Grosses délivrées RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

aux parties le : AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

COUR D’APPEL DE PARIS

Pôle 5 – Chambre 7

ARRÊT DU 30 JUIN 2011

(n° 73, 7 pages)

Numéro d’inscription au répertoire général : 2010/13116

Sur renvoi après cassation d’un arrêt rendu le 16 décembre 2008 par la chambre Commerciale, financière et Economique de la Cour de Cassation ayant cassé et annulé dans toutes ses dispositions l’ arrêt rendu le 14 septembre 2007 par la Cour d’Appel de PARIS (1^re chambre, section B) ayant statué sur l’appel d’un jugement rendu le 24 février 2005 par le Tribunal de Grande Instance de PARIS – RG n° 03/11732

APPELANTE :

— La société FGI, S.A.,

prise en la personne de son représentant légal

dont le siège social est : XXX

représentée par la SCP DUBOSCQ et PELLERIN,

avoués associés près la Cour d’Appel de PARIS

assistée de Maître Jean-Baptiste MORILLOT,

avocat au barreau de PARIS

toque P 163

et

INTIMÉE :

— M. A DES SERVICES FISCAUX

CHARGE DE LA DIRECTION DE CONTRÔLE FISCAL ILE DE FRANCE EST

ayant ses bureaux : XXX

agissant sous l’autorité de M. Le Directeur Général des Finances Publiques

XXX

représenté par la SCP NABOUDET-HATET,

avoués associés près la Cour d’Appel de PARIS

représenté à l’audience par M. Alexandre COLOSIO, inspecteur des impôts, muni d’un pouvoir

COMPOSITION DE LA COUR :

En application des dispositions des articles 786 et 910 du code de procédure civile, l’affaire a été débattue le 29 avril 2011, en audience publique, l’avocat de l’appelant et le représentant de l’intimé ne s’y étant pas opposés, devant M. Christian REMENIERAS, Conseiller faisant fonction de président de la chambre, chargé du rapport.

Ce magistrat a rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour, composée de :

— M. Christian REMENIERAS, conseiller faisant fonction de président de la chambre

— M^me Y Z, conseillère

— M^me Pascale BEAUDONNET, conseillère

GREFFIER, lors des débats : M. B C-D

ARRÊT :

— Contradictoire

— prononcé publiquement par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

— signé par M. Christian REMENIERAS, président et par M. B C-D, greffier.

* * * * * * * *

Vu l’arrêt prononcé par la première chambre section B de cette cour le 14 septembre 2007 qui, infirmant le jugement du tribunal de grande instance de Paris qui avait débouté la société F G I de toutes ses demandes dirigées contre l’administration fiscale, a déclaré irrégulière la procédure pour changement de motivation et a déclaré non fondée la décision de rejet du 28 mai 2003 ;

Vu l’arrêt de la Cour de cassation, chambre commerciale financière et économique du 16 décembre 2008 qui a cassé et annulé cet arrêt dans toutes ses dispositions et remis, en conséquence, la cause et les parties dans l’état où elles se trouvaient avant l’arrêt et, pour être fait droits, les a renvoyées devant la cour d’appel de Paris autrement composée ;

Vu la déclaration de saisine après renvoi de cassation déposée le 27 mai 2010 par la société F G I ;

Vu les dernières conclusions de la société F G I, appelante, signifiées le 28 septembre 2010 ;

Vu les ultimes écritures de M. A des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal Ile de France Est, intimé, signifiées le 30 novembre 2010 ;

Sur ce,

La société anonyme F G I, société de gestion et d’investissement, est associée de la S C I Boulanger, ci-après la S C I, qui exerce une activité de construction – vente.

A la suite de la vérification de la comptabilité de cette société au titre des exercices 1996, 1997 et 1998, les services fiscaux ont constaté qu’un autre de ses associés, la société C O P RA, avait cédé ses parts à ses coassociés, alors qu’elle disposait d’un compte courant débiteur à hauteur de 4 759 632 € résultant d’appel de fonds non satisfaits.

En effet, aux termes d’une transaction signée le 16 juillet 1997 par la S C I et l’ensemble de ses associés :

— la société C O P R A a versé à la S C I la somme de 15 000 000 F, ce paiement étant accepté comme un règlement global, forfaitaire, définitif et pour solde de tous comptes, des sommes dues à la S C I ;

— les associés se sont obligés à acquérir, à la même date, les parts détenues par C O P R A au prorata de leur participation dans le capital social de la S C I, qui avait procédé à une diminution de celui-ci aussitôt suivie d’une augmentation .

L’accord prévoyait une cessions des parts pour un franc symbolique, chaque associé s’engageant, par ailleurs, à reprendre l’ensemble des droits et obligations de C O P R A résultant de sa qualité d’associée de la S C I.

La transaction s’est traduite dans les comptes de cette société par l’abandon, au profit de X, du solde débiteur du compte courant de cette dernière.

Dans le cadre du contrôle de la comptabilité de la S C I, le service vérificateur a repris la charge passée du fait de l’abandon de créance constaté en considérant que « l’abandon ne pouvait être admis en déduction des résultats imposables dans la mesure où la perte constatée était indissociable des résultats dégagés par la société elle-même et déjà appréhendés », du fait du mode d’affectation et d’imposition du résultat dans les sociétés de l’article 8 du code général des impôts (C G I ).

Par ailleurs, l’administration fiscale a notifié le 19 novembre 1998 à la société F G I un redressement dans lequel elle observait, en premier lieu, au titre de l’impôt sur les sociétés, dans un paragraphe intitulé «perte non déductible» :

— qu’en application des dispositions combinées des articles 8, 218 bis et 239 ter du C G I, les résultats des sociétés civiles de construction-vente sont imposables au nom des associés dès leur réalisation et doivent être déterminés conformément aux dispositions des articles 38 et suivants du C G I ;

— qu’aux termes de l’article 38-2 du C G I, le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt, diminuée des suppléments d’apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par les associés.

Elle relevait ensuite :

«En application de ces dispositions, la variation d’actif net doit être corrigée des apports (en moins) et des prélèvements (en plus) effectuées par les associés. Constitue une opération assimilée à un prélèvement dans la caisse sociale la remise totale de sa dette consentie par les associés d’une société civile immobilière à l’un d’entre eux à l’occasion de son retrait de la société. Cet abandon au profit d’un associé ne peut donc, conformément aux dispositions ci-dessus rappelées, être admis en déduction des résultats imposables dans la mesure où la perte constatée est indissociable des résultats dégagés par la société elle-même et déjà appréhendés.»

En l’espèce, le service vérificateur a constaté qu’à la clôture de l’exercice arrêté le 30 septembre 1997, au cours duquel la société X a cédé les parts qu’elle possédait dans le capital de la S C I Boulanger aux associés restants, F G I avait constaté une perte d’un montant de 16 221 142 F correspondant à l’abandon de sa dette consenti à la société X.

Les services fiscaux relevaient, en second lieu, au titre des droits d’enregistrement, qu’en application de l’article 726 du C G I, des cessions de droits sociaux sont soumises à un droit d’enregistrement dont le taux est fixé à 4,80 % pour les cessions de parts sociales dans les sociétés dont le capital n’est pas divisé en actions et que ce droit est assis sur le prix exprimé et le capital des charges qui peuvent ajouter au prix ou sur une estimation des parties si la valeur réelle est supérieure au prix augmenté des charges.

Les services fiscaux estimaient que, dans une société relevant de l’article 8 du code général des impôts dont le capital n’est pas divisé en actions, lorsqu’à la suite de son retrait, un associé reçoit une somme versée par ses coassociés ou par l’un d’entre eux ou des valeurs autres que des valeurs communes, cette opération constitue une cession de parts sociales assujettie au droit de cession des droits sociaux prévu par l’article 726 du code général des impôts.

L’administration considérait ainsi que la remise de dette consentie à X à l’occasion de son retrait de la S C I Boulanger constituait une distribution de valeurs sociales, passible du droit de cession de droits sociaux prévu par l’article 726 du C G I, dans la mesure où ces valeurs sont la propriété de la S C I et où les associés restants ne pouvaient en disposer qu’à titre d’emprunteurs et que, dès lors, la valeur des parts sociales de la société X acquises le 16 juillet 1997 était de ce fait réputée correspondre à la quote-part de sa participation dans l’abandon de compte courant consenti par la S C I Boulanger.

C’est dans ces conditions que l’administration a majoré le prix de cession des parts de la valeur de l’abandon de créance consenti par la S C I Boulanger- base passible du droit de cession: 16 221 141,90 x 1 818 /10 000 = 2 949 003- soit 141 552 F de droit dû : 2 949 003 x 4,80 %.

Contesté en date du 18 décembre 1998, ce redressement a été maintenu le 21 janvier 1999 puis a fait l’objet d’un avis de mise en recouvrement du 18 décembre 2001. Contesté par réclamation du 7 février 2000, ce redressement a été maintenu par une décision de rejet en date du 28 mai 2003.

La société F G I alors contesté cette décision devant le tribunal de grande instance de Paris qui a rendu la décision déférée.

Sur l’existence d’une charge augmentative de prix

Considérant que la société F G I maintient, tout d’abord, que l’administration qui, dans sa notification initiale, avait alors relevé que «la remise de dettes consentie à la société C O P R A à l’occasion de son retrait de la S C I Boulanger constituait une distribution de valeurs sociales passibles du droit de cession de droits sociaux prévu par l’article 726 du code général des impôts dans la mesure où ces valeurs sont la propriété de la S C I et où les associés restants ne pouvaient en disposer qu’à titre d’emprunteur», a changé de motivation en soulignant dans sa décision de rejet du 28 mai 2003 que : « la prise en charge, par les cessionnaires, du solde du compte courant débiteur de la société C O P R A dans les écritures de la S C I Boulanger , soit 16 221 142 €, constitue une charge augmentative du prix» ; qu’elle soutient ensuite, sur le fond, qu’au jour de la cession des parts, aucune obligation de paiement immédiat n’incombait au cédant et que la prise en charge de principe du passif par les cessionnaires ne réalisait pas la prise en charge d’une dette exigible constituant une charge augmentative de prix au sens de l’article 726 du C G I ; qu’elle précise que, par une instruction du 5 janvier 2005, l’administration fiscale a reconnu que les pertes sociales d’une société, non encore réparties entre les associés, ne doivent pas s’analyser en une charge augmentative du prix de cession des parts d’une société et que, dès lors, les redressements effectués sur ce fondement n’ont plus lieu d’être ; qu’elle souligne ainsi qu’au cas d’espèce, à la date de la cession, les pertes résultant de l’abandon de créances à la société C O P R A n’étaient pas affectées et devaient donc être considérées comme un passif de la société Boulanger, que ce n’est qu’à la clôture de l’exercice en cours que ces pertes pouvaient être réparties entre les associés et, en conséquence, que ces pertes constituaient un passif de la société Boulanger et non pas une charge augmentative du prix de cession des parts; qu’elle affirme encore que c’est à tort que l’administration fiscale tente de démontrer que l’abandon de créance consenti à C O P RA par la S C I mettrait à la charge des associés cessionnaires une dette immédiate aux lieu et place du cédant – C O PR A- alors que les opérations effectuées sur les comptes courants et les parts de la S C I n’ont entraîné aucune obligation immédiate nouvelle à la charge des cessionnaires des parts ; qu’elle fait aussi valoir que l’abandon de créances consenti à la société C O P R A par la S C I a entraîné pour celle-ci la constatation d’une perte d’égal montant qui ne sera effectivement supportée par les autres associés de la S C I qu’à la dissolution de cette dernière, dans le cas où les actifs à cette date ne permettraient pas de combler les pertes antérieures ; qu’elle ajoute que le transfert aux cessionnaires de la dette du cédant n’a créé aucune obligation immédiate pour les cessionnaires dont la seule contrainte consiste à couvrir le solde débiteur de leur compte courant dans la S C I Boulanger au moment de la liquidation de celle-ci et que l’administration ne démontre pas que la société F G I ait eu à supporter, aux lieu et place du cédant X, une charge augmentant le prix des parts au sens des dispositions de l’article 726 du C G I ; qu’au surplus, selon F G I, la circonstance, mise en exergue par l’administration, selon laquelle il n’y a pas eu simple reprise du compte courant débiteur mais annulation de cette dette par abandon de créances, ne modifie en rien les conséquences de l’opération : le compte courant débiteur de C O P R A s’est trouvé annulé et pris en charge par les associés lors de l’affectation de la perte résultant de l’abandon de créance ;que, dès lors, selon F G I, l’administration ne démontre pas qu’elle a eu à supporter, aux lieu et place du cédant, une charge augmentant le prix des parts au sens des dispositions de l’article 726 du code général des impôts ;

Mais considérant, en premier lieu, sur le changement de motivation que F G I reproche toujours à l’administration, même si elle ne formule plus à son encontre le grief tiré d’une irrégularité de la procédure qui en résulterait, qu’il suffit de constater qu’en application de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, l’administration n’a pas à procéder à une nouvelle notification s’il ressort de sa réponse aux observations du contribuable que, comme c’est le cas en l’espèce, le redressement conserve le même fondement juridique, qui reste constitué par l’article 726 du C G I ;

Considérant, en second lieu, qu’en application des dispositions de cet article, les cessions de droits sociaux sont soumises à un droit d’enregistrement dont le taux est fixé à 4,80 % pour les cessions de parts sociales dans les sociétés dont le capital n’est pas divisé en actions

et que ce droit est assis sur le prix exprimé et le capital des charges qui peuvent ajouter au prix ou sur une estimation des parties si la valeur réelle est supérieure au prix augmenté des charges;

Que l’impôt de mutation atteint non seulement le prix principal mais encore les charges augmentatives du prix (D. adm 7 C-1223,n° 1 du 1^er octobre 2001) ;

Considérant qu’il est vrai que, dans une instruction 7 D -1-05 n° 3 du 5 janvier 2005), l’administration a précisé :

« Dans un arrêt en date du 18 juin 2001, la cour d’appel de Paris avait considéré que les pertes d’une S N C, non encore réparties entre les associés à la date de l’acte de cession des parts de cette S N C, devaient s’analyser en une charge augmentative du prix de cession, compte tenu de la clause de l’acte prévoyant que le cessionnaire supporterait les pertes non affectées à cette date.

En annulant cet arrêt, la Cour de cassation a rappelé implicitement que les pertes sociales non encore réparties entre les associés doivent être considérées comme un passif de la société et non comme une dette des associés.

Il en résulte qu’aussi longtemps qu’elles n’ont pas été affectées, ces pertes ne peuvent entrer dans l’assiette des droits de mutation au titre des charges augmentatives de prix.» ;

Considérant, cependant, que tel n’est pas le cas en l’espèce, dès lors qu’il résulte de la convention conclue entre la S C I Boulanger et ses associés :

— d’une part, un remboursement par l’associé sortant de son compte courant débiteur dans la S C I à hauteur de 2 286 735 € (15 000 000 F) avec, corrélativement, l’inscription en comptabilité d’un abandon de créance pour le montant excédant le remboursement effectué, soit la somme de 16 221 142 F ;

— d’autre part, le rachat des parts de l’associé sortant, pour un franc symbolique, par les associés restants, dont F G I, à proportion de leur participation dans le capital de la S C I , avec reprise corrélative de «l’ensemble des droits, obligations et engagements de la société C O P RA», inhérents à sa qualité d’associé de la S C I, dans le but de faire obstruction à toute recherche ultérieure de la responsabilité de la société cédante, étant précisé qu’en application de cette transaction, la participation de la société F G I dans le capital de la S C I a été portée de 10 % à 18,18 % ;

Considérant que le solde débiteur du compte courant abandonné correspondant à des appels de fonds non satisfaits par l’associé sortant, il en résulte que, eu égard à la situation créditrice des comptes courants des associés de la S C I, dont F G I, l’abandon de créance consenti à C O P R A, qui n’a pu honorer les appels de fonds votés par l’assemblée générale des associés de la S C I Boulanger, a été nécessairement prise en charge par les cessionnaires, lors de la création des parts sociales nouvelles, par imputation sur le solde de leurs comptes courants;

Que, dès lors, au rebours de ce que soutient F G I, il n’y a pas eu en l’espèce une simple reprise du compte courant débiteur, mais une annulation de la dette entraînant une exigibilité immédiate de la contribution aux pertes à la charge des associés restants et que, dans ces conditions, l’obligation de remboursement nouvelle et immédiate incombant à F G I, qui s’ajoute aux obligations inhérentes à sa qualité d’associé, constitue une charge augmentative du prix de cession des parts ;

Que, par suite, en application des dispositions de l’article 726 du C G I, l’assiette des droits d’enregistrement pour la cession des parts de la société C O P RA devait être constituée, d’une part, du prix exprimé fixé à un franc à la charge des sociétés cessionnaires, qui n’a pas été remis en cause par l’administration et, d’autre part, de la prise en charge par les cessionnaires du solde du compte courant débiteur de la société C O P R A dans les écritures de la S C I Boulanger, soit 16 221 142 F, charge augmentative du prix soumise, comme ce dernier, au droit de cession des droits sociaux ;

Que le jugement entrepris qui a, à bon droit, débouté F G I de ses demandes, mérite, en conséquence, d’être confirmé en toutes ses dispositions ;

PAR CES MOTIFS

Confirme le jugement entrepris,

Déboute la société F G I de toutes ses demandes,

Condamne la société F G I aux dépens d’appel et admet la S C P Naboudet-Hatet, avoué, au bénéfice de l’article 699 du code de procédure civile.

LE GREFFIER,

B C-D

LE PRÉSIDENT

Christian REMENIERAS