REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

COUR D’APPEL DE PARIS

Pôle 5 – Chambre 10

ARRET DU 14 OCTOBRE 2024

(n° , 13 pages)

Numéro d’inscription au répertoire général : N° RG 22/11425 – N° Portalis 35L7-V-B7G-CF7QN

Décision déférée à la Cour : Jugement du 13 Avril 2022 – TJ de PARIS RG n° 17/11478

APPELANT

LE DIRECTEUR RÉGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D’ILE DE FRANCE Le Directeur Régional des Finances Publiques d’Ile de France et du département de Paris

en ses bureaux du Pôle Fiscal Parisien

1, Pôle Juridictionnel Judiciaire,

situés [Adresse 1]

[Localité 7]

Représenté par M^e Guillaume MIGAUD de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de VAL-DE-MARNE, toque : PC129

INTIME

Monsieur [G] [Z] [Y]

[Adresse 13]

[Localité 14] SP BRESIL

né le [Date naissance 3] 1956 à [Localité 12] BRESIL

Représenté par M^e Nathalie LESENECHAL, avocat au barreau de PARIS, toque : D2090

COMPOSITION DE LA COUR :

L’affaire a été débattue le 17 Juin 2024, en audience publique, devant la Cour composée de :

Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente de chambre

Monsieur Xavier BLANC, Président

Madame Sylvie CASTERMANS, Magistrate honoraire exerçant des fonctions juridictionnelles

qui en ont délibéré, un rapport a été présenté à l’audience par Madame SIMON-ROSSENTHAL dans les conditions prévues par l’article 804 du code de procédure civile.

Greffier, lors des débats : Madame Sylvie MOLLÉ

ARRÊT :

— contradictoire

— par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

— signée par Christine SIMON-ROSSENTHAL, et par Sylvie MOLLÉ, Greffier, présent lors de la mise à disposition.

FAITS ET PROCÉDURE

Monsieur [E] [H] [U] est décédé le [Date décès 6] 2012 à [Localité 9] laissant pour lui succéder son épouse, Madame [S] [A] [F], héritière réservataire pour un quart des biens dépendant de la succession et Monsieur [G] [Z] [Y], institué légataire universel aux termes d’un testament olographe daté du 19 avril 2000 qui a également privé Mme [S] [F] de tous droits légaux dans la succession.

De son vivant, [E] [U] exerçait la profession de chirurgien-dentiste à titre libéral et était associé, avec Madame [K] [O] épouse [M] et Monsieur [I] [M], de la SCI [8], propriétaire d’un bien immobilier à usage de cabinet de chirurgien-dentiste faisant partie d’un immeuble situé [Adresse 2] à [Localité 11] dans lequel [E] [U] et Mme [K] [M] exerçaient leur activité.

Suivant procès-verbal d’assemblée générale extraordinaire des associés de la SCI [8] du 18 avril 2012 enregistré au SIE du [Localité 11] Europe-Rome le 22 mai 2012 et déposé au greffe du tribunal de commerce de Paris le 14 juin 2012, les associés, M. et Mme [M] ont adopté une résolution portant sur la modification de la répartition des parts formant le capital social de la SCI [8], en indiquant faire application d’un pacte tontinier en date du 25 janvier 1999 en vertu duquel, du fait du décès de [E] [U], ils étaient désormais réputés propriétaires de l’intégralité des parts sociales dc Ia SCI [8] depuis sa constitution.

Les statuts modifiés de la SCI [8] ont été déposés au greffe du tribunal de commerce de Paris le 14 juin 2012.

Par acte du 27 mars 2013, Mme [S] [F] et M. [G] [Z] [Y] ont fait assigner la SCI [8] et M. et Mme [M] devant le tribunal de grande instance de Paris en annulation du procès-verbal d’assemblée générale extraordinaire des associes de la SCI [8] du 18 avril 2012 et de la cession des parts sociales invoquée.

Par acte des 25 ct 27 mars 2015, M. ct Mme [M] ont fait assigner Mme [S] [F] et M. [G] [Z] [Y] à comparaitre devant le tribunal de grande instance de Paris afin de voir prononcer l’annulation du mariage de M. [E] [U] et de Mme [S] [F].

M. et Mme [M] ont été déboutés de leur demande par jugement rendu le 17 janvier 2017, devenu définitif à la suite du désistement d’instance et d’action de M. et Mme [M] constaté par la cour d’appel de Paris le 4 juillet 2017.

Dans 1'interval1e, le 31 janvier 2013, M. [G] [Z] [Y] a procédé au paiement d’un acompte de 30 157,56 euros de droits d’enregistrement sans dépôt d’une déclaration de succession.

Par lettre recommandée avec demande d’avis de réception du 30 mars 2015, l’inspection de la fiscalité personnelle et patrimoniale de [Localité 11] a mis en demeure M. [G] [Z] [Y] d’avoir à fournir la déclaration de succession relative à la succession de [E] [U], rappelant qu’elle devait être déposée au plus tard le 5 juillet 2012.

A défaut de dépôt d’une déclaration de succession, M. [G] [Z] [Y] a été destinataire d’une lettre de motivation de taxation d’office aux droits de mutation par décès datée du 30 octobre 2015, lui réclamant des droits à concurrence de 252 650 euros, des intérêts de retard de 39 413 euros et une majoration de 40 % à hauteur de 101 060, soit une somme totale de 393 123 euros. L’administration fiscale a notamment inclus dans l’actif successoral la valeur des parts sociales au jour du décès de [E] [U], que le défunt détenait au capital de la SCI [8].

Un avis de mise en recouvrement de ce montant a été émis le 15 février 2017. Un avis de compensation prenant en compte le paiement de droits effectué par M. [Z] [Y] le 31 janvier 2013 lui a été adressé le 6 mars 2017, portant la somme restant due à 362 966 euros.

La réclamation de M. [Z] [Y] portant sur la taxation d’office opérée à hauteur de la somme de 222 492, 44 euros en droits, intérêts et majorations, a fait l’objet d’une décision de rejet du 15 juin 2017.

Par acte du 18 août 2017, M. [G] [Z] [Y] a assigné le Direction régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris devant le tribunal judiciaire de Paris.

Par jugement en date du 13 avril 2022, le tribunal judiciaire de Paris a statué comme suit :

— Rejette la demande d’annulation pour cause d’irrégularité de la procédure de taxation d’office initiée par la proposition de rectification n°2120 en date du 30 octobre 2015 ;

— Infirme partiellement la décision de rejet du 15 juin 2017 du directeur général des finances publiques, agissant en la personne du directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et du département de Paris, de la réclamation contentieuse de M. [G] [Z] [Y] ;

— Ordonne la compensation entre le passif successoral supplémentaire de 114 836 euros admis et la valeur du fonds libéral de chirurgien-dentiste de [E] [U] fixée à la somme totale de 60 000 euros ;

— Dit que, avant compensation, l’actif de succession de [E] [U] s’élève au jour de son décès à la somme totale de 160 971 euros et le passif successoral à la somme de 116 336 euros ;

— Dit qu’il appartiendra au directeur général des finances publiques agissant en la personne du directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et du département de Paris, de notifier la décharge subséquente des taxations d’office aux droits de mutation par décès notifiées le 30 octobre 2015 à M. [G] [Z] [Y] ainsi que, à due proportion, des intérêts de retard et des pénalités appliqués ;

— Ordonne la restitution des droits, intérêts de retard et pénalités payées en excédent par M. [G] [Z] [Y] ;

— Déboute M. [G] [Z] [Y] du surplus de ses demandes ;

— Dit que chaque partie conservera la charge des dépens qu’elle a exposés ;

— Déboute M. [G] [Z] [Y] de sa demande formée au titre de l’article 700 du code de procédure civile ;

— Rappelle que le présent jugement est exécutoire par provision de plein droit.

Monsieur [G] [Z] [Y] a interjeté appel de ce jugement par déclaration du 15 juin 2022.

Par dernières conclusions signifiées le 24 mai 2024, M. [G] [Z] [Y] demande à la cour de :

— Réformer le jugement du tribunal judiciaire de Paris en date du 13 avril 2022 en qu’il a :

Rejeté la demande d’annulation pour cause d’irrégularités de la procédure de taxation d’office initiée par proposition de rectification n°2120 en date du 30 octobre 2015 ;

Fixé la valeur du parking situé à [Localité 10] à la somme de 29 833 euros ;

Fixé la valeur du cabinet de chirurgie dentiste du Docteur [U] à 60 000 euros ;

Ordonné la compensation entre le passif successoral supplémentaire de 114 836 euros admis et la valeur du fonds libéral de chirurgien-dentiste de Monsieur [E] [R] [U] fixée à la somme totale de 60 000 euros ;

Dit que, avant compensation, l’actif de succession de Monsieur [E] [R] [U] s’élève au jour de son décès à la somme totale de 160 971 euros et le passif successoral à la somme de 116 336 euros ;

Débouté Monsieur [G] [Z] [Y] de sa demande formée au titre de l’article 700 du Code de procédure civile.

Débouté Monsieur [G] [Z] [Y] de ses plus amples demandes

Dit que chaque partie conservera la charge de dépens exposés

Statuant à nouveau,

— Juger que la procédure de taxation d’office est irrégulière ;

— Annuler la procédure de taxation d’office initiée à l’encontre de Monsieur [G] [Z] [Y] ;

— A titre subsidiaire réduire le montant de la pénalité de 40 % en vertu des dispositions de l’article 1728 du code général des impôts liée à la taxation d’office et la fixer à 5% ;

— Fixer la valeur du parking situé à [Localité 10] à la somme de 15 000 euros ;

— Fixer la valeur du cabinet de chirurgie dentiste du Docteur [U] à 11 490 euros, compte tenu du passif lié à cette activité ;

— Ordonner la compensation entre le passif successoral supplémentaire de 114 836 euros admis et la valeur du fonds libéral de chirurgien-dentiste de Monsieur [E] [R] [U] fixée à la somme totale de 11 490 euros ;

— Dire et juger, à titre subsidiaire, que la valorisation des 50 % des parts sociales de la SCI [8] doit être fixée à 335 500 euros, compte tenu d’une décote de minorité de 15 % et d’un passif d’un montant de 66 485 euros ;

— Dire que, avant compensation, l’actif de succession de Monsieur [E] [R] [U] s’élève au jour de son décès à la somme totale de 89 963 euros et le passif successoral à la somme de 116 336 euros.

— Confirmer le jugement du tribunal judiciaire de Paris en date du 13 avril 2022 en qu’il a :

Infirmé partiellement la décision de rejet du 15 juin 2017 du Directeur général des finances publiques, agissant en la personne du Directeur régional des finances publiques d’Ile de France et du département de Paris, de la réclamation contentieuse de Monsieur [G] [Z] [Y] ;

Dit qu’il appartiendra au Directeur général des finances publiques, agissant en la personne du Directeur régional des finances publiques d’Ile de France et du département de Paris, de notifier la décharge subséquente des taxations d’office aux droits de mutation par décès notifiées le 30 octobre 2015 à M. Monsieur [G] [Z] [Y] ainsi que, à due proportion, des intérêts de retard et des pénalités appliqués ;

Ordonné la restitution des droits, intérêts de retard et pénalités payées en excédent par Monsieur [G] [Z] [Y].

— Débouter l’appelant de l’ensemble de ses demandes ;

— Condamner l’appelant au paiement de la somme de 6 000 euros en application des dispositions de l’article 700 du CPC ;

— Condamner l’appelant aux entiers dépens qui seront recouvrés conformément aux dispositions de l’article 699 du CPC.

Par dernières conclusions signifiées le 7 mai 2024, le Directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et de [Localité 9] demande à la cour de :

Sur l’appel principal

— Recevoir la directrice régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de [Localité 9] en son appel et l’y déclarer fondé ;

— Infirmer le jugement entrepris en ce qu’il a :

Infirmé partiellement la décision de rejet du 15 juin 2017 de l’administration de la réclamation contentieuse de M. [G] [Z] [Y] ;

Ordonné la compensation entre le passif successoral supplémentaire de 114 836 euros admis et la valeur du fonds libéral de chirurgien-dentiste de [E] [U] fixée à la somme de 60 000 euros ;

Dit, qu’avant compensation, l’actif de succession de [E] [U] s’élève au jour de son décès à la somme de 160 971 euros et le passif successoral à la somme de 116 336 euros ;

Dit qu’il appartiendra à l’administration de notifier la décharge subséquente des taxations d’office aux droits de mutation par décès notifiées le 30 octobre 2015 à M. [G] [Z] [Y], ainsi que, à due proportion, des intérêts de retard et des pénalités appliqués ;

Ordonné la restitution des droits, intérêts de retard et pénalités payées en excédent par M. [G] [Z] [Y] ;

Dit que chaque partie conservera la charge des dépens qu’elle a exposés.

Et statuant à nouveau :

— Juger bien fondés les rappels de droits de mutation et les pénalités mises à la charge de M. [G] [Z] [Y] ;

— Juger que les parts de la SCI [8] détenus par M. [U] doivent figurer à l’actif de la succession ;

— Juger bien fondée l’évaluation de la patientèle retenue par l’administration ;

— Juger que les rappels effectués par l’administration sont calculés sur actif successoral s’élevant à 57 856 euros et sur un passif successoral s’élevant à 116 336 euros ;

— Confirmer la décision de rejet du 15 juin 2017 de l’administration de la réclamation contentieuse de M. [G] [Z] [Y] ;

Sur l’appel incident

— Juger M. [G] [Z] [Y] mal fondé en son appel incident ;

— Débouter M. [G] [Z] [Y] de toutes ses demandes, fins et conclusions ;

— Confirmer le jugement rendu le 13 avril 2022 par le tribunal judiciaire de Paris en ce qu’il a :

Déclaré régulière la procédure de taxation d’office ;

Déclaré bien fondée la rectification sur la valorisation du parking situé [Adresse 5] ([Localité 10] ;

Déclaré bien fondées les pénalités ;

En toute hypothèse

— Condamner M. [G] [Z] [Y] aux dépens de première instance et d’appel ;

— Condamner M. [G] [Z] [Y] au paiement d’une somme de 3 000 € au titre de l’article 700 du code de procédure civile.

SUR CE,

Sur la validité de la procédure de taxation d’office

L’administration fiscale rappelle, au visa des articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales, que la procédure de taxation d’office est applicable lorsque les personnes soumises à un droit d’enregistrement n’ont pas déposé une déclaration dans le délai légal et, le cas échéant, n’ont pas régularisé leur situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure. Elle fait valoir que M. [Z] [Y] a été valablement mis en demeure de souscrire la déclaration de succession par LRAR le 30 mars 2015, même s’il n’a pas réclamé le pli. Elle en déduit que la procédure de taxation d’office est régulière.

Elle ajoute que M. [Z] [Y] ne peut se prévaloir du report du point de délai du délai prévu à l’article 641 du code général des impôts car il ne démontre pas que sa qualité de légataire universel a fait l’objet d’une contestation judiciaire. Par ailleurs, elle précise qu’il n’est pas fondé en droit à demander un tel report au motif que les droits successoraux du conjoint survivant, à savoir Mme [F], ont été contestés en justice. Enfin, elle expose que conformément à l’article 724 du code civil, l’héritier saisi de plein droit de la succession a l’obligation de procéder à la déclaration de succession dans le délai légal prévu à l’article 641 du code général des impôts, décompté du jour du décès, sans que l’existence d’un litige ayant pour objet la dévolution successorale, en l’espèce la contestation du mariage entre M. [U] et Mme [F], ne fasse obstacle à cette obligation, d’autant plus que la procédure de contestation du mariage a été initiée le 25 mars 2015, soit plus de trois ans après le décès de M. [U], tandis que la déclaration de succession devait être souscrite au plus tard le 5 juillet 2012.

M. [Z] [Y] estime la procédure de taxation d’office irrégulière sur le fondement des articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales au motif qu’il n’a pas été destinataire d’une quelconque mise en demeure, exerçant son activité professionnelle au Brésil.

M. [Z] [Y] indique aussi que, du fait de la contestation de sa qualité de légataire universel, le point de départ du délai prévu à l’article 641 du code général des impôts, dont il disposait pour souscrire la déclaration de succession de M. [U], a été reporté au jour où ses droits sur la succession ont été définitivement reconnus par une décision de justice. Il expose qu’un conflit est apparu entre le conjoint survivant, Mme [S] [F], et lui sur la renonciation par cette dernière à ses droits sur la succession. Il ajoute que les époux [M] ont également contesté les droits de Madame [F] dans la succession de M. [U], ce qui, selon lui, a entraîné le report du point de départ du délai de 6 mois prévu à l’article 641 susvisé. Selon lui, ce n’est qu’à l’issue de cette procédure en contestation de mariage qu’il a pu déterminer s’il avait la qualité de légataire universel, étant précisé que par jugement en date du 17 janvier 2017 le tribunal de grande instance de Paris a débouté M. et Madame [M] de leur demande. Il en déduit qu’il est bien fondé à contester l’application de la procédure de taxation d’office.

Il expose, par ailleurs, que s’agissant de la succession de M. [U], il lui était nécessaire de déterminer si les parts de la SCI [8] figuraient dans l’actif successoral pour déterminer la valeur globale de ce dernier. Il ajoute que l’intégration de ces parts à l’actif successoral dépendait de l’issue de l’instance pendante devant le tribunal de grande instance de Paris opposant le requérant et Madame [F] à la SCI [8] et à M. et Madame [M]. Il indique que les parts de la SCI [8] ayant appartenu à M. [U] sont devenues officiellement la propriété de M. et Madame [M] du fait du transfert rétroactif opéré à leur profit par la convention du 25 janvier 1999. Il précise, à cet égard, qu’il ne pouvait pas connaître en 2013 la teneur du jugement du 4 octobre 2021 dont se prévaut l’administration fiscale, étant mentionné que cette décision a été frappée d’appel. M. [Z] [Y] en conclut que, compte tenu de l’incertitude de la propriété des parts par la succession de M. [U], la procédure de taxation d’office n’avait pas lieu de s’appliquer.

Réponse de la cour

En application des articles L 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales, les héritiers, légataires ou donataires qui n’ont pas déposé de déclaration de succession dans le délai de six mois à compter du décès du de cujus, prévu à l’article 641 du code général des impôts et qui n’ont pas régularisé leur situation dans le délai de 90 jours suivant la notification de la mise en demeure qui leur a été faite, sont taxés d’office aux droits de mutation par décès.

Ainsi que l’a justement relevé le tribunal, l’administration fiscale a adressé le 30 mars 2015 une mise en demeure de déposer une déclaration de succession à l’adresse du domicile de M. [Z] [Y] indiquée par ce dernier dans sa déclaration de revenus de l’année 2011 et qui est également celle que ce dernier a mentionnée dans l’acte de notoriété après le décès de M. [U] établi par Maître [B] [J], notaire à [Localité 11] le 12 juillet 2012 et qui contient un rappel de l’obligation fiscale de déclaration du patrimoine de patrimoine de la succession dans un délai de six mois et des conséquences d’un défaut de déclaration dans ce délai.

En outre, Monsieur [Z] [Y] ne justifie pas que Mme [S] [F] ait contesté la délivrance des biens compris dans le testament olographe du 19 avril 2002 au bénéfice de M. [Z] [Y] dans le délai de dépôt de la déclaration de succession de six mois à compter du décès de M. [U] survenu le [Date décès 6] 2012. L’acte de notoriété du 11 juillet 2012 établit les qualités héréditaires de Mme [F] veuve [U] et de M. [Z] [Y], la première étant héritière réservataire de son époux pour un quart et le second étant « habile à se dire et porter légataire universel de [E] [U] ». Mme [F] et M. [Z] [Y] sont intervenus en leur qualité de cédants, héritiers du docteur [R] [U], à l’acte de cession de cabinet de chirurgie dentaire de ce dernier, en date du 21 mai 2012. Ces éléments établissent la délivrance du legs par l’héritière réservataire, sans opposition de cette dernière. Enfin, la contestation élevée par les époux [M], plus de trois ans après le décès de M. [U], ne portait pas sur la qualité de légataire universel de M. [Z] [Y] mais que la qualité de conjoint successible de Mme [F].

Ainsi, M. [Z] est mal fondé à invoquer le caractère incertain de sa qualité de légataire universel qui l’aurait empêché de déposer dans le délai de six mois à compter du décès de M. [U] une déclaration de succession.

Enfin, M. [Z] est mal fondé à soutenir qu’il ne pouvait pas déposer une déclaration de succession en raison de l’existence d’une contestation sur la propriété des parts de la SCI [8] dans la mesure où, d’une part, ces parts constituaient un élément d’actif isolé de la succession n’empêchant pas de déterminer par ailleurs les masses actives et passives de la succession et, d’autre part, M. [Z] [Y] pouvait déposer une déclaration de succession en tirant toutes conséquences de droit de la publication des actes par la SCI [8] le 14 juin 2013 au risque d’une réintégration ultérieure de la valeur de ces parts à l’actif de la succession par l’administration fiscale dans le cadre d’une procédure contradictoire de rectification de la base d’imposition. Il est dès lors mal fondé à soutenir que l’administration fiscale l’aurait contraint à prendre position sur la propriété des parts de la SCI [8].

Monsieur [Z] s’est vu rappeler par l’acte de notoriété du 11 juillet 20212 l’obligation fiscale de déclaration de succession. Il a procédé au paiement d’un acompte sur les droits d’enregistrement en sa qualité de légataire universel le 21 janvier 2013 sans déposer de déclaration de succession. L’administration fiscale l’a régulièrement mise en demeure d’avoir à déposer une déclaration de succession. Cette mise en demeure n’a pas été suivie d’une régularisation dans le délai de 90 jours. L’administration fiscale était dès lors bien fondée à mettre en 'uvre la procédure de taxation d’office.

Le jugement entrepris sera dès lors confirmé en ce qu’il a débouté M. [Z] [Y] de sa demande d’annulation de la procédure.

Sur l’actif successoral

. Sur l’intégration à l’actif successoral des parts de la SCI [8]

L’administration fiscale soutient que la convention en date du 25 janvier 1999 conclue par M. et Mme [M] avec M. [U] ne peut être qualifiée de pacte tontinier mais constitue en réalité une promesse de vente au sens de l’article 1124 du code civil puisqu’elle prévoyait la possibilité pour les parties d’opter pour la conclusion définitive du contrat dans l’hypothèse où l’une des parties n’est plus en capacité de payer l’emprunt. Elle fait valoir que cette analyse a été confirmée par le jugement du tribunal judiciaire de Paris.

Elle soutient que le procès-verbal d’assemblée générale extraordinaire des associés de la SCI [8] du 18 avril 2012 ne faisait apparaître aucune volonté de la part des époux [M] de lever l’option dont ils étaient bénéficiaires et que dès lors, la propriété des titres de la SCI [8] qui appartenaient à M. [U] ne pouvait pas avoir été transférée aux époux [M] sur le seul fondement de la convention. Elle ajoute qu’il importe peu que M. [Z] [Y] n’ait pas été agréé comme associé de la SCI [8], dès lors que le refus d’agrément de l’héritier ou du légataire de parts de société civile par les associés survivants ne le prive que de la qualité d’associé et non de la valeur des parts reçues de l’associé décédé.

Elle en déduit que la valeur des parts de la SCI [8] de M. [U] devait figurer à l’actif de la succession de celui-ci.

M. [Z] [Y] expose que les époux [M], associés de la SCI [8], l’ont informé que, du fait du décès de M. [U], ils étaient devenus propriétaires automatiquement et rétroactivement, en vertu d’une clause de tontine, des 11 000 parts de la SCI qui appartenaient à ce dernier ; qu’ils ont indiqué dans le procès-verbal de l’assemblée générale extraordinaire de la SCI [8] du 18 avril 2012 qu’avec M. [U], ils étaient partis à un pacte tontinier en date du 25 janvier 1999 et qu’en application de ce pacte, du fait du décès de M. [U], ils étaient désormais réputés propriétaires de l’intégralité des parts sociales de la société depuis sa constitution. Il précise qu’avec l’épouse du défunt, il a engagé une procédure devant le tribunal de grande instance de Paris, aux fins de contester cette opération. Il fait valoir que l’assertion de l’administration, figurant dans la réponse à sa réclamation contentieuse, selon laquelle M. [Z] [Y] est devenu associé de la SCI [8] à la date du décès de M. [U], est parfaitement infondée parce qu’il n’a pas obtenu des associés de cette société l’agrément prévu à l’article 15 des statuts, les époux [M] ayant considéré qu’ils étaient propriétaires de la totalité des parts sociales. Il soutient qu’ayant pris position sur cette opération, dans la mesure où l’acte relatant celle-ci a été soumis à la formalité de l’enregistrement et donné lieu à paiement de droits d’enregistrement, l’administration fiscale ne peut pas contester aujourd’hui l’existence, au jour du décès de M. [U], du transfert de propriété des parts de la SCI [8] au profit de époux [M].

Il fait valoir qu’il est fondé à opposer à l’administration fiscale, en application des dispositions de l’article L 80 A du livre des procédures fiscales, la réponse ministérielle [W] du 8 septembre 1979 relative aux conséquences fiscales du jeu d’une clause tontinière insérée dans les statuts d’une société civile ou commercial ; l’associé prédécédé étant considéré comme n’ayant jamais été propriétaire desdites parts alors même que l’effet rétroactif du transfert des parts, excluant l’application de droits de mutation par décès, n’a pas été mentionné dans les statuts.

Il s’oppose à l’intégration à l’actif successoral de M. [U] des parts de la SCI [8] que détenait ce dernier au jour de son décès au motif que cela reviendrait à appliquer deux fois des droits d’enregistrement à la même opération : une fois dans le cadre de la liquidation de la succession de M. [U] et une autre fois lors de l’enregistrement du procès-verbal de l’assemblée générale extraordinaire de la SCI [8] du 18 avril 2012 évoqué ci-avant.

Il fait valoir que l’administration reconnaît, dans la lettre du 17 mai 2017 concernant les titres de la SCI [8] proposés à titre de garantie pour le recouvrement de l’imposition mise à sa charge, qu’en l’état des procédures, il n’en était pas propriétaire.

Réponse de la cour

M. [E] [U] exerçait la profession de chirurgien-dentiste à titre libéral et était associé avec les époux [M] dans la SCI [8], propriétaire d’un bien immobilier à usage de cabinet de chirurgie dentaire, sis [Adresse 2] à [Localité 11] dans lequel Mme [K] [M] et M. [U] exerçaient leur activité professionnelle.

Aux termes des statuts de la SCI, M. [U] détenait 11 000 parts de la SCI d’une valeur nominale de 100 F, soit 15,24 euros. Mme [M] en détenait 9 900 et son époux 1 100.

Suivant procès-verbal d’assemblée générale extraordinaire des associés de la SCI [8] du 18 avril 2012 enregistré au SIE du [Localité 11] Europe-Rome le 22 mai 2012 et déposé au greffe du tribunal de commerce de Paris le 14 juin 2012, les associés, M. et Mme [M] ont adopté une résolution portant sur la modification de la répartition des parts formant le capital social de la SCI [8], en indiquant faire application d’un pacte tontinier en date du 25 janvier 1999 en vertu duquel, du fait du décès de [E] [U], ils étaient désormais réputés propriétaires de l’intégralité des parts sociales dc Ia SCI [8] depuis sa constitution.

Les statuts modifiés de la SCI [8] ont été déposés au greffe du tribunal de commerce de Paris le 14 juin 2012.

Des droits d’enregistrement d’un montant de 19 740 euros, outre des pénalités de 1 974 euros et des intérêts de retard de 237 euros ont été payés par les époux [M].

Cet acte fait donc la preuve au jour de son enregistrement à l’encontre de l’administration fiscale, des redevables et de M. [Z] [Y] du fait juridique qu’il énonce, à savoir la transmission des parts sociales de M. [E] [U] aux époux [M] en vertu d’un pacte tontinier en date du 25 janvier 1999, avec effet rétroactif à la date de la constitution de la SCI [8] et fixe donc l’état des droits des parties et des héritiers de M. [U] jusqu’à ce qu’il soit statué par décision de justice sur sa validité ou sur son opposition aux tiers.

En conséquence, en raison de l’effet rétroactif du pacte tontinier, M. [Z] [Y] ne pouvait pas être réputé avoir reçu la propriété des parts de la SCI [8] que détenait M. [U] et la valeur des parts sociales que détenait M. [U] dans la SCI [8] ne pouvait pas être incluse à l’actif successoral.

Par acte du 27 mars 2013, Mme [S] [F] et M. [G] [Z] [Y] ont fait assigner la SCI [8] et M. et Mme [M] devant le tribunal de grande instance de Paris en annulation du procès-verbal d’assemblée générale extraordinaire des associés de la SCI [8] du 18 avril 2012 et de la cession des parts sociales invoquée.

Par jugement du 4 octobre 2021, le tribunal judiciaire de Paris a notamment débouté les époux [M] de leur demande tendant à voir juger qu’ils sont réputés propriétaires de l’intégralité des parts sociales de la SCI [8] depuis sa constitution, dit que la convention du 25 janvier 1999 n’est pas constitutive d’un pacte sur succession future mais une promesse de vente et prononcé la nullité de cette convention pour défaut de publication.

Il appartiendra dès lors à M. [Z] [Y] de régulariser une déclaration de succession rectificative et payer les droits d’enregistrement sur la valeur desdites parts sociales.

Le jugement entrepris sera dès lors confirmé en ce qu’il a ordonné la décharge du supplément d’imposition qui en découle.

. Sur l’évaluation du parking

Monsieur [Z] [Y] expose que le bien situé [Adresse 4] a été cédé le 16 janvier 2023 au prix de 23 000 euros et que le tribunal a retenu une valeur de 29 833 euros qui est surestimée dans la mesure où, compte tenu de l’évolution du marché de l’immobilier à Paris, le prix d’un bien immobilier a augmenté en moyenne de 50 % en 10 années de sorte que la cour d’appel devra retenir la valeur de ce bien, au jour du décès de Monsieur [U], de 15 000 euros.

L’administration fiscale expose que, dans sa proposition de rectification du 30 octobre 2015, elle a déterminé la valeur vénale du parking à partir de cessions intervenues en 2011 concernant des parkings situés dans l’environnement immédiat du bien litigieux et que M. [Z] [Y] n’établit pas le caractère exagéré de l’imposition au sens des dispositions des articles L. 193 et R* 193-1 du livre des procédures fiscales.

Réponse de la cour

En application de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales, dans tous les cas où une imposition a été établie d’office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demandé la décharge ou la déduction de l’imposition.

En application de l’article R.*193-1 du même livre, le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré.

En application des articles 666 et 761 du code général des impôts, pour la liquidation des droits de mutation par décès, les immeubles, quelle que soit leur nature, sont estimés d’après leur valeur vénale à la date de transmission, d’après la déclaration détaillée et estimative des parties, sans distraction des charges, sauf en ce qui concerne celles-ci, ce qui est dit aux articles 767 et suivants.

La valeur réelle d’un bien immobilier est celle correspondant au prix qui pourrait en être obtenue par le jeu de l’offre et de la demande sur un marché réel compte tenu de la situation de fait et de droit dans laquelle l’immeuble se trouve avant la survenance du fait générateur de l’impôt.

En l’espèce la bien immobilier est un parking situé en sous-sol d’un ensemble immobilier, détenu en copropriété sis [Adresse 5] dans le [Localité 10].

L’administration fiscale s’est fondée sur trois termes de référence constitués de ventes intervenues antérieurement au décès de M. [U] les 7 mars, 2 mai et 20 juin 2011 aux prix respectifs de 30 000 euros, 29 500 euros et 30 000 euros et portant sur des biens immobiliers comparables situés dans des immeubles de même nature dans le [Localité 10] et dans la même zone géographique que celui ayant appartenu à M. [U].

S’agissant d’une procédure de taxation d’office, M. [Z] [Y] ne rapporte pas la preuve du caractère exagéré de cette évaluation. Il ne conteste pas, par ailleurs les termes de référence utilisés par l’administration fiscale et ne verse pas aux débats des termes de comparaison antérieurs au décès de M. [U] qui seraient de nature à caractériser un prix de maché différent de celui retenu par l’administration fiscale.

Le jugement entrepris sera dès lors confirmé en ce qu’il a débouté M. [Z] [Y] de sa demande de dégrèvement sur ce point.

. Sur l’évaluation de la patientèle

L’administration fiscale rappelle, à titre liminaire, que la détermination de la valeur d’un bien quel qu’il soit ne peut pas s’appuyer sur un évènement postérieur à la date du fait générateur de l’impôt. Elle s’oppose, en l’espèce, à ce que la valeur vénale de la patientèle de M. [U] soit fixée compte tenu de son prix de cession, laquelle est intervenue postérieurement au décès, date du fait générateur de l’impôt. Elle affirme qu’il faut se fonder sur la moyenne du bénéfice imposable des trois dernières années qui constitue l’une des méthodes les plus communément utilisées pour évaluer un cabinet dentaire. Elle fixe la valeur de la patientèle de M. [U] au montant de 139 582 € et en déduit que l’actif net de succession s’établit à la somme de 557 856 euros.

Monsieur [Z] [Y] soutient que le Docteur [E] [R] [U] étant décédé, il ne pouvait malheureusement pas présenter auprès de la clientèle de son cabinet son éventuel successeur ; qu’ainsi, les modalités de calcul présentées par l’administration fiscale dans le cadre d’une cession d’un droit de présentation entre deux praticiens vivants ne sont pas applicables ; que seuls le droit au bail et le matériel appartenant au Docteur [E] [R] [U] ont été cédés au Docteur [N] [X] par un acte du 21 mai 2012, soit quelques mois après le décès de M. [U], au prix de 11 490 euros, compte tenu de la reprise des contrats en cours, des dettes du Docteur [U] et, en particulier, des honoraires encaissés pour des travaux non réalisés, le prix de cession ayant été fixé 11 490 euros et qui peut servir d’élément de comparaison. Il sollicite l’infirmation du jugement entrepris en ce qu’il a fixé la valeur de l’actif à 60 000 euros.

Réponse de la cour

La cession de la clientèle médicale à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un fonds libéral d’exercice de la profession n’est pas illicite à la condition que soit sauvegardée la liberté de choix du patient.

En l’espèce, Le Docteur [U] étant décédé, il ne pouvait pas présenter sa clientèle à son éventuel repreneur. La méthode d’évaluation préconisée par l’administration fiscale n’est pas applicable dans la mesure où aucune assimilation ne peut être faite entre le droit de présentation et une cession effective de la clientèle. Les héritiers n’ont pas eux-mêmes la qualité pour exercer l’activité libérale et aucune faculté réelle de présentation de la patientèle à un tiers. La valeur du droit de présentation de la patientèle est nulle et correspond à la valeur du simple droit pour le cessionnaire de se déclarer successeur du défunt. La valeur du fonds se limite donc pour l’essentiel au droit au bail et au matériel.

Monsieur [Z] [Y] et Mme [F] ont procédé à la cession du cabinet du docteur [U] au docteur [N] [X], le 21 mai 2012, soit quatre mois après son décès, au prix de 60 000 euros sans que ne puisse être déduit le montant des honoraires encaissés pour des travaux non réalisés (48 510 euros comme indiqué dans l’acte de cession) qui n’affectent pas la valeur nette des différents éléments du fonds libéral.

Le jugement entrepris sera confirmé sur ce point.

Sur le passif successoral

Les parties ne contestent pas le montant du passif successoral retenu par le tribunal à hauteur de la somme de 114 836 euros outre les frais funéraires de 1 500 euros déjà pris en compte par l’administration fiscale, soit un total de 116 336 euros.

Le jugement entrepris sera confirmé en ce qu’il a ordonné, en application de l’article L. 203 du livre des procédures fiscales, la compensation entre le passif successoral supplémentaire de 114 836 euros admis et la valeur du fonds libéral de chirurgien-dentiste de [E] [U] fixée à la somme de 6 000 euros.

Sur l’application des pénalités

L’administration fiscale soutient que les droits de mutation à titre gratuit établis suite à cette imposition d’office doivent été assortis de l’intérêt de retard en application de l’article 1727 du CGI, ainsi que d’une majoration de 40 % conformément à l’article 1728. S’agissant des intérêts de retard, ils sont dus dès lors que M. [Z] [Y] ne démontre pas que ses droits de légataire universel étaient contestés en justice, ce qui l’aurait empêché de souscrire la déclaration de succession. S’agissant de la majoration de 40 %, elle rappelle que le délai pour souscrire prévu à l’article 641 du CGI est impératif et que son point de départ ne peut être reporté qu’en cas de contestation judiciaire des droits du légataire dans la dévolution successorale, ce qui n’est pas le cas en l’espèce. Elle souligne que M. [Z] [Y] ne démontre pas qu’il a été dans l’impossibilité de déposer une déclaration de succession en temps utile.

M. [Z] [Y] soutient qu’un légataire universel ne peut se voir infliger des pénalités de retard pour défaut de souscription de la déclaration de succession dans le délai de six mois prévu par l’article 641 du CGI dès lors que ses droits dans la succession qui étaient contestés n’ont été définitivement reconnus par les tribunaux que 9 ans plus tard, ce qui implique qu’il n’était pas, jusque-là, en mesure de déposer la déclaration.

Il fait valoir que l’administration fiscale ne peut pas contester que ses droits ont été remis en cause par les associés de la SCI [8] et qu’il n’était pas en mesure de déposer une déclaration de succession sur laquelle il aurait été mentionné que les parts de cette société faisaient partie de l’actif successoral. Il ajoute que la qualité de conjoint de Madame [S] [F] était contestée par les époux [M].

Il soutient qu’il est bien fondé à contester l’application des pénalités et en solliciter la réduction et la fixer à 5 %.

Réponse de la cour

L’article 1728 du code général des impôts dans sa version applicable en l’espèce dispose que le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne une majoration de 10 % en l’absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l’acte dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure notifiée par pli recommandé d’avoir à la produire dans ce délai et 40 % lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception de la mise en demeure.

En l’espèce il est établi que M. [Z] [Y] n’a pas déposé de déclaration de succession dans le délai de six mois à compter du décès de M. [U] prévu à l’article 641 du code général des impôts et n’a pas procédé à une régularisation de son obligation déclarative dans le délai de quatre vingt dix jours à compter de la mise en demeure qui lui a été adressé par l’administration fiscale le 30 mars 2015 alors qu’il ne justifie pas que sa qualité de légataire universel de M. [U] ait été contestée et que l’héritier réservataire lui ait refusé la délivrance du legs de sorte que l’administration fiscale est bien fondée à appliquer à M. [Z] [Y] la pénalité de 40 % prévue à l’article 1728 du code général des impôts.

Le jugement déféré sera confirmé sur ce point.

Il le sera également en ce qui concerne les intérêts de retard prévus à l’article 1727 du code général des impôts qui ont pour objet de compenser le préjudice financier subi par le Trésor Public du fait du retard d’encaissement de sa créance.

Le jugement déféré sera dès lors confirmé en toutes ses dispositions.

Chacune des parties succombant en son appel conservera la charge des dépens qu’elle a exposés en cause d’appel.

Les circonstances de la cause commandent de ne pas faire application de l’article 700 du code de procédure civile.

PAR CES MOTIFS,

La cour,

Confirme le jugement entrepris en toutes ses dispositions,

Y ajoutant,

Dit que chacune des parties succombant en son appel conservera la charge des dépens qu’elle a exposés en cause d’appel ;

Dit n’y avoir lieu à application de l’article 700 du code de procédure civile.

LE GREFFIER, LA PRÉSIDENTE,

S.MOLLÉ C.SIMON-ROSENTHAL