Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. B… C… a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2200048 du 30 mai 2024, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête enregistrée le 12 juillet 2024, M. C…, représenté par la SELARL Taxene Avocats, agissant par M^e Wolf, demande à la cour :

1°) d’annuler ou de réformer ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;

3°) de mettre à la charge de l’État une somme de 2 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

– le tribunal a omis de statuer sur le moyen tiré de ce que les revenus imposés entre ses mains devaient être imposés en tant que rémunération au titre de l’article 62 du code général des impôts et la motivation du jugement concernant l’application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré est lacunaire ;

– la procédure d’imposition méconnaît l’article L. 76 B du livre des procédures faute d’avoir été informé de la teneur exacte des documents obtenus auprès des établissements bancaires ;

– en outre, l’administration fiscale ne lui a pas communiqué la copie de l’ensemble des éléments obtenus par le service à la suite de l’exercice de son droit de communication et elle ne justifie pas du caractère volumineux des documents en sa possession ;

– la proposition de rectification du 20 juillet 2017 ne comporte aucun libellé explicite des droits et pénalités réclamés en méconnaissance de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales alors que, s’agissant de la déclaration au titre de l’année 2015, l’indication des conséquences financières présente une dissemblance ;

– l’imposition entre ses mains des loyers et des encaissements bancaires perçus en provenance de la société Delta Sécurité sur le fondement de l’article 111 c n’est pas fondée en l’absence d’existence d’avantages occultes ;

– au demeurant, les remboursements de frais engagés dans l’intérêt de cette société doivent être imposés en tant que rémunération sur le fondement de l’article 62 du code général des impôts ;

– les majorations pour manquement délibéré ne sont pas justifiées en raison du manquement à son devoir de conseil de son cabinet comptable.

Par un mémoire, enregistré le 15 novembre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de l’industrie conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 26 février 2025, la clôture d’instruction a été fixée au 13 mars 2025.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

– le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après entendu au cours de l’audience publique :

– le rapport de M. Haïli, président-assesseur,

– et les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public ;

Considérant ce qui suit :

L’EURL Delta Sécurité, dont M. C… est le gérant, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour la période du 1er juillet 2011 au 30 juin 2014 à la suite de laquelle l’administration fiscale a rejeté des charges d’un montant de 21 000 euros au titre de l’année 2013 et de 15 000 euros au titre de l’année 2014 comme étant non justifiées ou non engagées dans l’intérêt de la société. En conséquence de ce contrôle, M. C… a été assujetti, au titre des années 2013 et 2014, à des compléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant de la réintégration dans ses revenus imposables de revenus distribués des sommes aux charges non déductibles réintégrées que l’administration a imposées entre ses mains sur le fondement du c. de l’article 111 du code général des impôts. Parallèlement, à la suite d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. C… portant sur les années 2013, 2014 et 2015, l’administration fiscale a imposé les sommes encaissées sur ses comptes bancaires émanant de la société Delta Sécurité en tant qu’avantages occultes à hauteur de 284 579 euros pour l’année 2014 et de 205 411 euros pour l’année 2015, sur le fondement du c. de l’article 111 du même code au titre de ces mêmes années. Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, ainsi que les contributions sociales mises à la charge de M. C…, établies suivant la procédure contradictoire, ont été assorties des intérêts de retard et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts. Par un jugement du 30 mai 2024, le tribunal administratif de Grenoble a constaté un non-lieu à statuer partiel à concurrence des dégrèvements, de respectivement 45 738 euros (année 2015) et 100 154 euros (années 2013 et 2014), prononcés en cours d’instance, et a rejeté le surplus des conclusions de la demande de M. C…. Ce dernier relève appel de ce jugement en tant qu’il a rejeté ses demandes de décharge des impositions établies au titre des années en litige 2013, 2014 et 2015.

Sur la régularité du jugement attaqué :

Aux termes de l’article L. 9 du code de justice administrative : « Les jugements sont motivés ».

M. C… soutient que le tribunal n’a pas répondu au moyen qui lui était soumis, tiré de ce que les encaissements bancaires en provenance de la société Delta Sécurité concernent pour partie des remboursements de frais engagés dans l’intérêt de la société qui devaient être imposés en tant que rémunération sur le fondement de l’article 62 du code général des impôts. Toutefois, le tribunal a suffisamment exposé au point 14 de ce jugement les motifs pour lesquels il a estimé que les sommes en litige ont été valablement imposées sur le fondement de l’article 111 c. du code général des impôts, en relevant en outre que l’administration fiscale a déduit les sommes déclarées par le gérant majoritaire dans la catégorie des traitements et salaires correspondant aux sommes perçues dans l’exercice de ses fonctions, répondant ainsi implicitement mais nécessairement au moyen visé et analysé tiré de l’erreur de catégorie d’imposition sur ces remboursement de frais. Par suite, le tribunal administratif de Grenoble a répondu de manière suffisamment motivée à ce moyen.

Par ailleurs, le tribunal administratif de Grenoble, qui n’est pas tenu de répondre à l’ensemble des arguments soulevés à l’appui de la demande, a suffisamment répondu au moyen de la partie requérante contestant le bien-fondé des pénalités appliquées, au point 16 du jugement attaqué. Le moyen tiré d’une insuffisante motivation du jugement attaqué doit donc être écarté.

Par conséquent, l’appelant n’est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué est entaché d’irrégularités.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

En premier lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ».

L’obligation faite à l’administration fiscale, qui découle de la première phrase de cet article, d’informer le contribuable de l’origine et de la teneur des renseignements qu’elle a utilisés pour procéder à des rectifications a pour objet de permettre à celui-ci, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignement, soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, afin qu’il puisse vérifier l’authenticité de ces documents et en discuter la teneur ou la portée. La méconnaissance par l’administration de ces dispositions, qui constituent une garantie pour l’intéressé, demeure sans conséquence sur le bien-fondé de l’imposition s’il est établi qu’eu égard à la teneur du renseignement, nécessairement connu du contribuable, celui-ci n’a pas été privé, du seul fait de l’absence d’information sur l’origine du renseignement, de cette garantie.

Il résulte de ces dispositions qu’il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d’informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d’arrêter d’office les bases d’imposition, de l’origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu’elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l’intéressé d’y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l’administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu’il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d’en vérifier l’authenticité ou d’en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s’agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu’à l’administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu’il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux détenus par l’administration, celle-ci est alors tenue de les lui communiquer.

Il résulte de l’instruction que les propositions de rectification en date du 20 avril 2017 au titre des revenus de l’année 2014 et du 20 juillet 2017 au titre des revenus de l’année 2015, mentionnent que le service vérificateur a exercé un droit de communication auprès des établissements bancaires détenteurs des comptes de M. C… en vue d’obtenir ses relevés bancaires et la copie recto-verso des chèques déposés sur ses comptes. Contrairement à ce que soutient l’appelant, lequel au demeurant avait indiqué préalablement lors d’entretiens avec le vérificateur être dans l’impossibilité de transmettre les pièces attendues, notamment les relevés bancaires pour la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, l’administration fiscale l’a ainsi suffisamment informé de la teneur et de l’origine des renseignements obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir les impositions en litige.

Il résulte de l’instruction que le conseil de M. C… a demandé, le 19 juin 2017 et le 28 août 2017, la communication de la copie des éléments obtenus par l’administration dans le cadre de l’exercice de son droit de communication sur lesquels elle s’était fondée pour procéder aux rehaussements litigieux. Il résulte de l’instruction et n’est pas sérieusement contesté que, le 15 novembre 2017, l’administration fiscale a remis en mains propres à l’avocat du contribuable, lequel a signé le courrier d’accompagnement, l’ensemble des pièces de la procédure pénale obtenues auprès de l’autorité judiciaire sur lesquelles le service vérificateur s’est fondé pour établir les impositions en litige, ainsi que les relevés des comptes bancaires obtenus auprès des établissements teneurs de ses comptes et les copies des chèques recto-verso utilisés pour établir l’imposition d’une partie de ces sommes. Il ne résulte pas de l’instruction et n’est au demeurant pas allégué par la partie requérante que le service aurait utilisé ou se serait fondé sur d’autres documents ou renseignements obtenus de tiers pour établir les impositions en litige. Aussi, l’appelant ne peut utilement se prévaloir de la circonstance que l’administration ne justifie pas que les documents exploités par elle pour fonder les redressements litigieux présentaient un caractère trop volumineux pour être adressés par voie postale. Par suite, et en l’absence de contestation sérieuse, le moyen tiré de la méconnaissance de l’obligation de communication prévue à l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté comme manquant en fait.

Dans ces conditions, M. C… n’est pas fondé à soutenir qu’il aurait été privé des garanties prévues à l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

En second lieu, aux termes de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales : « A l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l’impôt sur le revenu ou d’une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l’administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l’article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu’à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l’administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. (…) ».

Il résulte des termes de la proposition de rectification du 20 juillet 2017 qu’elle comporte l’indication du montant des droits supplémentaires et pénalités dus par M. C… au titre de l’année 2015 selon une présentation détaillée des rehaussements distinguant la taxation des éléments de la déclaration déposée le 29 septembre 2016 après l’envoi d’une mise en demeure, et les rectifications procédant du contrôle fiscal. En outre, l’administration fiscale n’était pas tenue de ventiler les droits résultant des rectifications entre les différentes catégories de revenus. Dans ces conditions, M. C… n’est pas fondé à soutenir qu’il a été privé de la garantie tenant à l’indication du montant des conséquences financières des rectifications proposées sur ses revenus.

Sur le bien-fondé des impositions :

Aux termes de l’article 54 bis du code général des impôts : « Les contribuables visés à l’article 53 A (…) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel. ». Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (…) c. Les rémunérations et avantages occultes ». En vertu de ces dispositions, lorsqu’une société a pris en charge des dépenses incombant normalement à un tiers sans que la comptabilisation de cette opération ne révèle, par elle-même, l’octroi d’un avantage, il appartient à l’administration, si elle entend faire application des dispositions précitées du c de l’article 111 du code général des impôts pour imposer, dans les mains du tiers, cette somme, d’établir, d’une part, que la prise en charge de cette dépense ne comportait pas de contrepartie pour la société, et d’autre part, qu’il existait une intention, pour celle-ci, d’octroyer, et pour le tiers, de recevoir, une libéralité.

M. C… conteste l’imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement de ces dispositions, d’une part, des sommes correspondants aux charges au titre de loyers injustifiés qui ont été acquittés par l’EURL Delta Sécurité, dont la déduction a été refusée à la suite de la vérification de comptabilité de la société dont elle a fait l’objet et, d’autre part, des encaissements bancaires de M. C… versés par ladite société, qui ont été relevés par le service à la suite de l’exercice du droit de communication auprès de l’autorité judiciaire et des établissements bancaires, considérés par le service vérificateur comme des avantages occultes constitutifs de revenus distribués.

En ce qui concerne les charges de location non justifiées par l’EURL Delta Sécurité :

Il résulte de l’instruction que le 16 mai 2011, l’EURL Delta Sécurité a transféré son siège social et principal établissement dans la propriété de M. C…, son gérant, dans le cadre d’un contrat de bail précaire portant sur une pièce à usage de bureau de sa résidence d’une surface approximative de 50 m² moyennant un loyer de 650 euros par mois et une provision forfaitaire de 100 euros par mois couvrant les charges de divers fluides, soit un loyer annuel de 9 000 euros. L’administration fiscale a toutefois relevé que l’EURL Delta Sécurité a enregistré en comptabilité un montant total de 39 000 euros de charges versées au titre de l’exercice clos en 2013, dont 36 000 euros de loyers et 3 000 euros de charges locatives et un montant total de 24 000 euros de charges versées au titre de l’exercice clos en 2014, dont 21 600 euros de loyers et 2 400 euros de charges locatives. Par suite, l’administration fiscale a réintégré la différence entre le montant annuel de 9 000 euros, prévu par le bail précaire, et les sommes qui ont été effectivement versées au titre des loyers et charges locatives dans les résultats de la société. L’administration fiscale a regardé ces sommes réintégrées, en dernier lieu, 21 000 euros au titre de l’année 2013 et 15 000 euros au titre de l’année 2014 comme des avantages occultes imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers entre les mains de M. C….

Si, pour contester ce chef de rectification, M. C… soutient que les charges locatives sont justifiées et proportionnelles à l’occupation d’une plus grande surface de logement dans le cadre de l’activité de la société, il n’assortit cette allégation d’aucun élément justificatif, de sorte que l’avantage consenti par la société locataire, consistant dans le versement d’un quantum du loyer afférent au local du siège de l’entreprise se situant au sein de la résidence occupée par son gérant, supérieur à ce qui est contractuellement prévu, constitue un avantage au bénéfice direct de ce dernier. Dans ses conditions, l’administration fiscale établit que l’intéressé a bénéficié d’avantages occultes imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts à hauteur des montants en litige au titre des années 2013 et 2014. L’administration fiscale était en conséquence fondée à réintégrer ces sommes dans ses revenus imposables pour les années dont s’agit.

En ce qui concerne les crédits bancaires encaissés par M. C… en provenance de l’EURL Delta Sécurité :

L’administration fiscale a regardé les encaissements bancaires, après soustraction de différentes sommes, notamment du montant des 116 130 euros, comme des avantages occultes à hauteur de 284 579 euros pour l’année 2014 et de 205 411 euros pour l’année 2015, constitutifs de revenus distribués imposables entre les mains de M. C… sur le fondement du c. de l’article 111 de code général des impôts. A l’appui de sa requête, l’appelant se borne à contester de façon globale l’imposition de la somme totale de 606 120 euros, sans précision de celles des sommes imposées contestées, sans critique utile et étayée de la liste des encaissements bancaires inventoriés par le service vérificateur, en reprenant le même argumentaire et en produisant, pour un quantum au demeurant indéterminé, les mêmes justificatifs qu’il avait invoqués devant les premiers juges, soit deux attestations rédigées par des personnes avec qui il était en relation et des factures non assorties d’explication quant au rattachement de ces dépenses à l’exercice des fonctions de M. C… au sein de l’EURL et à leur caractère professionnel. Il y a lieu, dès lors, d’écarter ces moyens par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif de Grenoble aux points 13 et 14 de son jugement.

Pour le surplus, si l’appelant soutient que ces crédits bancaires correspondent à des « remboursement de frais », sans autre précision apportée par l’appelant, il ne résulte pas de l’instruction que ces sommes imposées sur le fondement du c. de l’article 111 du code précité, dont l’administration fiscale a défalqué celles des sommes déclarées par le gérant majoritaire dans la catégorie des traitements et salaires correspondant aux sommes perçues dans l’exercice de ses fonctions, auraient donné lieu à des écritures comptables retraçant les avantages en nature et indemnités diverses fournis par une société à son personnel, de sorte qu’ils ne peuvent être regardés comme ayant fait l’objet d’une comptabilisation explicite d’un avantage en nature ou d’une indemnité. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a, en application de l’article 111 c. du code général des impôts, regardé les avantages consentis à M. C… comme ayant un caractère occulte et réintégré leurs montants dans les bases imposables à l’impôt sur le revenu du foyer fiscal dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non en tant que rémunération du gérant imposable sur le fondement de l’article 62 du code.

Enfin, l’appelant ne conteste pas l’appréhension des distributions en provenance de l’EURL Delta Sécurité.

Sur les pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ».

Eu égard au montant des sommes prélevées par M. C… pour des frais sans lien avec l’activité de sa société, au caractère répétitif des sommes portées sur ses comptes bancaires personnels, et à la circonstance que l’intéressé ne pouvait ignorer que les loyers qu’il percevait excédaient ce qui était prévu aux termes du bail précaire conclu le 16 mai 2011, l’administration fiscale établit suffisamment l’intention du contribuable d’éluder l’impôt. La circonstance que le cabinet d’expertise-comptable aurait manqué à son devoir de conseil en omettant de l’avertir d’un éventuel risque fiscal est sans incidence sur le bien-fondé des pénalités en litige.

Il résulte de l’ensemble de ce qui précède M. C… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. C… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B… C… et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 6 novembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Haïli, président-assesseur,

M. Laval, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 25 novembre 2025.

Le rapporteur,

X. Haïli

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

M. A…

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,