Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B A a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu, de la contribution sur les hauts revenus et des contributions sociales qui lui ont été réclamées au titre de l’année 2014.

Par un jugement n° 2100771 du 9 février 2023, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 30 mars 2023, et des mémoires complémentaires enregistrés les 25 septembre, 6 et 15 novembre 2023, M. A, représenté par M^e Schiele, demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement n° 2100771 du tribunal administratif de Bordeaux du 9 février 2023 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et des prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre de l’année 2014, pour un montant total, en droits et pénalités, de 197 779 euros ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de 1'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— les analyses comptables retenues par le service ayant conduit au rejet de comptabilité sont erronées ; les tickets « Z » avaient une forme normale et uniformisée, produite par la caisse informatique, documents dont la valeur probante est reconnue pour établir le chiffre d’affaires réel des restaurants ; le restaurant fonctionne sous la forme de buffet à volonté, de sorte que personne n’est en mesure d’identifier les quantités consommées par les clients ; il ne peut lui être reproché la faiblesse du nombre de paiements par espèces ; le vérificateur n’effectue à aucun moment de rapprochement sérieux et exhaustif entre les recettes comptabilisées et celles provenant de l’exploitation des données figurant sur les tickets « Z » ; l’expert-comptable pouvait comptabiliser les recettes espèces identifiées sur les tickets « Z » ;

— à partir du tableau de synthèse établi par un expert mandaté par lui, la quasi intégralité des recettes telles que récapitulées sur les tickets « Z » d’un montant total de 1 256 086,60 euros (total 3), a été comptabilisée à hauteur de 1 255 723,50 euros (total 1), soit un écart non significatif de 363,10 euros ; cette comptabilisation a intégré toutes les recettes, quel que soient leur mode de paiement : CB, chèques, chèques restaurants et espèces ; les 51 312,30 euros de recettes espèces identifiées par le service vérificateur, alors que les tickets « Z » les mentionnaient pour 51 498,28 euros, avaient été comptabilisés et déclarés à l’administration ;

— la sous-évaluation des recettes identifiée par le service vérificateur à hauteur de 9 932 euros, repose sur une erreur de calcul ou de saisie du service, qui a mentionné les recettes CB du mois de novembre 2014 pour un montant de 97 400,71 euros, alors que les tickets « Z » du mois de novembre 2014 faisant foi, ne donnent qu’un total de 87 468,21 euros ;

— cette erreur de saisie ou de calcul commise par le vérificateur lors de l’exploitation des tickets « Z » l’a conduit à retenir les recettes totales du mois de novembre 2014, tous moyens de paiement confondus, pour un montant de 109 471 euros, alors que les tickets « Z » donnant un montant de 99 573 euros, sont totalement concordants avec les recettes comptabilisées à hauteur de 99 471 euros, leur écart, soit 102 euros, n’étant pas significatif ;

— s’agissant de la différence entre les 51 312,30 euros de recettes espèces et la somme de 32 000 euros remise en banque, la société peut mobiliser des espèces à sa convenance, sans encourir de critique de l’administration, ayant respecté ses obligations déclaratives ;

— les « manquements graves » évoqués par le service vérificateur au soutien de son rejet de comptabilité portent sur 2986 cannettes/bouteilles, pour un montant total de 4 479 euros, à raison de 1,5 euros par produit ; ces chiffres ne sont pas significatifs ; ces 2 986 cannettes/bouteilles doivent être rapprochées du nombre de jours d’ouverture en 2014, soit 313 jours, le restaurant fonctionnant 6 jours sur 7 ; le ratio donne un résultat de 9,53 cannettes/bouteilles par jour, chiffre particulièrement faible, qui s’inscrit dans les consommations gratuites composées des repas servis aux 15 salariés du restaurant et des boissons offertes aux clients ; les écarts de stock relevés par le service vérificateur pour justifier son rejet de comptabilité, présentés de manière incomplète, représentent 0, 35 % du chiffre d’affaires annuel 2014 du restaurant ; par ce doublement des prix de vente, le service a tronqué ses conclusions chiffrées qui perdent ainsi leur pertinence. ; un taux de 20 % est admis pour tenir compte des offerts, de la consommation du personnel et des pertes d’un bar-restaurant classique ;

— les écarts de stock relevés par le service vérificateur, présentés de manière incomplète, représentent 0, 35 % du chiffre d’affaires annuel 2014 du restaurant, ce qui n’est pas significatif et susceptible de justifier une mesure de rejet de comptabilité ;

— faute de rejet de comptabilité, la reconstitution des résultats de l’entreprise en résultant doit être écartée, au profit des résultats de la société tels que spontanément déclarés, excluant tout revenu réputé distribué ;

— le service ne respecte pas les principes posés par la doctrine BOFIP référencée BOI-CF-IR-10-20, paragraphes n° 60, 70 et 120 ;

— les pénalités de 40 % pour manquement délibéré ne sont pas fondées et ont été irrégulièrement notifiées ; le service vérificateur n’a pas respecté les dispositions des articles L. 80 D et L. 80 E du livre des procédures fiscales : informer le contribuable que les sanctions prévues à l’article 1729 du code général des impôts étaient envisagées, ouvrir un délai de trente jours pour permettre de formuler des observations, avant toute prise de décision ;

— l’expert judiciaire a travaillé sur les documents comptables exploités par le vérificateur ; la cour pourra procéder à une nouvelle expertise.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 21 juillet, 18 octobre et 22 novembre 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Bénédicte Martin,

— les conclusions de M^me Pauline Reynaud, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Schiele, représentant M. A.

Une note en délibéré présentée par M. A a été enregistrée le 29 août 2025.

Considérant ce qui suit :

1. L’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Ô Panda, dont M. A est gérant et associé majoritaire et qui exploite un restaurant asiatique à Muret (Haute-Garonne), a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, à l’issue de laquelle le vérificateur a rehaussé son chiffre d’affaires au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016. Par une proposition de rectification du 2 août 2018, l’administration, estimant que M. A devait être regardé comme bénéficiaire de revenus distribués, lui a notifié des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l’année 2014 sur le fondement de du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. M. A relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales, qui en ont résulté à hauteur, en droits et pénalités, de 197 779 euros.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le caractère probant de la comptabilité :

2. Il résulte de l’instruction que lors de la vérification de la comptabilité de l’EURL Ô Panda, l’entreprise n’a pas été en mesure de présenter de pièce justificative de recettes au titre de la période vérifiée, ni de caisse enregistreuse en fonctionnement au cours de la période et contenant les données de caisse. Les tickets Z présentés recensent des encaissements globalisés, qui, s’ils comportent une ventilation selon les moyens de paiement (chèque, ticket-restaurant, chèques-vacances, espèces) ne mentionnent aucune information sur la nature et la quantité des produits vendus. L’entreprise n’a pas été en mesure de présenter les doubles des notes de restaurant justifiant du détail de ses recettes. Le vérificateur a par conséquent dressé un procès-verbal de défaut de présentation de pièces justificatives de recettes et de journal de caisse le 6 novembre 2017. En outre, l’inventaire des stocks a révélé d’importantes incohérences entre les quantités restantes et celles achetées et vendues, évaluées pour certaines boissons à un taux supérieur à 1 000 %. Devant la cour, M. A oppose deux expertises, l’une, établie par un « professionnel du chiffre » procédant au rapprochement sous forme de tableau, entre les recettes comptabilisées par l’expert-comptable de l’entreprise, les chiffres relevés par le vérificateur et les recettes récapitulées sur les tickets Z, l’autre, conduite le 15 septembre 2023 par un expert judiciaire, permettant selon lui de reconnaitre le caractère probant de la comptabilité de l’entreprise. Toutefois, ces analyses sont dénuées de caractère probant dès lors que les deux études s’appuient sur des informations communiquées par le contribuable à partir du montant des tickets Z, de celui inscrit en comptabilité et du chiffre d’affaires déclaré. Au vu des anomalies entachant la comptabilité de l’entreprise, le vérificateur a pu valablement considérer que la comptabilité n’était pas probante et procéder à une reconstitution du chiffre d’affaires selon la méthode dite des liquides.

3. Le requérant n’est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine BOI-CF-IOR- 10-20 n° 60, 70 et 120 qui ne donne pas d’interprétation de la loi fiscale différente de celle dont le présent arrêt fait application.

En ce qui concerne la reconstitution de recettes :

4. Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : « Lorsque l’une des commissions ou le comité mentionnés à l’article L. 59 () est saisi d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission (). La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. () ».

5. La comptabilité présentant de graves irrégularités, et les impositions ayant été établies conformément à l’avis de la commission émis le 16 janvier 2020, la charge de la preuve de l’exagération des bases d’imposition retenues par le service incombe au contribuable.

6. Pour chacun des trois exercices vérifiés, l’administration a reconstitué le chiffre d’affaires de la société Ô Panda, à partir de la méthode des liquides, en déterminant le chiffre d’affaires global rapporté au chiffre d’affaires réalisé à partir des ventes de boissons en canettes et petites bouteilles de 25 cl, 33 cl ou 50 cl, accompagnant les repas pris dans le restaurant, selon les quantités revendues à partir des stocks de clôture d’exercice. Au titre de l’année 2014, l’omission de recettes pour ces produits a été évaluée, après prise en compte d’un taux de 10 % couvrant la consommation par les salariés, les pertes et les offerts, à un pourcentage de 47,21 %, lequel a été appliqué aux autres recettes déclarées. M. A soutient que l’examen des variations de stocks pour quatre boissons conduit à un différentiel de 2 986 bouteilles de 1,5 euros à l’unité soit un écart de 4 479 euros, lequel peut s’expliquer par les consommations gratuites, d’une part, proposées aux 15 salariés, ayant travaillé 313 jours en 2014, d’autre part, offertes aux clients. Toutefois, l’appelant, en sa qualité de gérant, n’établit pas que le vérificateur aurait commis des erreurs s’agissant du prix de vente de ces boissons, ni ne justifie du pourcentage revendiqué de 20 % d’offerts alors que la norme communément admise par la profession est de 5 %. Cette méthode de reconstitution, dès lors qu’elle était fondée sur des données objectives résultant de la simple comparaison entre le nombre de boissons disponibles à la vente et les ventes effectivement comptabilisées, n’est ni viciée ni excessivement sommaire. Il résulte également de l’instruction qu’au titre de l’année 2014, le vérificateur a procédé à la reconstitution du chiffre d’affaires en appliquant au chiffre d’affaires déclaré hors taxes de 1 255 724 euros, tel qu’il résulte de l’annexe 2 à la proposition de rectification adressée à l’entreprise, le taux moyen de 15, 44 % de règlement en espèces constaté dans les restaurants de même catégorie, conduisant à retenir un montant de 193 884 euros de chiffre d’affaires non déclaré et qualifié de revenus distribués entre les mains de M. A, en sa qualité d’associé majoritaire et de seul dirigeant de l’entreprise.

Sur les pénalités :

7. Aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l’administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable./ Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l’expiration d’un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l’administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu’elle se propose d’appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l’intéressé de présenter dans ce délai ses observations. » et aux termes de l’article L. 80 E du même livre, dans sa rédaction applicable aux pénalités en litige : « La décision d’appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732 et 1735 ter du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités. » Enfin, aux termes de l’article R. 80 E-1 du même livre : « La décision d’appliquer les majorations et amendes mentionnées à l’article L. 80 E est prise par un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire ».

8. Il résulte des dispositions de l’article L. 80 D précité que l’administration a l’obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement de pénalités visées par le second alinéa de ce texte, d’adresser au contribuable un document comportant la motivation des pénalités qu’elle envisage de lui appliquer et indiquant qu’il dispose d’un délai de trente jours pour présenter ses observations. L’administration n’est tenue de renouveler cette formalité que si, pour quelque motif que ce soit, elle modifie, avant leur mise en recouvrement, la base légale, la qualification ou les motifs des pénalités qu’elle se propose d’appliquer au contribuable.

9. Il résulte de l’instruction, d’une part, que la proposition de rectification du 2 août 2018, contresignée par un inspecteur principal, par lesquelles les pénalités de 40 % pour manquement délibéré ont été mises à la charge de M. A en application de l’article 1729 du code général des impôts, ont été notifiées au contribuable plus de trente jours avant la mise en recouvrement de l’imposition, qui est intervenue le 30 juin 2020. Par suite, et sans qu’il puisse utilement soutenir que l’administration aurait dû lui adresser un nouveau document pour confirmer les pénalités mises à sa charge, le moyen tiré de ce que les pénalités de 40 % seraient irrégulières au regard des articles L. 80 D et E du livre des procédures fiscales ne peut qu’être écarté.

10. La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l’administration fiscale doit apporter la preuve de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et son intention délibérée d’éluder l’impôt.

11. Afin d’assortir les impositions litigieuses de la pénalité pour manquement délibéré, le service a relevé que M. A, seul maître de l’affaire, avait fait tenir par son entreprise une comptabilité comportant de graves irrégularités, ayant conduit à la dissimulation de recettes lui ayant permis d’appréhender personnellement des sommes en franchise d’impôt. Par ces éléments à la fois objectifs et subjectifs, qui sont propres au comportement personnel du dirigeant de l’entreprise concernée, l’administration rapporte la preuve des manquements délibérés et établit ainsi le bien-fondé des pénalités.

12. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de diligenter une expertise, que M. A n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l’année 2014.

Sur les frais de l’instance :

13. L’Etat n’étant pas la partie perdante dans la présente instance, les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’il soit fait droit aux conclusions de M. A relatives aux frais liés au litige.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 28 août 2025 à laquelle siégeaient :

M^me Frédérique Munoz-Pauziès, présidente,

M^me Bénédicte Martin, présidente-assesseure,

M^me Lucie Cazcarra, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 16 septembre 2025.

La rapporteure,

Bénédicte MartinLa présidente,

Frédérique Munoz-Pauziès

La greffière,

Laurence Mindine

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.