Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. E B a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la réduction des cotisations d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009, 2010 et 2011, et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2102551 du 17 janvier 2023, le tribunal administratif de Dijon a constaté un non-lieu à statuer partiel sur les conclusions de M. B et a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête enregistrée le 16 mars 2023 et des mémoires enregistrés le 8 novembre 2023 et le 14 février 2024, M. B, représenté par M^e Gire et M^e Sandy, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du 17 janvier 2023 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités maintenues à sa charge ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 10 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

Sur la régularité du jugement :

— le tribunal a statué ultra petita en opposant le fondement de l’imposition tiré de l’ordre de priorité des critères de résidence fiscale énoncés par la convention franco-belge, pour justifier le maintien de l’imposition au taux effectif des revenus de la rémunération de gérance belge ;

Sur le bien-fondé du jugement :

— il convient de prendre en compte, au titre des dépenses supplémentaires déductibles de ses bénéfices non commerciaux B, des dépenses payées en Belgique telles que les charges sociales et l’assurance « revenus garantis », dès lors que ces charges ont été calculées sur la base de l’intégralité des honoraires perçus en France et en Belgique, et qu’elles sont donc engagées en lien avec l’activité exercée en France ;

— c’est à tort que pour déterminer son taux d’imposition effectif, l’administration a pris en compte des sommes respectives de 55 200 et 51 148 euros, correspondant à la rémunération versée par la A dont il était le gérant en Belgique, alors que ces sommes ont été déclarées en Belgique comme des revenus personnels ;

— en effet, il n’est pas résident fiscal français, dès lors que, s’il disposait d’un foyer d’habitation tant en Belgique qu’en France, le centre de ses intérêts vitaux, tant personnels qu’économiques, était situé en Belgique, pays dont il est ressortissant depuis 1993, et que les deux administrations fiscales ont admis par courriel du 18 septembre 2019 qu’il disposait d’une base fixe d’affaires en France, cette position étant opposable en vertu de la doctrine administration BOI-INT-DG-20-30-10 § 600 ;

— les charges admises en déduction pour un contribuable payées auprès d’un organisme français doivent recevoir le même traitement lorsqu’elles sont versées au profit d’un organisme belge.

Par des mémoires, enregistrés le 26 septembre 2023 et le 29 janvier 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 29 janvier 2024, la clôture d’instruction a été reportée et fixée en dernier lieu au 19 février 2024.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le traité instituant la Communauté européenne ;

— la convention signée le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative et juridique réciproque en matière d’impôts sur le revenu ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— l’arrêt n° 28831 du 13 mai 1983 du Conseil d’Etat statuant au contentieux ;

— le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Haïli, président-assesseur,

— les conclusions de M. Laval, rapporteur public,

— et les observations de M^e Sauvaget se substituant à M^e Gire et M^e Sandy, représentant M. B ;

Considérant ce qui suit :

1. M. D B, qui exerce la profession de médecin ophtalmologiste, a fait l’objet d’un examen de situation fiscale personnelle portant sur les années 2009 et 2010, au cours duquel l’administration fiscale a constaté qu’il exerçait en France une activité de médecin ophtalmologiste remplaçant. A la suite d’une vérification de comptabilité de cette activité portant sur les années 2009, 2010 et 2011, le service a estimé qu’il disposait d’une installation fixe d’affaires en France et a procédé à la détermination de son bénéfice non commercial au titre de chacune de ces années. Au terme de ces contrôles, M. B a été assujetti, suivant la procédure contradictoire, à des cotisations d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, au titre de chacune de ces années, pour un montant total de 311 670 euros. À l’issue de la procédure amiable suivie devant la commission de conciliation franco-belge, dont M. B a été informé par un courriel de l’administration fiscale belge du 18 septembre 2019, les deux administrations ont admis que l’intéressé disposait d’une base fixe d’affaires en France et ont procédé à la répartition de son bénéfice non commercial, de source française et de source belge. Par un jugement du 17 janvier 2023, le tribunal administratif de Dijon, après avoir constaté que les conclusions à fin de décharge de M. B étaient partiellement devenues sans objet à hauteur des dégrèvements en cours d’instance prononcés, l’un le 18 mars 2022, en matière d’impôt sur le revenu d’un montant de 24 998 euros en pénalités au titre de l’année 2009, d’un montant de 32 530 euros en pénalités au titre de l’année 2010 et d’un montant de 35 199 euros en pénalités au titre de l’année 2011, et l’autre, le 6 septembre 2022, en matière d’impôt sur le revenu d’un montant de 836 euros en pénalités au titre de l’année 2009 et d’un montant de 748 euros en pénalités au titre de l’année 2010, a rejeté le surplus de sa demande de réduction des cotisations d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009, 2010 et 2011. Par la présente requête, M. B relève appel de ce jugement en tant qu’il a rejeté le surplus de sa demande.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Si l’appelant soutient que s’agissant de la détermination de sa résidence fiscale, les premiers juges ont statué ultra petita en relevant à tort un argument tiré de l’ordre de priorité des critères de résidence fiscale énoncés par la convention franco-belge afin d’écarter l’opposabilité de l’accord de la commission mixte franco-belge à la suite de la demande de procédure amiable sollicitée par M. B, la méconnaissance d’une telle règle, qui s’apprécie au regard des conclusions et non des moyens des parties, est sans incidence sur la régularité du jugement attaqué. En tout état de cause, le tribunal, en regardant comme inopposable à l’administration fiscale française et au juge de l’impôt, l’accord auquel sont parvenues les administrations fiscales française et belge, par interprétation des stipulations de ladite convention selon leur ordre d’énonciation a exercé son office. Enfin, le bien-fondé de la réponse qu’ils ont ainsi apportée à ce moyen est sans incidence sur la régularité de leur jugement. Par suite, le moyen tiré de ce que le jugement serait entaché d’ultra petita ne peut qu’être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la domiciliation fiscale en France de M. B :

3. Si une convention bilatérale conclue en vu d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office, si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

4. Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ». Aux termes du 1 de l’article 4 B du même code, dans sa version applicable au litige : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. ".

5. La notion de domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A précité est fonction du champ d’application territorial du code général des impôts. Pour l’application des dispositions du paragraphe a du 1 de l’article 4 B précité, le foyer d’un contribuable célibataire, sans charge de famille, s’entend du lieu où il habite normalement et a le centre de sa vie personnelle, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le lieu du séjour principal de ce contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l’hypothèse où il ne dispose pas de foyer en France.

6. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a relevé, au cours de la vérification de comptabilité, que M. B exerçait une activité professionnelle de médecin ophtalmologiste remplaçant dans divers cabinets médicaux, principalement en France, qu’il était locataire d’un appartement situé à Beaune en Côte-d’Or, que son courrier y était régulièrement distribué à son nom, sans procuration ni ordre de réexpédition, qu’il disposait également d’une boîte postale à Beaune, où il recevait son courrier professionnel, dont diverses publications à caractère médical et des colis, qu’il possédait une ligne téléphonique fixe à son nom, ouverte en 2003 et qu’il possédait deux comptes bancaires actifs, ouverts dans une banque française, domiciliés à Beaune, dont un compte courant, et dont les relevés étaient envoyés à son adresse personnelle de Beaune. En outre, M. B a lui-même transmis ses plannings de travail, mentionnant 163,5 jours de travail en France au cours de l’année 2009, 161 jours de travail en France au cours de l’année 2020 et 150,50 jours de travail en France au cours de l’année 2011. Par suite, compte tenu de ces éléments non contestés par M. B, ce dernier doit être regardé comme ayant eu son foyer en France, et par conséquent son domicile fiscal au cours des années d’imposition en litige, au sens du a) du 1. de l’article 4 B du code général des impôts.

S’agissant de l’application de la convention franco-belge :

7. Aux termes de l’article premier, paragraphe 2, de la convention fiscale, conclue entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative et juridique réciproque en matière d’impôt sur les revenus, signée à Bruxelles le 10 mars 1964 : " Une personne physique est réputée résident de l’Etat contractant où elle dispose d’un foyer permanent d’habitation. / a) Lorsqu’elle dispose d’un foyer permanent d’habitation dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme un résident de l’Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits, c’est-à-dire de l’Etat contractant où elle a le centre de ses intérêts vitaux ; / b) Si l’Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut être déterminé, elle est considérée comme un résident de l’Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; / c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou qu’elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d’eux, elle est considérée comme un résident de l’Etat contractant dont elle possède la nationalité ; / d) Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou qu’elle ne possède la nationalité d’aucun d’eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d’un commun accord. « . Aux termes de l’article 24 de la convention franco-belge du 10 mars 1964 : » () 3. Si un résident de l’un des Etats contractants estime que les impositions qui ont été établies ou qu’il est envisagé d’établir à sa charge ont entraîné ou doivent entraîner pour lui une double imposition dont le maintien serait incompatible avec les dispositions de la Convention, il peut, sans préjudice de l’exercice de ses droits de réclamation et de recours suivant la législation interne de chaque Etat, adresser aux autorités compétentes de l’Etat dont il est résident une demande écrite et motivée de révision desdites impositions. / Cette demande doit être présentée avant l’expiration d’un délai de six mois à compter de la date de la notification ou de la perception à la source de la seconde imposition. Si elles en reconnaissent le bien-fondé les autorités saisies d’une telle demande s’entendront avec les autorités compétentes de l’autre Etat contractant pour éviter la double imposition. / 4. S’il apparaît que, pour parvenir à une entente, des pourparlers soient opportuns, l’affaire sera déférée à une commission mixte dont les membres seront désignés par les autorités compétentes des deux Etats contractants. ".

8. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si les stipulations précitées de la convention fiscale conclue par la France avec la Belgique est susceptible de faire échec à l’application des dispositions précitées de l’article 182 B du code général des impôts, sont applicables en l’espèce.

9. S’il est constant que M. B doit être regardé comme disposant également d’un foyer en Belgique durant la période en litige, l’intéressé, en se bornant à soutenir qu’il est titulaire d’un certificat de résidence historique en date du 2 mars 2013 indiquant sa résidence principale à Liège de 1980 à 2011 puis dans la commune de Léglise à partir de 2011 et qu’il y est inscrit sur les listes électorales, y bénéficie d’une affiliation au régime de sécurité sociale et qu’il n’a aucun lien familial et personnel en France, ainsi qu’il a été dit au point 5 du présent arrêt, ne peut être regardé comme disposant de liens personnels plus étroits avec la Belgique.

10. Par ailleurs, il résulte de l’instruction et n’est pas contesté par l’intéressé que les honoraires de source française perçus lors des remplacements qu’il effectuait dans des cabinets d’ophtalmologie, s’établissaient respectivement à 119 133 euros, 133 227 euros et 141 758 euros au titre des années 2009, 2010 et 2011, cependant que ceux de source belge, s’élevaient seulement à 49 138 euros, 21 949 euros et 9 531 euros au titre des mêmes années.

11. Par suite, les liens personnels et économiques de M. B étant plus étroits avec la France qu’avec la Belgique, les stipulations précitées de l’article premier, paragraphe 2, de la convention franco-belge du 10 mars 1964 ne font pas obstacle à ce qu’il soit considéré comme résident fiscal français et à l’imposition de ses revenus en France.

12. Enfin, ainsi qu’il a été dit au point 1 ci-dessus, à la suite de la mise en recouvrement le 30 juin 2015 des rappels d’impôt et de prélèvements sociaux mis à sa charge au titre des années en litige, M. B a saisi, au titre d’une procédure amiable, la commission mixte franco-belge prévue par les stipulations précitées de l’article 24 de la convention franco-belge, qui, par un courriel du 18 septembre 2019, a reconnu l’existence d’une installation fixe d’affaires en France et a établi la répartition des honoraires imposables en France et en Belgique. Par un courrier du 21 janvier 2020, M. B a accepté cette conciliation et ladite répartition de ses revenus professionnels. Si M. B se prévaut de cet accord amiable pour contester sa résidence fiscale en France, cet accord n’est n’a ni pour objet ni pour effet d’écarter l’application des critères définis à l’article premier paragraphe 2 de la convention fiscale conclue entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative et juridique réciproque en matière d’impôt sur les revenus.

13. Si M. B entend se prévaloir des dispositions du paragraphe 600 de l’instruction administrative référencée BOI-INT-DG-20-30-10 du 1er février 2017 qui prévoit que : « Lorsque le contribuable donne son accord exprès à la solution assurant une élimination de la double imposition, la mise en œuvre de l’accord amiable incombe aux autorités compétentes des deux États. Dans le cas de la France, l’autorité compétente informe le service à l’origine du rehaussement le cas échéant, ainsi que le service gestionnaire du dossier du contribuable des termes de l’accord amiable et leur demande d’en tirer les conséquences financières sans délai. Si l’accord se traduit par un abandon total ou partiel des impositions mises à la charge du contribuable, suite au rehaussement effectué, le service est invité à prononcer sans délai la décharge des impositions concernées, ainsi que le cas échéant des intérêts de retard, majorations et pénalités y afférents. Quels que soient les années ou exercices d’imposition visés, les décharges sont prononcées au titre de ces périodes sans qu’il puisse être opposé des délais de prescription de droit interne. », l’appelant n’apporte aucun élément permettant d’établir le caractère effectif de la double imposition alléguée à raison d’un même revenu dans les deux Etats. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de ces énonciations de l’instruction administrative ne peut qu’être écarté.

En ce qui concerne le montant des impositions en litige :

14. Aux termes du 1 de l’article 92 du code général des impôts : « Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. ». Aux termes de l’article 93 du même code : « 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession. () / 1 quater. / () La déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels, prévue au 3° de l’article 83, s’applique au montant brut des droits perçus diminué des cotisations payées au titre des régimes obligatoire et complémentaire obligatoire de sécurité sociale. ».

15. Il appartient au contribuable titulaire de bénéfices non commerciaux, quelle qu’ait été la procédure d’imposition suivie par l’administration, de justifier que les dépenses qu’il a portées dans les charges déductibles de la base de son imposition étaient nécessitées par l’exercice de sa profession.

16. Pour la détermination de ses bénéfices non commerciaux au titre des années 2009, 2010 et 2011, M. B sollicite la prise en compte des cotisations sociales belges et des versements à un plan d’assurance vie-décès dirigeant à hauteur de 18 414,72 euros et de 22 591,96 euros en 2009, de 9 787,32 euros et de 2 2591,96 euros en 2010, et enfin de 10 667 euros et de 22 591,96 euros en 2011. Toutefois, l’appelant n’établit pas que ces charges sociales, enregistrées dans la comptabilité de la société belge Docteur E B A et réglées en Belgique, n’auraient pas déjà été déduites du résultat imposable réalisé en Belgique et que lesdites cotisations au titre de l’assurance vie-décès seraient nécessitées par l’exercice de sa profession en France. Si dans le dernier état de ses écritures, l’appelant demande désormais la déduction des charges pour un montant de 32 962 euros en 2009, de 32 566 euros en 2010 et de 31 164 euros en 2011, et fournit à cet effet une attestation de l’expert-comptable de sa société de droit belge exposant l’objet et les modes de calcul de ces charges inclus dans la comptabilité de cette société, il ne démontre cependant pas devant la cour que ces charges auraient été nécessitées par l’exercice sur le territoire français de sa profession de médecin remplaçant. Par ailleurs, M. B sollicite la déduction des cotisations « revenus garantis » versées à l’organisme Concordia pour 5 550,27 euros en 2009 et 2010 au titre d’une couverture de prévoyance. Toutefois, l’appelant n’établit pas que les cotisations afférentes à la souscription par la société belge A B D de ce contrat de prévoyance n’auraient pas été déduites des bénéfices imposés en Belgique. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration fiscale a rejeté la déduction des charges dont s’agit.

En ce qui concerne l’application du taux effectif :

17. En deuxième lieu, d’une part, aux termes du premier alinéa de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. ». D’autre part, aux termes de l’article 7 de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 : « 1. Les revenus ou profits qu’un résident d’un Etat contractant tire de l’exercice d’une profession libérale ou d’autres activités personnelles et dont le régime n’est pas spécialement fixé par les dispositions de la présente Convention ne sont imposables dans l’autre Etat contractant que si, pour l’exercice de son activité, ledit résident y dispose d’une installation fixe qu’il utilise de façon régulière. Dans cette éventualité, les revenus ou profits provenant de l’activité exercée dans ce dernier Etat ne sont imposables que dans cet Etat. / 2. Est notamment visée par le paragraphe 1 l’activité des médecins () ». Aux termes de l’article 19 de cette convention : « La double imposition est évitée de la manière suivante : / () B. En ce qui concerne la France : / () 2. Les revenus autres que ceux visés au paragraphe 1 ci-dessus sont exonérés des impôts français mentionnés à l’article 2, paragraphe 3 B, de la présente Convention, lorsque l’imposition en est attribuée exclusivement à la Belgique. / 3. Nonobstant les dispositions qui précèdent, les impôts français visés par la présente Convention peuvent être calculés, sur les revenus imposables en France en vertu de ladite Convention, au taux correspondant à l’ensemble des revenus imposables d’après la législation française. ». Enfin, aux termes de l’article 197 C de ce même code : « L’impôt dont le contribuable est redevable en France sur les revenus autres que les traitements et salaires exonérés en vertu des dispositions des I et II de l’article 81 A () est calculé au taux correspondant à l’ensemble de ses revenus, imposables et exonérés. ».

18. Les dispositions précitées autorisent l’administration à appliquer la règle dite du taux effectif, c’est-à-dire à calculer les cotisations d’impôt sur le revenu dues en France à raison des revenus imposables en France, en faisant application à ces derniers du taux qui correspond, selon les dispositions du code général des impôts, à l’ensemble du revenu, y compris les revenus de source étrangère exonérés par la convention pour éviter une double imposition.

19. Il résulte de ce qui a été dit au point 6 du présent arrêt que M. B doit être regardé comme étant fiscalement domicilié en France au cours des années d’imposition en litige, au sens du a) du 1 de l’article 4 B du code général des impôts. Il résulte des stipulations précitées que la règle prévue à l’article 197 C du code général des impôts peut être appliquée par la France pour le calcul des impôts en tenant compte de l’ensemble des revenus du foyer fiscal. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a appliqué la règle dite du taux effectif pour déterminer le taux applicable aux revenus imposables en France à l’impôt sur le revenu, en incluant les revenus de source belge en 2009 et 2010, en ce compris la rémunération de gérance belge. En conséquence, le moyen tiré de l’inapplicabilité de la règle du taux effectif doit être écarté.

20. Il résulte de ce qui précède que M. B n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté le surplus de sa demande.

Sur les frais liés au litige :

21. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas dans la présente instance la partie perdante, une somme quelconque au titre des frais exposés par la partie appelante.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. E B et au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie.

Délibéré après l’audience du 10 octobre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Haïli, président-assesseur,

M. Porée, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 7 novembre 2024.

Le rapporteur,

X. Haïli

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

M. C

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,