Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

La SARL La Grande Ourse a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er octobre 2011 au 30 septembre 2014, des cotisations d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014, des pénalités correspondantes, et de l’amende prévue par l’article 1759 du code général des impôts.

Par un jugement n° 2104520 du 20 septembre 2024, le tribunal administratif de Grenoble a constaté un non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement de 5 789 euros prononcé en cours d’instance (article 1er) et a rejeté le surplus de sa demande (article 2).

Procédure devant la cour

Par une requête, enregistrée le 25 novembre 2024, la SARL La Grande Ourse, représentée par M^e Plahuta, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement en tant qu’il a rejeté le surplus de sa demande ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions, pénalités et amendes restant à sa charge ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

– la proposition de rectification est entachée de défaut de motivation sur le chef de rehaussement tiré de l’absence de déclaration de certaines recettes du restaurant traditionnel ;

– elle émet les plus grandes réserves sur les redressements liés au ticket Z n° 0 et au ticket Z de la journée du 28 décembre 2013 afférents respectivement aux périodes des 9 avril au 21 décembre 2012 et 5 mars au 28 décembre 2013 ;

– s’agissant de l’activité de pizzeria-snack, elle a comptabilisé et déclaré les recettes y afférentes au titre des exercices 2013 et 2014 ; celles de l’exercice 2014 sont d’un montant de 23 801,30 euros TTC ; la méthode de reconstitution de chiffre d’affaires menée par l’administration pour les jours sans recettes, est sommaire et viciée dans son principe ; l’absence de recettes de la pizzeria-snack sur quarante-deux jours est liée aux conditions météorologiques et d’enneigement ;

– les dotations aux amortissements de l’exercice clos en 2012 sont déductibles dès lors qu’elle produit l’état de ces dotations ;

– elle bénéficie d’un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d’un montant de 470 euros au titre de la période du 1er octobre 2011 au 30 septembre 2012, en raison d’une taxe déductible de 20 379,11 euros ;

– s’agissant du rejet du report de déficits antérieurs de 559 172 euros, la ministre ne produit pas la proposition de rectification du 18 janvier 2013 ;

– l’amende a été mise en recouvrement sans avoir été motivée par notification préalable.

Par un mémoire, enregistré le 6 mars 2025, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 7 mars 2025, la clôture d’instruction, initialement fixée au 19 mars 2025, a été reportée au 4 avril 2025.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

– le code des relations entre le public et l’administration ;

– le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

– le rapport de M. Porée, premier conseiller,

– et les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public ;

Considérant ce qui suit :

1. La SARL La Grande Ourse, qui exploitait un bar-restaurant comprenant une pizzeria-snack et un restaurant traditionnel, situé sur le domaine skiable des Gets (Haute-Savoie), a fait l’objet, en 2015, d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2011 au 30 septembre 2014, à l’issue de laquelle l’administration, après avoir constaté le défaut de présentation de la comptabilité pour l’exercice 2012 et rejeté la comptabilité présentée comme étant irrégulière et non probante pour les exercices 2013 et 2014, a, en premier lieu, reconstitué les chiffres d’affaires de l’établissement en rapportant aux recettes comptabilisées les recettes de l’activité de pizzeria-snack omises révélées par des enveloppes remises au cours du contrôle ainsi que les recettes manquantes de cette activité sur les jours d’ouverture de l’établissement, les recettes non comptabilisées figurant sur des tickets Z non pris en compte et des recettes non comptabilisées de l’activité de restauration traditionnelle, en deuxième lieu, soumis à la taxe sur la valeur ajoutée les discordances constatées entre les montants de taxe collectée figurant sur les déclarations CA3 et sur les tableaux n° 2033 B joints aux déclarations de résultats, corrigé une erreur de report du crédit de taxe sur la valeur ajoutée mentionné sur la déclaration CA3 souscrite au titre du 1er trimestre 2012 et remis en cause la taxe sur la valeur ajoutée déductible déclarée non justifiée et, en troisième lieu, réintégré dans ses résultats imposables à l’impôt sur les sociétés des amortissements ainsi qu’un passif non justifiés et corrigé des erreurs concernant les déficits restant à reporter. En conséquence de ces différentes rectifications, l’administration a mis à la charge de la SARL La Grande Ourse, d’une part, un complément de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 2011 au 30 septembre 2014, les droits établis au titre de la période du 1er avril 2013 au 30 septembre 2014 étant taxés d’office en application de l’article L. 66-3° du livre des procédures fiscales, et, d’autre part, des cotisations d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 notifiées selon la procédure contradictoire. Ces impositions ont été assorties, outre des intérêts de retard, de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts, pour ce qui concerne les impositions à l’impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée résultant du rehaussement des recettes non déclarées de l’activité de pizzeria-snack, et de la majoration de 10 % pour dépôt tardif d’une déclaration prévue au a. de l’article 1728-1 du même code, pour ce qui concerne les autres impositions. La SARL La Grande Ourse s’est également vu infliger l’amende prévue à l’article 1759 du code en cas d’absence de désignation des bénéficiaires de revenus distribués. Par un jugement du 20 septembre 2024, le tribunal administratif de Grenoble, après avoir constaté un non-lieu à statuer partiel, à concurrence d’un montant de 5 789 euros, correspondant au dégrèvement prononcé en cours d’instance de la cotisation d’impôt sur les sociétés de l’exercice 2012 en raison de l’abandon de la rectification des amortissements, et des pénalités correspondantes, a rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge de ces impositions, pénalités et amendes. La SARL La Grande Ourse relève appel de ce jugement en tant qu’il a rejeté le surplus de sa demande.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 de ce livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ». Aux termes de l’article L. 76 du même livre : « Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d’office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. (…) ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base des redressements, ceux des motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler ses observations de manière entièrement utile.

3. Si la SARL La Grande Ourse soutient que la proposition de rectification du 11 octobre 2015 est entachée d’un défaut de motivation sur le chef de rehaussement de certaines recettes du restaurant traditionnel au motif qu’elle ne comportait que vingt-trois pages, la première page de cette proposition de rectification indique qu’elle comporte vingt-six feuilles et elle n’établit, ni n’allègue avoir fait les diligences nécessaires, dans le cadre de ses observations en réponse à la proposition de rectification, pour obtenir la communication des feuillets prétendument manquants. La proposition de rectification mentionne les impôts concernés et la période d’imposition. Elle indique, s’agissant de ce chef de rectification, que les recettes du restaurant traditionnel, pourtant assorties de justificatifs lors du contrôle, n’ont pas été inscrites sur le tableau Excel ayant servi de base aux déclarations fiscales de la requérante, pour les journées du 21 au 31 mars 2014, à l’exception du 28 mars, et les montants journaliers de recettes non déclarées. Elle indique enfin la base retenue pour l’impôt sur les sociétés et le rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondant. Dans ces conditions, le moyen tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les omissions de recettes :

4. Aux termes de l’article 38 du code général des impôts : « (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (…) ». Aux termes de l’article 256 du même code : « I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (…) ».

5. Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : « Lorsque l’une des commissions ou le comité mentionnés à l’article L. 59 est saisi d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission ou le comité. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ou du comité. (…) ». Aux termes de l’article L. 193 de ce livre : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition. ». Aux termes de l’article R. 193-1 du même livre : « Dans le cas prévu à l’article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ».

6. La SARL La Grande Ourse ne conteste pas les graves irrégularités entachant sa comptabilité et les impositions en litige ont été établies conformément à l’avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires du 15 décembre 2016. En outre, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er avril 2013 au 30 septembre 2014 ont été établis selon la procédure de taxation d’office prévue au 3° de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales, en raison de la souscription tardive des déclarations trimestrielles CA3 afférentes à cette période. Ainsi, la charge de la preuve de l’exagération des impositions en litige incombe à la société requérante.

7. En premier lieu, il résulte de l’instruction que l’administration, après avoir constaté que le ticket Z n° 0 et le ticket Z de la journée du 28 décembre 2013 afférents respectivement aux périodes des 9 avril au 21 décembre 2012 et 5 mars au 28 décembre 2013, n’ont pas été comptabilisés dans les recettes, ni en produits d’exploitation, a procédé à des rehaussements de taxe sur la valeur ajoutée à concurrence de 147 euros et de 137 euros, ainsi que de résultats à hauteur de 1 734 euros HT et de 1 519 euros HT, au titre respectivement des exercices clos en 2013 et 2014. En soutenant qu’elle émet les plus grandes réserves sur ces redressements, la SARL La Grande Ourse n’assortit pas son argumentation des précisions permettant à la cour d’en apprécier la portée.

8. En deuxième lieu, il résulte de la proposition de rectification du 11 octobre 2015, notamment de ses annexes I et II que le vérificateur, qui s’est fondé sur les tickets Z se rapportant à l’activité de restauration traditionnelle, a estimé que seules les recettes de cette activité avaient été comptabilisées sur le tableau Excel servant à établir le chiffre d’affaires, à l’exclusion de celles de l’activité de pizzeria-snack. Il a déterminé les chiffres d’affaires de l’activité de pizzeria-snack en se fondant sur un second jeu d’enveloppes journalières présenté lors du contrôle contenant notamment d’autres tickets Z, représentant des recettes de 55 662,01 euros TTC et 43 959,10 euros TTC au titre respectivement des exercices 2013 et 2014. Si la SARL La Grande Ourse fait valoir qu’il résulte de l’annexe II à la proposition de rectification que les recettes de l’activité de pizzeria-snack s’élèvent à un total de 23 801,30 euros TTC au titre de l’exercice 2014, les sommes inscrites sur cette annexe sont d’un montant total de 43 959,10 euros TTC. La SARL La Grande Ourse ne démontre pas qu’elle aurait comptabilisé les chiffres d’affaires de l’activité de pizzeria-snack, en se bornant à produire une liste des écritures de sa banque mentionnant des paiements par carte bancaire alors qu’il résulte des annexes I et II à la proposition de rectification que les chiffres d’affaires du restaurant traditionnel déclarés sur le fichier Excel sont supérieurs à ceux comptabilisés dans le compte de produits du grand livre de la société requérante.

9. En troisième et dernier lieu, il résulte de l’instruction que le vérificateur, après avoir constaté au vu du fichier Excel présenté par la SARL La Grande Ourse, que la comptabilité n’enregistrait aucune recette au titre de l’activité de pizzeria-snack certains jours où étaient pourtant enregistrées des recettes de restauration traditionnelle révélant que l’établissement était ouvert, a déterminé les chiffres d’affaires manquants de l’activité de pizzeria-snack en se fondant sur les recettes journalières moyennes de 943 euros et de 916 euros, déterminées en divisant les montants cités au point précédent, arrondis à 55 662 euros et 43 959 euros, par 59 et 48 jours d’activité de la pizzeria-snack, au titre respectivement des exercices 2013 et 2014 et en multipliant les recettes journalières moyennes par 42, soit le nombre de jours sans recettes d’activité de la pizzeria-snack. La SARL La Grande Ourse ne démontre pas que cette méthode de reconstitution est sommaire et viciée dans son principe en se bornant à faire valoir, d’une part, qu’elle consiste en l’application d’une simple règle de trois sans corroboration matérielle, d’autre part, qu’elle aboutit à des recettes par carte bancaire qui devraient apparaître sur ses relevés bancaires, alors qu’elle ne prouve pas que les recettes reconstituées de la pizzeria-snack auraient été réglées en partie par carte bancaire. Elle n’établit pas non plus que la non comptabilisation de recettes d’activité de la pizzeria-snack les jours où l’établissement était ouvert serait liée aux conditions météorologiques et d’enneigement justifiant l’arrêt de cette partie de l’activité de restauration alors, au demeurant qu’elle a expliqué, au cours du contrôle, que les recettes manquantes au titre de cette activité s’expliquaient par des problèmes d’enregistrement liés à l’utilisation d’un logiciel de caisse défectueux.

En ce qui concerne les autres chefs de rectification :

10. En premier lieu, il résulte de l’instruction que le vérificateur, qui n’avait pas été mis en possession du détail des immobilisations inscrites au bilan de la société requérante, ni du mode de calcul des amortissements comptabilisés, a remis en cause la déduction de dotations aux amortissements d’un montant de 78 795 euros du résultat de l’exercice clos en 2012. Ainsi qu’il a été dit au point 1 ci-dessus, l’impôt sur les sociétés établi au titre de l’exercice 2012, à raison de ces dotations aux amortissements, a été dégrevé par une décision du directeur départemental des finances publiques de l’Isère au cours de la première instance. Par suite, le moyen tiré de la production de l’état des dotations aux amortissements précitées est sans portée.

11. En deuxième lieu, la SARL La Grande Ourse ayant présenté des observations en réponse à la proposition de rectification du 11 octobre 2015, la charge de la preuve incombe à l’administration.

12. Aux termes de l’article 271 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. (…) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l’article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; (…) 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession soit desdites factures, soit de la déclaration d’importation sur laquelle ils sont désignés comme destinataires réels. (…) ».

13. Il ressort de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne relative aux articles 168, 178, 219, 220 et 226 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, dont le II de l’article 271, le II de l’article 289 du code général des impôts et le 8° de l’article 242 nonies A de l’annexe II à ce code assurent la transposition, que l’obligation faite à un assujetti souhaitant exercer son droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée payée en amont, de disposer d’une facture faisant figurer les mentions obligatoires prévues par ces textes revêt une nature formelle, de sorte que sa méconnaissance n’a pas pour effet d’entraîner la déchéance de ce droit, à condition toutefois que l’assujetti établisse que les conditions de fond en sont remplies, ce qui implique de produire, devant l’administration ou devant le juge, une facture ou tout document en tenant lieu faisant figurer les informations permettant de déterminer l’étendue de son droit à déduction.

14. Il résulte de l’instruction que le vérificateur, d’une part, après avoir comparé les montants de taxe sur la valeur ajoutée collectée inscrits dans la seule déclaration CA3 afférente au premier trimestre 2012 et le tableau 2033 B joint à la déclaration de résultat n° 2065 à hauteur respectivement de 9 296 euros et de 24 130 euros, a procédé à un rehaussement à hauteur de 14 834 euros de la taxe collectée, d’autre part, a remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée d’un montant de 4 253 euros en l’absence de tous justificatifs, ainsi que le crédit de taxe reportable sur la déclaration CA3 précitée à hauteur de 7 331 euros, au titre de la période du 1er octobre 2011 au 30 septembre 2012. Si la SARL La Grande Ourse se prévaut d’un montant total de taxe sur la valeur ajoutée déductible de 20 379,11 euros, constitué de 2 969,40 euros de taxe sur immobilisations et de 17 409,71 euros de taxe sur autres biens et services, conduisant à la constatation d’un crédit de taxe sur la valeur ajoutée de 470 euros au titre de la période précitée, son grand livre général, qu’elle n’a produit pour la première fois qu’à l’appui de sa réclamation, mentionne une taxe déductible à récupérer de 15 508,90 euros. La requérante ne produit pas davantage, dans la présente instance, des factures ou tous autres documents en tenant lieu permettant de déterminer l’étendue de son droit à déduction. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a rejeté la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée.

15. En troisième et dernier lieu, la ministre précise dans ses écritures, d’une part, que la SARL La Grande Ourse a mentionné sur le tableau 2033 D des liasses fiscales souscrites au titre des exercices 2012, 2013 et 2014 des déficits restant à reporter au titre de l’exercice précédent de 559 172 euros, correspondant aux déficits de 261 035 euros restant à reporter au 30 septembre 2008, ainsi qu’aux déficits constatés de 96 313 euros, 78 136 euros et de 123 686 euros au titre respectivement des exercices 2009, 2010 et 2011, d’autre part, que la requérante a toutefois fait l’objet en 2012 d’une précédente vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2008 au 30 septembre 2011, à l’issue de laquelle l’administration a substitué aux déficits initialement déclarés des bénéfices, et a imputé l’intégralité des déficits restant à reporter sur ces bénéfices, de telle sorte que la requérante ne disposait plus de déficits à reporter au 30 septembre 2011, par deux propositions de rectification des 20 décembre 2012 et 18 janvier 2013, puis par deux réponses aux observations du contribuable du 28 février 2013, ainsi qu’à la suite de l’avis favorable aux rehaussements de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires du 18 octobre 2013. La SARL La Grande Ourse n’apporte pas la preuve contraire du caractère infondé de la remise en cause par l’administration de l’imputation de déficits restant à reporter de 559 172 euros sur ses résultats des exercices 2012, 2013 et 2014, en se bornant à soutenir que la ministre ne produit pas la proposition de rectification du 18 janvier 2013, alors qu’elle ne conteste pas l’avoir reçue.

Sur l’amende de l’article 1759 du code général des impôts :

16. Aux termes de l’article 117 du code général des impôts : « Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu’il résulte des déclarations de la personne morale visées à l’article 116, celle-ci est invitée à fournir à l’administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l’excédent de distribution. En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l’application de la pénalité prévue à l’article 1759. ». Aux termes de l’article 1759 de ce code : « Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l’intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l’identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. (…) ».

17. L’amende, instituée par l’article 1759 du code général des impôts, est au nombre des sanctions qui doivent être motivées en application de l’article L. 211-2 du code des relations entre le public et l’administration.

18. Il résulte de l’instruction que, par lettre du 6 janvier 2016, l’administration a informé la SARL La Grande Ourse de ce que la procédure prévue à l’article 117 du code général des impôts avait été mise en œuvre dans la proposition de rectification du 11 octobre 2015, qu’il lui avait été demandé, le 11 octobre 2015, de faire connaître dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition de rectification, l’identité et l’adresse du ou des bénéficiaires des recettes non déclarées distribuées en indiquant leurs montants au titre des exercices clos en 2013 et 2014, qu’elle n’avait pas répondu à cette demande dans le délai imparti prorogé d’un mois et qu’elle serait, en conséquence, soumise à l’amende prévue à l’article 1759 du code général des impôts, égale à 100 % des sommes distribuées. Il est constant que la société a été avisée le 9 janvier 2016 du courrier du vérificateur qu’elle n’a pas réclamé avant la mise en recouvrement de l’amende. Par suite, le moyen tiré de l’absence de motivation manque en fait et doit être écarté.

19. Il résulte de ce qui précède que la SARL La Grande Ourse n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SARL La Grande Ourse est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL La Grande Ourse et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 6 novembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Haïli, président-assesseur,

M. Porée, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 27 novembre 2025.

Le rapporteur,

A. Porée

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

M. A…

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,