Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M^me B… A… a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017.

Par un jugement n° 2201284 du 29 mars 2024, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 31 mai 2024 et le 13 mars 2025, M^me A…, représentée par M^e Dupouy, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 29 mars 2024 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017 pour un montant total de 232 536 euros ;

3°) de mettre à la charge de

l’Etat le versement de la somme de 2 400 euros au titre de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- il y a lieu de dégrever le montant correspondant à la majoration de 25% appliquée à la base nette soumise à l’impôt sur le revenu et à la contribution sur les hauts revenus soit la somme de 2 940 euros ;

- la proposition de rectification est irrégulière en ce qu’elle ne mentionne pas la possibilité du recours de l’article L 54 C du livre des procédures fiscales ni le nom de la personne qui en est chargée ;

- les détournements de fond qu’elle a commis ont été rendus possibles par la carence de son employeur qui lui a confié la carte bancaire de la société alors que ses tâches ne lui permettaient pas d’avoir une telle responsabilité ; l’employeur n’a pas respecté les termes de son contrat de travail en lui confiant ainsi des tâches qui dépassaient sa classification et ses responsabilités liées à son poste d’aide comptable ; il n’a pas davantage respecté les termes du contrat qu’il a conclu avec son établissement bancaire ;

- les sommes appréhendées doivent être imposées non pas dans la catégorie des bénéfices non commerciaux mais dans celle des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement de l’article 111 c du code général des impôts, comme le demande à titre subsidiaire l’administration ;

- l’administration a commis un détournement de procédure en ne rattachant pas les sommes imposées à la bonne catégorie de revenus ; ce qui l’a privée d’un débat oral et contradictoire et de l’ensemble des garanties applicables en matière de revenus de capitaux mobiliers ;

- la procédure d’évaluation d’office est irrégulière dès lors qu’elle n’a pas reçu de mise en demeure ;

- l’absence d’engagement de vérification de comptabilité l’a privée des garanties attachées à cette procédure ; ses droits de la défense ont été méconnus ; la procédure est entachée de nullité au regard de l’article L.80 CA du livre des procédures fiscales.

Par un mémoire en défense, enregistré le 17 février 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer en tant que la demande de décharge concerne l’application du coefficient de 1,25% prévu à l’article 158-7-2° du code général des impôts, et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

- compte tenu du dégrèvement opéré le 10 avril 2025, la demande de décharge concernant l’application du coefficient de 1,25% prévu à l’article 158-7-2° du code général des impôts est devenue sans objet ;

- les moyens soulevés par M^me A… ne sont pas fondés ;

— à titre subsidiaire, il y a lieu de procéder à une substitution de base légale visant à retenir les dispositions de l’article 111 c du code général des impôts comme fondement des impositions en litige.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Butéri,

- les conclusions de M. Duplan, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Au titre des années 2015 à 2017, M^me B… A… a fait l’objet d’un contrôle sur pièces à l’issue duquel le service vérificateur a imposé à l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, la somme de 230 028,79 euros correspondant à des détournements de fonds dont elle a été reconnue coupable et pour lesquels elle a été condamnée. A la suite de la proposition de rectification du 3 septembre 2018, ces impositions supplémentaires ont été contestées par M^me A… dont la réclamation préalable a été rejetée le 16 mai 2022. M^me A… a alors demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017. Elle relève appel du jugement du 29 mars 2024 par lequel ce tribunal a rejeté sa demande.

Sur l’étendue du litige :

2. Le 10 avril 2025, postérieurement à l’introduction de la requête, l’administration fiscale a prononcé le dégrèvement de la part des impositions en litige correspondant à l’application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au premier alinéa du 7 de l’article 158 du code général des impôts, pour un montant, en droits et pénalités, de 36 385 euros. La requête est, par suite, devenue sans objet à hauteur de ce dégrèvement.

Sur les impositions restant en litige :

En ce qui concerne le principe de l’imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux :

3. Aux termes de l’article 92 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les (…) sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. (…) ». En application de ces dispositions, des détournements de fonds, qui constituent pour leur auteur une source de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenus, sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

4. Il résulte de l’instruction, notamment de la proposition de rectification du 3 septembre 2018, que, dans le cadre de l’exercice de son droit de communication, l’administration fiscale a été informée par le tribunal de grande instance de Pau de ce qu’une information judiciaire avait été ouverte du chef d’escroquerie à l’encontre de M^me A… et, en application de l’article L. 101 du livre des procédures fiscales, de l’existence d’éléments de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale. Il est constant que M^me A…, employée en qualité d’aide-comptable par la SARL Bordatto, s’est livrée dans le cadre de son activité salariée à des manœuvres frauduleuses caractérisées par des détournements de fonds selon un mode opératoire consistant en la création de faux comptes fournisseur, la copie et la falsification de factures ainsi que la comptabilisation de fausses écritures comptables. Les sommes détournées ont été imposées d’office en application de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

5. Pour contester l’imposition des sommes détournées dans cette catégorie, M^me A… soutient que ces détournements ont été rendus possibles par le comportement de son employeur qui lui a confié la carte bancaire de la société alors, notamment, que son contrat de travail ne lui permettait pas d’endosser une telle responsabilité. Toutefois, une telle circonstance est en tout état de cause sans incidence sur la qualification des faits au regard de la loi fiscale.

6. Il s’ensuit que c’est à bon droit que l’administration a imposé les sommes détournées par M^me A…, qui ne conteste pas leur appréhension, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

S’agissant de la proposition de rectification :

7. Aux termes de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales : « Hormis lorsqu’elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai. ».

8. D’une part, M^me A…, qui a fait l’objet d’une procédure d’imposition d’office, ne peut bénéficier de la garantie d’un recours hiérarchique en application des dispositions précitées. D’autre part, et en tout état de cause, les dispositions citées au point précédent, qui prévoient la possibilité pour les contribuables ayant fait l’objet d’un contrôle sur pièces de former un recours hiérarchique contre la proposition de rectification qui leur a été notifiée, n’ont ni pour objet ni pour effet d’imposer à l’administration d’indiquer dans la proposition de rectification la possibilité de former un tel recours hiérarchique ni a fortiori le nom de la personne devant laquelle il doit être porté.

S’agissant de la procédure de contrôle :

9. En premier lieu, aux termes de l’article L. 47 C du livre des procédures fiscales : « Lorsque, au cours d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, sont découvertes des activités occultes ou mises en évidence des conditions d’exercice non déclarées de l’activité d’un contribuable, l’administration n’est pas tenue d’engager une vérification de comptabilité pour régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité ».

10. Les dispositions précitées de l’article L. 47 C du livre des procédures fiscales ont pour seul objet de dispenser l’administration de l’obligation d’engager une vérification de comptabilité dans l’hypothèse où la découverte des activités occultes ou la mise en évidence des conditions d’exercice non déclarées de l’activité interviennent au cours d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle. Il ne saurait en être déduit, a contrario, une obligation pour l’administration d’engager une vérification de comptabilité lorsque la découverte des activités occultes intervient dans le cadre d’un contrôle sur pièces.

11. Il résulte de l’instruction que les rehaussements notifiés à M^me A… procèdent d’un contrôle sur pièces opéré sur la base des renseignements transmis par l’autorité judiciaire en application de l’article L. 101 du livre des procédures fiscales. Dès lors, l’administration n’était pas tenue d’engager une vérification de comptabilité. Par suite, le moyen tiré du détournement de procédure doit être écarté.

12. En second lieu, les rehaussements notifiés au titre des revenus des années 2015, 2016 et 2017 ayant été établis à la suite d’un contrôle sur pièces, l’administration n’était pas tenue d’engager avec la contribuable un débat oral et contradictoire. Dès lors, le moyen tiré de ce que M^me A… aurait été privée de cette garantie doit être écarté comme inopérant.

S’agissant de la mise en œuvre de la procédure d’évaluation d’office :

13. Aux termes de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales : « Peuvent être évalués d’office : (…) 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l’article 97 du code général des impôts n’a pas été déposée dans le délai légal (…) Les dispositions de l’article L. 68 sont applicables dans les cas d’évaluation d’office prévus aux 1° et 2° ». Aux termes de l’article L. 68 du même livre, dans sa rédaction applicable à la procédure d’imposition en litige : « La procédure de taxation d’office prévue aux 2° et 5° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure. / Toutefois, il n’y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (…) 3° Si le contribuable s’est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l’article L. 169 ». Aux termes de l’article L. 169 de ce livre, dans sa rédaction applicable à la procédure d’imposition en litige : « (…) L’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s’est livré à une activité illicite ». Enfin, en vertu de l’article 97 du code général des impôts, les contribuables exerçant une activité qui génère des bénéfices non commerciaux et qui sont soumis, obligatoirement ou sur option, au régime de la déclaration contrôlée sont tenus de souscrire chaque année, dans des conditions et délais prévus aux articles 172 et 175 de ce code, une déclaration de résultats.

14. D’une part, ainsi qu’il a été dit au point 6, les sommes que M^me A… a perçues en conséquence des détournements de fonds qu’elle a commis constituent des bénéfices non commerciaux pour lesquels elle était tenue de souscrire une déclaration catégorielle prévue à l’article 97 du code général des impôts. Il est constant qu’elle n’a pas satisfait à cette obligation déclarative. Dans ces conditions, l’administration a pu légalement procéder à l’imposition d’office de ces sommes sur le fondement des dispositions précitées de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales.

15. D’autre part, ainsi qu’il a été dit au point précédent, il est constant que M^me A… n’a souscrit aucune des déclarations que les dispositions de l’article 97 du code général des impôts imposent aux titulaires de bénéfices non commerciaux de souscrire chaque année. Il ne saurait être sérieusement contesté que l’activité de détournement de fonds à laquelle s’est livrée l’intéressée présentait un caractère illicite. Dès lors, une telle activité doit être regardée comme présentant un caractère occulte, au sens des dispositions de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales. Par suite, après avoir constaté que M^me A… n’avait pas souscrit les déclarations annuelles de résultats, à raison de l’exercice de cette activité occulte, l’administration n’était pas tenue d’adresser à l’intéressée une mise en demeure de régulariser sa situation avant de lui notifier, selon la procédure d’évaluation d’office prévue au 2° de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales, les impositions litigieuses dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

16. Il résulte de tout ce qui précède que M^me A… n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté le surplus de sa demande.

Sur les frais d’instance :

17. Dans les circonstances de l’espèce, il n’y a pas lieu de mettre à la charge de l’Etat la somme que M^me A… demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : Il n’y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M^me A… à hauteur du dégrèvement prononcé par l’administration fiscale d’un montant de 36 385 euros.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M^me A… est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M^me A… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest

Délibéré après l’audience du 5 mars 2026, à laquelle siégeaient :

- M^me Butéri, présidente de chambre,

- M. Gueguein, président-assesseur,

- M^me Gaillard, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 mars 2026.

Le président-assesseur,

S.GUEGUEIN

La présidente-rapporteure,

K. BUTERI

La greffière,

A.DETRANCHANT

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.