Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. A… B… a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus qui ont été mises à sa charge au titre de l’année 2015.

Par un jugement n° 2102574 du 13 décembre 2022, le tribunal administratif de Lyon a fait droit à sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 11 avril 2023 et 26 avril 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour :

1°) d’annuler l’article 1er du jugement du tribunal administratif de Lyon du 13 décembre 2022 ;

2°) de remettre à sa charge, à hauteur de 165 531 euros, les compléments d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et la totalité des compléments de prélèvement sociaux déchargés en première instance ;

3°) de réformer dans cette mesure le jugement du 13 décembre 2022.

Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique soutient que :

– les impositions contestées, fondées à tort sur le 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, peuvent être partiellement maintenues sur le fondement de l’article 150-A du même code, dans la catégorie des plus-values d’apport de valeur mobilière, ainsi qu’aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine ;

– une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d’aucune garantie, le comité de l’abus de droit fiscal ne se prononçant pas sur les catégories d’imposition à retenir ;

– la plus-value d’apport de valeur mobilière réalisée en l’espèce peut bénéficier de l’abattement renforcé de 65 % pour la détermination du montant à soumettre à l’impôt sur le revenu et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, soit 165 531 euros en l’espèce.

Par des mémoires enregistrés les 23 mars 2024 et 3 juillet 2025, M. B…, représenté par M^e Lanfray, demande à la cour :

1°) d’annuler l’article 2 du jugement du tribunal administratif de Lyon du 13 décembre 2022 et de rejeter la requête ;

2°) à titre subsidiaire, de fixer le montant brut de la plus-value d’apport afférente à la soulte litigieuse à 418 880 euros et son montant net à imposer à 146 605 euros ;

3°) en tout état de cause, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

– le versement d’une soulte sur son compte courant d’associé ne poursuivait pas un but exclusivement fiscal mais également un but patrimonial, comme en atteste notamment la convention de blocage mise en place, faisant obstacle à ce que le montant de la soulte soit regardé comme ayant été effectivement appréhendée par lui ;

– le versement de la soulte était une mesure incitative et nécessaire à son adhésion à la restructuration de sa participation au sein du capital de la société « Arnaud Finances », dès lors qu’il souhaitait sécuriser la transmission de son patrimoine professionnel à ses enfants, en tenant compte de la situation de handicap important de l’un d’eux, auquel il souhaitait transmettre la soulte à titre gratuit ; le schéma retenu n’a pas modifié la charge fiscale qu’il doit supporter in fine ;

– l’opération générale de restructuration constitue une opération unique, qui ne caractérise aucun montage artificiel ;

– subsidiairement, le montant brut de la plus-value d’apport afférente à la soulte litigieuse devrait être fixé à 418 880 euros et son montant net à imposer à 146 605 euros.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

– le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

– le rapport de M^me Vinet,

– et les conclusions de M^me C… ;

Considérant ce qui suit :

1. Par un acte du 10 février 2015, M. B… a effectué un apport de 3 599 parts de la société Arnaud Finances, dont il était le gérant et associé à hauteur de 90 % du capital, à la société civile en gestion de patrimoine (SCGP) Mavic, constituée avec ses trois enfants majeurs, et dont il est devenu associé à hauteur de 99,94 %. Il a reçu en contrepartie 49 497 parts de la société Mavic, d’une valeur nominale de 100 euros, ainsi qu’une soulte de 448 800 euros. La soulte perçue étant d’un montant inférieur à 10 % de la valeur nominale des titres reçus, la plus-value dégagée à l’occasion de cette opération a été placée en report d’imposition sur le fondement de l’article 150 0 B ter du code général des impôts. Par une proposition de rectification du 16 mai 2018, l’administration a estimé que le versement de cette soulte était constitutif d’un abus de droit et l’a imposée comme un revenu distribué à M. B…, sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. M. B… a, en conséquence, été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre de l’année 2015, assorties d’intérêts de retard et d’une majoration de 80 %. M. B… a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge de ces compléments d’imposition. Par le jugement attaqué, le tribunal administratif, après avoir confirmé la qualification d’abus de droit, a toutefois fait droit à cette demande, motif pris de l’erreur de base légale des impositions. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel de ce jugement et demande que soient maintenus partiellement les compléments d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et entièrement ceux de contributions sociales, par substitution de l’article 150-0 A du code général des impôts au fondement initial de ces impositions.

2. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue du I de l’article 35 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / Les avis rendus font l’objet d’un rapport annuel qui est rendu public ». Il résulte de l’instruction que le litige a été soumis au comité de l’abus de droit fiscal, qui, par un avis du 8 janvier 2020, a rendu un avis favorable aux rectifications proposées.

3. Aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l’intermédiaire d’une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l’article 118 et aux 6° et 7° de l’article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l’impôt sur le revenu. / 2. Le complément de prix reçu par le cédant en exécution de la clause du contrat de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux par laquelle le cessionnaire s’engage à verser au cédant un complément de prix exclusivement déterminé en fonction d’une indexation en relation directe avec l’activité de la société dont les titres sont l’objet du contrat, est imposable au titre de l’année au cours de laquelle il est reçu (…) ». Aux termes du I de l’article 150-0 B ter du même code, dans sa rédaction applicable au litige : « L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l’article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l’article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus (…) ».

4. En instituant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.

5. En l’espèce, il résulte de l’instruction que M. B…, actionnaire à 90 % de la société Arnaud Finances dont il était le gérant et dont il apportait les parts à la société Mavic, créée avec ses enfants, a pu fixer librement la valeur des titres apportés et décider du versement d’une soulte à son profit. Suite à cette opération, il est devenu actionnaire à 99,94 % de la société Mavic nouvellement créée, ses enfants ne possédant que 0,02 % chacun du capital de cette société. Il demeurait par ailleurs indirectement actionnaire majoritaire de la société Arnaud Finances, via ses parts dans la société Mavic. M. B… fait valoir que l’opération en cause, prise dans sa globalité, s’inscrivait dans un objectif de transmission de son patrimoine professionnel à ses enfants et que la constitution de la soulte avait pour objectif d’assurer des ressources futures à son fils majeur lourdement handicapé, dont la valeur serait préservée quelle que soit l’évolution de la valeur des titres de la société Mavic. En admettant l’objectif de transmission patrimoniale de constitution d’une société avec ses enfants, lui permettant à terme, par exemple, de leur transmettre la nue-propriété de ses actions, cet objectif ne peut être admis s’agissant du versement de la soulte au crédit de son compte courant d’associé dans la société Mavic, dont rien ne permettait, à la date de l’opération, de considérer qu’il serait transmis à terme, à son fils en situation de handicap. S’il a produit devant le tribunal administratif et de nouveau en appel, un document intitulé « convention de blocage de compte courant », signé par M. B… en son nom propre et au nom de la SCGP Mavic, ce document n’a pas de date certaine, n’ayant pas été passé devant notaire, n’étant pas mentionné dans le traité d’apport et n’ayant été produit par M. B… qu’au stade contentieux. Il résulte ainsi de l’instruction que le versement de la soulte litigieuse ne présentait aucune nécessité, ni même intérêt pour la société bénéficiaire de l’apport, dont l’associé majoritaire était aussi l’associé majoritaire et le gérant de la société apporteuse, et en l’absence de difficulté résultant de la détermination d’une parité d’échange des titres ou autre déséquilibre justifiant le versement d’une soulte. Dans ces conditions, la constitution d’une soulte ne poursuivait aucun autre intérêt que de percevoir des liquidités en franchise immédiate d’imposition, sans que n’ait d’incidence le fait, à le supposer même avéré, que M. B… aurait souhaité utiliser ces fonds pour assurer des ressources à son fils lourdement handicapé. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a considéré que le versement de la soulte litigieuse poursuivait un but exclusivement fiscal en recherchant le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts contraire à l’intention du législateur et était ainsi constitutif d’un abus de droit.

6. Dans la mesure où l’administration n’a pas regardé comme constitutive d’un abus de droit l’opération d’apport elle-même mais seulement le choix de rémunérer l’apport au moyen d’une soulte bénéficiant du report d’imposition, la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit avait pour seule conséquence la remise en cause, à concurrence de la soulte, du bénéfice du report d’imposition de la plus-value d’apport et la soumission immédiate de celle-ci à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine. Par suite, c’est à tort que l’administration a qualifié cette soulte de revenus distribués et l’a imposée, sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

7. L’administration est toutefois en droit, à tout moment de la procédure contentieuse suivie devant le juge de l’impôt, de justifier l’imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée. En l’espèce, ainsi qu’il a été dit, l’administration doit être regardée comme établissant que le versement de la soulte en litige était constitutif d’un abus de droit, alors même que les opérations d’apport ne l’étaient pas. Elle a pu ainsi remettre en cause le bénéfice du report d’imposition prévu par l’article 150-0 B ter du code général des impôts pour cette seule somme. Dans ces conditions, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à demander qu’à la base légale initiale erronée soit substituée celle de l’article 150-0 A du code général des impôts, étant précisé que le contribuable ne se trouve privé d’aucune garantie de procédure de ce fait.

8. En ce qui concerne le montant de la base imposable, d’une part, le ministre admet que le montant de la plus-value en cause doit bénéficier de l’abattement renforcé de 65 % prévu par le 1 quater de l’article150-0 D du code général des impôts pour le calcul de l’impôt sur le revenu et de la contribution sur les hauts revenus. D’autre part, ainsi que le soutient l’intimé, le montant de la plus-value d’apport qui ne pouvait bénéficier du report d’imposition doit être calculé, en appliquant les règles de droit commun, c’est-à-dire en prenant en compte le prix de revient des actions échangées en partie et revendues. Il résulte de l’instruction que le montant de la plus-value à imposer s’élève ainsi à 418 880 euros et qu’après application de l’abattement de 65 % à cette somme, le montant de la base imposable s’établit à 146 605 euros. Le ministre est fondé à demander la remise à la charge de M. B… des compléments d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus assis sur cette base.

9. En ce qui concerne les compléments de prélèvements sociaux, la proposition de rectification mentionne les articles 1600-0 C à 1600-0 E, 1600-0 F bis, 1600-0 G et 1600-0 S du code général des impôts, relatifs à la contribution sociale généralisée, aux prélèvements sociaux et à la contribution au remboursement de la dette sociale. Ces dispositions renvoient, directement ou indirectement, à l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale lorsqu’est en cause l’assujettissement des revenus du patrimoine à ces différents prélèvement sociaux, et à l’article L. 136-7 du même code, lorsqu’est en cause l’assujettissement de revenus de placement à ces mêmes prélèvements sociaux. Si, en l’espèce, la proposition de rectification ne mentionne pas explicitement l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, elle qualifie les revenus en litige de revenus du patrimoine, l’administration devant ainsi être regardée comme s’étant placée dans le cadre de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale et comme s’étant fondée sur les dispositions correspondantes des articles du code général des impôts mentionnés. Les plus-values immobilières devant être également qualifiées de revenus du patrimoine, l’administration a ainsi pu légalement se fonder sur ces dispositions pour assujettir la plus-value réalisée par M. B… aux prélèvement sociaux. Le ministre est ainsi fondé à demander à ce que ces impositions soient remises à la charge de M. B…, dans la limite d’une base d’imposition de 418 880 euros.

10. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à demander la réformation du jugement attaqué en conséquence de ce qui a été dit aux points 8 et 9 ci-dessus.

11. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat verse à M. B…, partie perdante dans la présente instance, une somme au titre des frais de l’instance.

DÉCIDE :

Article 1er : L’article 1er du jugement du tribunal administratif de Lyon du 13 décembre 2022 est réformé en ce qu’il a déchargé M. B… des compléments d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus de l’année 2015 à concurrence d’un montant de plus-value fixé à la somme de 146 605 euros et en ce qu’il l’a déchargé des compléments de contributions sociales mis à sa charge au titre de la même année, à concurrence d’une base imposable de 418 800 euros.

Article 2 : Les compléments d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus de l’année 2015 dus sur la plus-value fixée à la somme de 146 605 euros sont remis à la charge de M. B…, ainsi que les compléments de contributions sociales au titre de la même année dus sur une base imposable de 418 000 euros.

Article 3 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la ministre de l’action et des comptes publics et à M. A… B….

Délibéré après l’audience du 9 octobre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Arbarétaz, président de chambre,

M^me Vinet présidente-assesseure,

M^me Soubié, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 novembre 2025.

La rapporteure,

C. Vinet

Le président,

Ph. Arbarétaz

La greffière,

F. Faure

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,