Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

La SELARL Docteur B… D… a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018.

Par un jugement no 2103138 du 25 juin 2024, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête, enregistrée le 15 juillet 2024, la SELARL Docteur B… D…, représentée par M^e Ciaudo, demande à la cour :

1°) d’annuler ou de réformer ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

– la procédure d’imposition est irrégulière pour avoir porté atteinte au secret médical, le vérificateur ayant en outre commis un délit pénal ;

– le recours aux relevés du système national inter-régime (SNIR) pour déterminer les recettes taxables est erroné et la reconstitution du chiffre d’affaires taxable ne repose sur aucune base légale ;

– la position du service est contredite par la doctrine administrative BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10 n° 43, 2-5-2018 ;

– la prise de position formelle de l’administration au titre des années précédentes, sur le fondement des mêmes textes fiscaux et dans les mêmes circonstances de faits et selon la même méthode de calcul, lui est opposable sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

– l’application de la majoration pour manquement délibéré n’est pas fondée et méconnaît le devoir de loyauté et le principe de confiance légitime et de sécurité juridique.

Par un mémoire, enregistré le 15 novembre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de l’industrie conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 26 février 2025, la clôture d’instruction a été fixée le 13 mars 2025.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

– le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

– le rapport de M. Haïli, président-assesseur,

– et les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public ;

Considérant ce qui suit :

La SELARL Docteur B… D…, société par l’intermédiaire de laquelle M^me B… D… exerçait sa profession de médecin ORL et pratiquait des actes de chirurgie plastique et esthétique passibles de la taxe sur la valeur ajoutée, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. A l’issue de ce contrôle, la vérificatrice a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée les recettes correspondant aux actes dont la société n’a pu établir qu’ils étaient exonérés. La SELARL Docteur B… D… s’est ainsi vu réclamer des compléments de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période vérifiée notifiés en application de la procédure contradictoire. Par la présente requête, la SELARL Docteur B… D… relève appel du jugement du 25 juin 2024 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge de ces impositions.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

Aux termes de l’article 226-13 du code pénal : « La révélation d’une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou par profession, soit en raison d’une fonction ou d’une mission temporaire, est punie d’un an d’emprisonnement et de 15 000 euros d’amende. ». Aux termes de l’article R. 4127-4 du code de la santé publique : « Le secret professionnel institué dans l’intérêt des patients s’impose à tout médecin dans les conditions établies par la loi. / Le secret couvre tout ce qui est venu à la connaissance du médecin dans l’exercice de sa profession, c’est-à-dire non seulement ce qui lui a été confié, mais aussi ce qu’il a vu, entendu ou compris ». Aux termes de l’article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales : « Les agents de l’administration des impôts peuvent demander toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements afférents aux recettes de toute nature perçues par les personnes dépositaires du secret professionnel en vertu des dispositions de l’article 226-13 du code pénal. Ils ne peuvent demander de renseignements sur la nature des prestations fournies par ces personnes ».

Bien que les agents des services fiscaux soient eux-mêmes tenus au secret professionnel, il ne saurait être dérogé en leur faveur, sauf disposition législative expresse, à la règle édictée à l’article 226-13 du code pénal. S’il n’appartient qu’au juge répressif de sanctionner les infractions aux dispositions de cet article, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’un contribuable astreint au secret professionnel conteste, devant lui, la régularité de la procédure d’imposition suivie à son égard, au motif que celle-ci aurait porté atteinte à ce secret, d’examiner le bien-fondé d’un tel moyen. La révélation d’une information à caractère secret vicie la procédure d’imposition et entraîne la décharge de l’imposition contestée lorsqu’elle a été demandée par la vérificatrice, en méconnaissance des dispositions de l’article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales, ou que, alors même qu’elle ne serait imputable qu’au seul contribuable, elle fonde tout ou partie de la rectification.

Il résulte de l’instruction que, d’une part, lors de la première intervention au cabinet comptable de la SELARL Docteur B… D…, le 4 avril 2019, le vérificateur a remis en mains propres à la collaboratrice dudit cabinet un courrier à destination du médecin destiné à lui rappeler que « dans le cadre de la vérification de comptabilité dont vous faites l’objet, je vous prie de mettre à ma disposition, les fichiers des écritures comptables des trois exercices conformes aux normes définies à l’article L. 47 A-1 du livre des procédures fiscales, l’ensemble des factures émises sur la période du 01/01/2016 au 31/12/2018, ainsi que tous documents justificatifs que je pourrais être amené à vous demander. J’appelle votre attention sur le fait qu’en tant que médecin soumise au secret médical, il vous appartient de prendre toute mesure utile pour préserver ce secret. Dans ces conditions, dans l’hypothèse où les documents remis contiendraient des indications, claires ou codées, soit sur l’identité des patients, soit sur la nature des actes médicaux réalisés ainsi que toutes informations concernant les patients, portées à la connaissance du médecin, je vous invite expressément à occulter toute précision sur l’une ou l’autre de ces deux catégories d’informations de manière à ce qu’elles ne figurent pas simultanément sur les documents qui me seront communiqués, conformément aux dispositions de l’article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales ». D’autre part, par un courrier du 2 juillet 2019, le vérificateur a informé la société appelante que, pour vérifier l’exhaustivité des recettes soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, il souhaitait mettre en œuvre les traitements informatiques, conformément à l’article L. 47 A II du livre des procédures fiscales et a fixé une intervention le 10 septembre 2019. Lors du contrôle, la SELARL Docteur B… D… a remis au service un courriel du conseil départemental de l’ordre des médecins indiquant qu’il ne pouvait être mis en œuvre le contrôle informatisé au motif que le seul fait pour l’administration fiscale d’avoir accès à des renseignements sur la nature des prestations médicales réalisées constituait une violation du secret médical et s’opposant à la mise en œuvre du contrôle informatisé. Par un courrier du 2 août 2019, le vérificateur a demandé à la société de supprimer tous les champs du logiciel « Odyssée » utilisé par elle permettant l’identification des patients à l’exception du champ contenant le code d’identification séquentiel crée par le logiciel permettant de suivre les pièces extra-comptables de la première consultation jusqu’à la facturation de l’acte réalisé en préservant l’anonymat du patient. Enfin, compte tenu du refus de la société de communiquer au vérificateur une extraction de données informatiques provenant de son logiciel, la vérificatrice l’a informée, par un courrier du 3 octobre 2019, qu’à défaut de pouvoir mettre en œuvre les traitements informatiques prévus à l’article L. 47 A II du livre des procédures fiscales, elle pouvait mettre à sa disposition les informations probantes sur la réalité des prestations rendues telles que les devis anonymisés ayant abouti à une facturation pour justifier l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée dont elle se prévalait. Toutefois, par un courrier du 11 octobre 2019, la société a informé l’administration fiscale de ce que la mise en œuvre de la procédure de contrôle informatisé constituait une violation du secret médical. Aussi, la SELARL Docteur B… D… n’a fourni que des tableaux donnant la liste, avec leurs dates, des actes pratiqués sans visée thérapeutique ou reconstructrice, lesquels ne constituaient pas des justificatifs probants dès lors que les mentions y figurant n’étaient pas recoupées par des éléments justificatifs tels que des devis détaillés.

Il ne résulte pas de l’instruction, et n’est au demeurant pas sérieusement soutenu que le vérificateur, qui s’est borné à réclamer des factures et des devis anonymisés pour déterminer la part des recettes non exonérées de taxe sur la valeur ajoutée, a eu accès à des documents comptables de la société comportant à la fois l’identité de ses clients et une indication, même sommaire ou codée, concernant la nature des prestations rendues à ces derniers, ni qu’il ait utilisé de telles informations permettant de rapprocher l’identité d’une personne et la nature des prestations médicales qui lui ont été dispensées pour fonder tout ou partie des rectifications litigieuses. Il ne résulte pas non plus de l’instruction que le vérificateur a sollicité ou pris connaissance d’autres documents, comportant des informations relatives aux prestations fournies à des patients nommément désignés ou qu’elle a procédé à des informations complémentaires dont elle n’avait pas à connaître. Par suite, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que la procédure d’imposition serait entachée d’irrégularité au motif qu’elle aurait porté atteinte au secret médical. En outre, ainsi qu’il a été dit au point 3 ci-dessus, il n’appartient pas au juge de l’impôt de se prononcer sur le prétendu délit pénal résultant de la violation alléguée du secret médical qu’aurait commis le vérificateur.

Par ailleurs, la société requérante, personne morale, ne peut utilement se prévaloir d’une atteinte à la vie privée. En tout état de cause, la société requérante n’est pas fondée à soutenir qu’en sollicitant ces informations dans les conditions qui viennent d’être exposées, l’administration fiscale a méconnu le droit au respect de la vie privée garanti par l’article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

Enfin, la société requérante ne peut utilement soutenir qu’en sollicitant de la société requérante, dans le cadre de ladite procédure de contrôle, la production de devis anonymisés pour déterminer la part des recettes non exonérées de taxe sur la valeur ajoutée le service vérificateur a méconnu le devoir de loyauté.

La société appelante ne se prévaut pas non plus utilement, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 350 et s. de la documentation de base BOI-CF-IOR-60-10 lequel, traitant d’une question relative à la régularité de la procédure d’imposition, ne peut être regardé comme comportant une interprétation de la loi fiscale opposable à l’administration sur le fondement de ce texte.

Sur le bien-fondé des impositions :

D’une part, le 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, pris pour la transposition des dispositions du c) du 1° du A de l’article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés du 17 mai 1977, repris au c) du paragraphe 1 de l’article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, prévoit que sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée « les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées […] ».

Il résulte de ces dispositions, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne, notamment dans son arrêt Skatteverket c. PFC Clinic AB du 21 mars 2013, que seuls les actes de médecine et de chirurgie esthétique dispensés dans le but « de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir » des personnes qui, par suite d’une maladie, d’une blessure ou d’un handicap physique congénital, nécessitent une telle intervention, poursuivent une finalité thérapeutique et doivent, dès lors, être regardés comme des « soins dispensés aux personnes » exonérés de taxe sur la valeur ajoutée. Il en va, en revanche, différemment lorsque ces actes n’obéissent en aucun cas à une telle finalité. Ainsi que l’a jugé la Cour de justice, les simples conceptions subjectives que la personne qui se soumet à une intervention à vocation esthétique se fait de celle-ci ne sont pas, par elles-mêmes, déterminantes aux fins de l’appréciation du point de savoir si cette intervention a un but thérapeutique.

D’autre part, en vertu des dispositions combinées des articles L. 6322-1 et R. 6322-1 du code de la santé publique, les actes de chirurgie esthétique qui n’entrent pas dans le champ des prestations couvertes par l’assurance maladie sont des actes qui tendent à modifier l’apparence corporelle d’une personne, à sa demande, sans visée thérapeutique ou reconstructrice. Les actes de chirurgie esthétique à finalité thérapeutique relèvent des dispositions de l’article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, aux termes desquelles la prise en charge par l’assurance maladie est subordonnée à l’inscription sur la liste qu’elles mentionnent. Cette inscription permet le remboursement des actes de médecine ou de chirurgie esthétique répondant, pour le patient, à une indication thérapeutique, évaluée le cas échéant sur entente préalable de l’assurance maladie.

Il résulte de ce qui précède que les dispositions du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, interprétées conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, doivent être regardées comme subordonnant l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée des actes de médecine et de chirurgie esthétique, non à la condition que ces actes fassent l’objet d’un remboursement effectif par la sécurité sociale, mais à celle qu’ils entrent dans le champ des prestations couvertes par l’assurance maladie ou que l’intérêt diagnostique ou thérapeutique de ces actes soit objectivement reconnu par l’autorité sanitaire compétente. Si la prise en charge d’un acte par l’assurance maladie suppose son inscription sur la liste prévue par l’article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, établie selon des critères objectifs et rationnels, cette seule inscription ne saurait suffire à le faire entrer dans le champ des prestations couvertes par l’assurance maladie, certains actes pouvant avoir, selon les circonstances, une visée thérapeutique ou une visée non thérapeutique, l’assurance maladie subordonnant, d’ailleurs, le remboursement de certains de ces actes inscrits à un accord préalable délivré au cas par cas.

Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt ou, le cas échéant, s’il remplit les conditions légales d’une exonération.

Il appartient ainsi, en l’espèce, à la société requérante, qui est seule en mesure de le faire, d’établir que les actes pratiqués, et qui ont fait l’objet des rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux, constituaient des soins dispensés aux personnes au sens des dispositions précitées, à savoir des actes entrant dans le champ des prestations couvertes par l’assurance maladie ou des actes non remboursables mais dont l’intérêt diagnostique ou thérapeutique est objectivement reconnu par l’autorité sanitaire compétente.

Il résulte de l’instruction qu’après avoir relevé que la SELARL Docteur B… D… ne soumettait qu’une partie de son chiffre d’affaires à la taxe sur la valeur ajoutée, le vérificateur lui a demandé, dans le cadre de la vérification de comptabilité, de justifier le bien-fondé de l’exonération des montants de recettes non soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. La société a remis au vérificateur les relevés du système national inter-régime (SNIR) de la caisse primaire d’assurance maladie sur lesquels figurent les montants des honoraires déclarés au titre de l’année civile et qui, représentant la somme des actes pris en charge par l’assurance maladie, se rapportent aux actes exonérés de taxe. Le vérificateur a alors relevé qu’une partie des recettes déclarées comme étant exonérées de taxe sur la valeur ajoutée n’était pas justifiée par les relevés SNIR. Ainsi qu’il a été dit, en dépit des demandes du vérificateur, réitérées à plusieurs reprises, la société n’a pas été en mesure de fournir des justificatifs probants, notamment des devis détaillés ayant donné lieu à facturation, permettant de déterminer la finalité thérapeutique ou non des opérations en cause. Aussi, sans remettre en cause le montant total des recettes déclarées par la SELARL Docteur B… D…, le vérificateur a déduit des montants correspondant aux honoraires remboursés par l’assurance maladie figurant sur les relevés SNIR, les montants de taxe sur la valeur ajoutée collectée dus au titre des prestations non exonérées de la taxe. En l’absence de justification probante, le vérificateur a remis en cause l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée appliquée par la société aux recettes non justifiées.

La société requérante, qui n’a pas remis les justificatifs qui lui avaient été demandés pour préciser les données tirées du relevé du système national inter régimes transmis par la caisse primaire centrale d’assurance maladie, n’est pas fondée à soutenir que les montants correspondant aux remboursements obtenus de la sécurité sociale ne pouvaient être retenus. Par ailleurs, alors que peut être produit sans porter atteinte au secret médical, le cas échéant après occultation du nom des patients, tout élément permettant de déterminer la nature et l’origine des recettes des praticiens, notamment au regard des conditions d’exonération qui s’appliquent aux soins dispensés par ces derniers et que d’ailleurs seule le contribuable est en mesure d’apporter, la société n’est pas fondée à soutenir que le secret médical s’opposait à ce qu’elle répondît aux demandes de l’administration. En se bornant à alléguer que « le chiffre d’affaires non SNIR et non soumis à TVA » correspondrait à des actes pratiqués pour des patients français ayant des assurances privées et pour des patients étrangers, aux actes thérapeutiques non remboursés par la caisse primaire d’assurance maladie ou encore à des actes pratiqués pour des patients ayant omis de demander le remboursement des soins, et à produire des tableurs de recettes établis par ses soins qui se limitent, au titre de chacune des années vérifiées, à indiquer le type d’acte effectué (esthétique, injection, lumière couperose, chirurgie, etc.) ainsi que les dates auxquelles ils ont été effectués, sans même chiffrer le coût des prestations, la société requérante n’établit pas que les recettes correspondant aux honoraires non remboursés par la caisse primaire d’assurance maladie répondaient à des indications thérapeutiques pour les patients, en ce compris des actes qui auraient pu être effectués pour des patients non affiliés à la sécurité sociale. Ainsi, à défaut d’explications et de justificatifs probants, c’est par une exacte application du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, tel qu’interprété par la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, que l’administration a estimé qu’en l’absence de finalité thérapeutique, les actes en cause, à hauteur des recettes exonérées non justifiées, ne pouvaient se voir appliquer l’exonération prévue par ces dispositions.

Enfin, aux termes de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal (…) ».

La société appelante reprend en appel le moyen, qu’elle avait invoqué en première instance, fondé sur l’existence d’une prise de position formelle de l’administration au titre des années précédentes opposable sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, sans assortir ce moyen d’arguments nouveaux ou de critique utile du jugement. Il convient d’écarter ce moyen par adoption des motifs retenus par les premiers juges au point 15 du jugement attaqué.

Sur l’application des pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ».

Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a procédé à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour un montant de 58 246 euros au titre de la période allant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 en conséquence d’un défaut de justification du bien-fondé de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée sur une partie des recettes se rapportant à des actes de chirurgie esthétique non justifiés par un risque pour la santé du patient ou liés à la reconnaissance d’un grave préjudice psychologique ou social. Pour justifier l’application de la majoration prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts, l’administration fiscale fait valoir que la société requérante a exonéré de taxe sur la valeur ajoutée ses recettes encaissées à hauteur de 75 % et que, sur cette part, 34 %, 26 % et 21 % des recettes correspondant aux trois exercices vérifiés ont été exonérées sans que la société ne fournisse de document justificatif probant. Elle a également relevé que, lors d’un précédent contrôle portant sur les années 2014 et 2015, M^me D…, qui, à l’époque, exerçait sa profession de médecin à titre individuel, avait déjà fait l’objet d’un rappel de taxe sur la valeur ajoutée collectée sur des recettes non soumises à la taxe alors que les actes avaient été identifiés comme correspondant à des règlements d’actes de chirurgie esthétique.

En faisant état de ces éléments, non sérieusement contestés par la société requérante, que l’administration fiscale établit l’intention délibérée de la société redevable d’éluder l’impôt dès lors que cette dernière ne pouvait de bonne foi estimer que ce quantum des recettes encaissées correspondant aux actes qu’elle pratiquait n’était pas soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. La société requérante n’est ainsi pas fondée à demander la décharge des majorations pour manquement délibéré appliquées aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée.

Enfin, les moyens formulés par la société requérante tirés de ce que la position du service en ce qui concerne l’application de la majoration pour manquement délibéré serait contraire aux principes de proportionnalité de la sanction, de confiance légitime et de sécurité juridique, ne sont assortis d’aucune précision permettant à la cour d’en apprécier la portée.

Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que SELARL Docteur B… D… n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SELARL Docteur B… D… la somme qu’elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SELARL Docteur B… D… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SELARL Docteur B… D… et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 4 décembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Haïli, président-assesseur,

M. Laval, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 18 décembre 2025.

Le rapporteur,

X. Haïli

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

M. A…

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,