciers du chef des constructions dans les hypothèses où le preneur acquiert en cours d’exécution du

contrat de bail la propriété du terrain d’assiette ou lorsqu’un tiers acquiert à la fois du bailleur la propriété du terrain d’assiette et du preneur les droits qu’il tient du bail à construction.

S’il n’est pas contesté que le bail à construction s’éteint du fait de l’opération, la confusion sur la tête d’une seule et même personne qui cumule alors les deux qualités de bailleur et de preneur s’effectue sur la tête du preneur ou du tiers-acquéreur sans que les constructions ne retournent dans le patrimoine du bailleur.

Il est soutenu par M^e I et Maître J que rien ne permettait d’anticiper les décisions prises par l’administration fiscale dans le cas d’espèce qui ont été confirmées par le Conseil d’État et qui constituent désormais l’état du droit positif fiscal actuel.

Il n’est pas établi une prise de position officielle de l’administration fiscale ou du ministère de l’économie à la date du 19 décembre 2003.

La réponse du ministre à Monsieur AB AC publié au Journal Officiel du 4 juin 2001 page 3246 rappelle le principe tel qu’il résulte des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts lors d’une résiliation anticipée d’un bail à construction. Le ministre n’évoque nullement les hypothèses d’une cession au preneur ou à un tiers-acquéreur.

Il n’est pas non plus relevé de commentaires doctrinaux antérieurs à l’année 2003 susceptibles d’éclairer la situation litigieuse et d’alerter sur un risque potentiel fiscal dans ce type de situation.

L’article de Monsieur AD AE intitulé : 'la résiliation d’un bail à construction’revenus fonciers ou droits d’enregistrement : l’embarras du choix '' n’évoque pas non plus la question.

Il en va de même du contenu du dictionnaire permanent construction au chapitre 'revenus fonciers’ lequel rappelle simplement le principe et mentionne les conséquences fiscales éventuelles de la résiliation du contrat sans viser l’hypothèse litigieuse.

Ce n’est qu’ultérieurement que se sont développées les controverses doctrinales alertant les professionnels du droit .

Depuis lors, l’interprétation des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts par les juridictions administratives et le conseil d’État mais aussi, en matière de droits d’enregistrement, par la chambre civile de la Cour de cassation en désaccord avec la chambre commerciale aboutit à considérer qu’en cours d’exécution du contrat de bail, l’opération de cession conjointe du terrain par le propriétaire bailleur et du bail à construction par le preneur à un tiers ou la cession du terrain par le propriétaire bailleur au preneur à bail entraîne une imposition du propriétaire bailleur au titre des revenus fonciers incluant la valeur des immeubles bâtis :

' l’arrêt du conseil d’État du 5 décembre 2005 n° 256 916 K considère à propos de l’apport des terrains par le bailleur au preneur à bail à construction :

'que le contrat d’apport devait avoir, au regard de la loi fiscale les mêmes effets qu’une résiliation amiable tacite du bail impliquant la remise des immeubles au bailleur effectuée préalablement à l’apport…….que l’anticipation convenue du terme du bail devait entraîner l’application des dispositions susmentionnées des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts alors même que les requérants invoquant les dispositions des articles 1234 et 1300 du Code civil faisaient valoir que le bail s’était trouvé éteint par la confusion en la personne du preneur des qualités de bailleur et preneur » ;

' l’arrêt de la première chambre civile de la Cour de cassation en date du

30 mai 2012 H c/ Société AF AG.

Ces décisions ont été largement publiées, commentées et désormais connues de tous les praticiens du droit opérant en la matière.

Il n’existait pas non plus à la date de signature de l’acte authentique le

19 décembre 2003 et encore moins lors de la signature du compromis de vente le 28 juin 2002 une jurisprudence intéressant la matière de ce qui a pu être qualifié de brèche dans la loi fiscale.

S’il est exact que le Conseil d’État avait rendu plusieurs décisions intéressant la matière et citées par le jugement critiqué avant 2004, ces décisions concernaient toutes des hypothèses où les constructions d’une manière ou d’une autre revenaient avant la fin du bail directement dans le patrimoine du bailleur toujours propriétaire de son terrain.

En l’espèce la confusion s’opérait indiscutablement sur sa tête et non sur celle du preneur ou d’un tiers.

Il en est ainsi :

— de l’arrêt du Conseil d’État du 19 avril 1989 numéro 42 579 et 72 265 ayant ainsi statué : « l’attribution gratuite au propriétaire des aménagements et constructions effectués par le preneur constitue un complément de loyers ; que le montant de cet avantage pour le propriétaire est un revenu foncier imposable au titre de l’année où celui-ci en a eu la disposition'.

— de l’arrêt du Conseil d’État du 6 janvier 1993 numéro 69 943 et 69 945 qui a statué ainsi : « ces travaux prévus par le bail en contrepartie de la mise à disposition de l’immeuble constituent un revenu foncier ; que le supplément de loyer correspondant ne peut être réputé perçu que le jour où le propriétaire, en raison l’expiration du bail, a recouvré la disposition des locaux loués ; qu’il suit de là que la réintégration de cette somme dans les revenus fonciers du requérant pour l’année 1979 était justifiée. »

— de l’arrêt du Conseil d’État du 21 mars 2003 numéro 235 874 qui a décidé que « le bail stipule enfin qu’en cas de destruction de la construction par cas fortuit, le preneur ne serait pas obligé de reconstruire et le bail pourrait être résilié, l’indemnité d’assurance devant alors être versée au bailleur. Les bâtiments ayant été détruits par incendie en octobre 1990, le bail fut résilié au 1^er septembre 1991 après versement à la société civile immobilière bailleresse de l’indemnité d’assurance représentant le coût la construction ». Il a été jugé que cette indemnité d’assurance perçue par le bailleur avait le caractère d’un revenu foncier.

— de l’arrêt du conseil d’État du 30 novembre 1973 numéro 86 977 qui certes rendu en matière de bail commercial se rapproche toutefois d’une hypothèse d’un bail à construction en ce que le preneur s’engageait à prendre en charge la moitié des travaux de construction de l’immeuble loué alors qu’il était inachevé. Cet arrêt se borne à rappeler la nature de revenus fonciers constitués par le retour gratuit de l’exécution des travaux dont le résultat revient à la société civile bailleresse sans indemnité en fin de bail en cas de résiliation de celui-ci ou pour tout autre cause.

Ces arrêts qui concernent tous des hypothèses où le bailleur conserve la propriété des terrains et récupère les constructions ou leur valeur représentative constituent toutes des applications directes des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts et ne concernent pas directement la problématique en litige.

Il est également fait référence à des décisions de juridictions de première instance et un arrêt de la cour administrative d’appel rendus au cours des années 2002 et 2003 et publiés au long de l’année 2003 soit à une époque contemporaine à la date de signature des compromis et acte de cession authentique, objet du litige.

Le jugement du tribunal administratif de Dijon du 21 juin 2002 publié à la revue juridique et fiscale de janvier 2003 traite de la résiliation d’un bail à construction conclu pour 18 ans mais résilié au bout de 17 ans par cession au preneur.

L’administration fiscale s’appuyait sur les termes de l’acte qui dans la désignation du bien vendu incluait les constructions édifiées par le preneur et en déduisait que le bail à construction avait nécessairement été résilié à l’amiable alors que le contribuable faisait valoir que c’était par une erreur de rédaction que le notaire avait mentionné les constructions dans la désignation du bien vendu. Le tribunal a validé l’imposition en considérant que quoiqu’il en soit le bail à construction avait disparu le jour même de l’acte de sorte que la durée minimale de 18 années prévues à l’article L. 251'1 du code de la construction n’avait pas été respectée et que le bail ne pouvait être regardé comme un bail à construction mais comme un bail ordinaire.

Il est surtout fait état par les associés de la SCI, intimés à la procédure, de l’arrêt de la cour administrative d’appel de Bordeaux en date du 20 mars 2003 publié à la revue juridique et fiscale d’octobre 2003 rendu à l’égard de Monsieur K et confirmé ultérieurement en décembre 2005 par le Conseil d’État.

En effet cet arrêt considère que lorsqu’il est mis fin à un bail à construction avant son terme par une convention d’apport par laquelle le preneur fait l’acquisition du terrain par l’attribution au bailleur d’actions pour un montant équivalent à valeur du terrain majoré de la valeur des constructions réalisées, la remise desdites constructions à l’occasion de cette convention qui suppose nécessairement la résiliation amiable tacite anticipée du bail, constitue une partie du prix du bail au sens de l’article 33 bis du code général des impôts, imposable entre les mains du bailleur dans la catégorie des revenus fonciers.

Ces décisions isolées qui peuvent être considérées désormais comme ayant préfiguré l’évolution de la position de l’administration fiscale et sa consécration ultérieure par les juridictions compétentes en la matière, ne peuvent suffire à caractériser l’état du droit tel qu’il existait en 2003 et tel qu’il devait être pris en compte par les professionnels du droit dans les conseils dont ils sont débiteurs à l’égard de leurs clients.

Elles n’étaient pas suffisamment significatives du risque possible d’évolution de l’état du droit alors qu’elles n’émanaient pas de juridictions supérieures et surtout qu’elles n’étaient pas suffisamment nombreuses pour pouvoir alerter sur l’existence même d’une interprétation extensive et fréquente des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts par l’administration fiscale générateur d’un contentieux et pour constituer, par sa consécration ou son rejet, par des juridictions de première instance et d’appel un risque potentiel que devaient connaître, prendre en compte et signaler à leurs clients, notaires et avocats.

Or, il ne peut leur être imposé, en l’absence de toute controverse doctrinale et d’existence d’un véritable contentieux significatif à ce propos, un devoir de mise en garde et d’alerte du seul fait de l’existence d’ 'une brèche’ dans la loi fiscale telle qu’ elle est énoncée dans les articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts.

Dans ces conditions, il ne peut être fait grief tant à M^e J qu’à M^e I de n’avoir pas alerté les associés de la SCI sur le risque de voir l’administration invoquer la résiliation implicite préalable du bail à construction avant cession pour réclamer une imposition de ce chef.

Le jugement sera donc infirmé.

PAR CES MOTIFS :

La cour statuant publiquement et contradictoirement ;

INFIRME le jugement déféré ;

et statuant à nouveau

DEBOUTE M. et M^me Z, M. et M^me Y, M. et M^me X, M^me E, les consorts F et M. G de leurs demandes formées à l’encontre de M^e I, de M^e J et de la H ;

CONDAMNE par application des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile M. et M^me Z, M. et M^me Y, M. et M^me X, M^me E, les consorts F et M. G à payer :

— chacun à M^e I une somme de 1 500 € ;

— ensemble à M^e J et à la H une somme globale de 6 000 €.

Les CONDAMNE aux entiers dépens et dit qu’il sera fait application des dispositions de l’article 699 du code de procédure civile.

LE GREFFIER LE PRÉSIDENT

C. LEVEUF M. ROEHRICH