Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me A… et B… C… ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016.

Par un jugement n° 2010048 du 28 juin 2022, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 29 août 2022, 13 septembre 2022 et 8 mai 2023, M. et M^me C…, représentés par M^e Poussard, demandent à la Cour :

1°) d’annuler le jugement n° 2010048 du 28 juin 2022 du tribunal administratif de Marseille ;

2°) de prononcer la décharge demandée ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- en ce qui concerne l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle, les articles L. 10 et L. 16 du livre des procédures fiscales ont été méconnus, dès lors que les crédits bancaires sont inférieurs au double des revenus déclarés ;

- l’administration devait demander la désignation d’un mandataire ad hoc de la société IDS et procéder à une vérification de comptabilité ;

- l’article L. 12 du livre des procédures fiscales a été méconnu ;

- la somme de 52 500 euros versée par la mère de M. C…, qui bénéficie de la présomption de prêt familial en l’absence de relations d’affaires, ne peut être qualifiée de revenu d’origine indéterminée ;

- l’assiette retenue en matière de prélèvements sociaux est erronée ;

- les pénalités doivent être dégrevées en conséquence et ne sont pas fondées ;

- en ce qui concerne les conséquences du contrôle de la E…, l’avis de contrôle n’a pas été notifié et le vérificateur n’a pas rencontré le représentant légal de la société ;

- en l’absence de mise en demeure, la taxation d’office est irrégulière ;

- la société ne peut être regardée comme une société civile de construction-vente et le critère de lucrativité des opérations de revente de ses actifs fait défaut, les ventes étant liées à des difficultés économiques ;

- le coût d’acquisition des terrains constitue une charge déductible si le régime des bénéfices industriels et commerciaux est admis ;

- le déficit de l’année 2015 n’a pas été reporté sur l’année 2016 ;

- en l’absence de preuve d’une mise en demeure, les pénalités pour manquement déclaratif ne peuvent être appliquées.

Par des mémoires en défense enregistrés les 28 décembre 2022 et 29 juin 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

-la requête est irrecevable en l’absence de moyens d’appel ;

- les moyens invoqués par M. et M^me C… ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 4 mars 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 21 mars 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Platillero,

- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me C… ont fait l’objet d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, à l’issue duquel une proposition de rectification du 21 décembre 2018 leur a été notifiée au titre de l’année 2015. Une proposition de rectification du 22 janvier 2019 leur a été notifiée au titre de l’année 2016, tirant les conséquences de la vérification de comptabilité dont a fait l’objet G…, dont chacun des époux était associé. Au terme de la procédure, ils ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties des intérêts de retard et de majorations, au titre des années 2015 et 2016. M. et M^me C… relèvent appel du jugement du 28 juin 2022 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et majorations, de ces impositions.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

En ce qui concerne l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales : « En vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, l’administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d’impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d’avoirs à l’étranger (…) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu’elle a réuni des éléments permettant d’établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu’il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d’au moins 150 000 € (…) ».

3. L’administration peut, lorsqu’elle a réuni des éléments permettant d’établir qu’un contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu’il a déclarés, lui demander des justifications et, s’il s’abstient de répondre à cette demande ou n’apporte pas de justifications suffisantes, le taxer d’office à l’impôt sur le revenu. L’administration peut comparer les crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d’un contribuable au montant brut de ses revenus déclarés pour établir l’existence d’indices de revenus dissimulés l’autorisant à demander à l’intéressé des justifications sans procéder à un examen critique préalable de ces crédits ni, quand elle l’a fait, à se référer comme terme de comparaison aux seuls crédits dont l’origine n’est pas justifiée après le premier examen. Toutefois, elle n’est en droit d’user de cette procédure à l’égard de ce contribuable qu’à la condition que les sommes ainsi portées au crédit de ses comptes équivalent au moins au double de ses revenus connus. Il en résulte que la possibilité de recourir à une demande de justification s’apprécie indépendamment de l’établissement ultérieur du caractère imposable des sommes en cause.

4. Il résulte de l’instruction, notamment de la demande d’éclaircissement ou de justifications adressée à M. et M^me C… le 26 janvier 2018 au titre de l’année 2015 que le montant net des crédits identifiés par le vérificateur sur les comptes bancaires détenus par les contribuables s’élevait à 104 691,02 euros, après déduction des virements de compte à compte et des opérations d’annulation et de régularisation, alors qu’ils avaient déclaré avoir perçu des revenus s’élevant à 17 404 euros. Ainsi, et alors de plus que la somme globale de 52 500 euros résultant de virements effectués par la mère de M. C… n’avait pas à être retranchée des crédits identifiés sur les comptes bancaires, M. et M^me C… ne sont pas en tout état de cause pas fondés à soutenir que l’administration ne pouvait mettre en œuvre la procédure de demande de justifications prévue à l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, au motif que les montants crédités sur leurs comptes bancaires étaient inférieurs au double des revenus déclarés.

5. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 81 du livre des procédures fiscales : « Le droit de communication permet aux agents de l’administration, pour l’établissement de l’assiette, le contrôle et le recouvrement des impôts, d’avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. ». Aux termes de l’article L. 83 de ce même livre : « Les administrations de l’Etat, des départements et des communes, les entreprises concédées ou contrôlées par l’Etat, les départements et les communes, ainsi que les établissements ou organismes de toute nature soumis au contrôle de l’autorité administrative, doivent communiquer à l’administration, sur sa demande, les documents de service qu’ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel ».

6. Il résulte de l’instruction que l’administration a imposé en tant que revenus distribués au titre de l’année 2015 la somme de 5 200 euros correspondant à trois virements effectués par E… au profit de la société IDS, réalisés sur un compte bancaire détenu par cette dernière société, qui a fait l’objet d’une radiation le 13 août 2013 sans être dissoute. Cette rectification procède du seul exercice du droit de communication prévu aux articles L. 81 et L. 83 du livre des procédures fiscales exercé par l’administration auprès de l’établissement bancaire. Contrairement à ce que soutiennent M. et M^me C…, aucune disposition ni aucun principe n’imposaient à l’administration, avant d’exercer son droit de communication, d’engager une vérification de la comptabilité de la société IDS et de désigner un mandataire ad hoc du fait de sa radiation.

7. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : « Dans les conditions prévues au présent livre, l’administration des impôts peut procéder à l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l’impôt sur le revenu, qu’elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu’elles y ont des obligations au titre de cet impôt (…) Sous peine de nullité de l’imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s’étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l’avis de vérification (…) Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d’éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l’article L. 16 A. Elle est également prorogée des trente jours prévus à l’article L. 16 A et des délais nécessaires à l’administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n’a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l’administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l’étranger ou en provenance directe de l’étranger (…) ».

8. Il résulte des dispositions précitées que les comptes visés par l’article L. 12 du livre des procédures fiscales sont non seulement les comptes bancaires mais aussi tous les comptes au crédit desquels sont susceptibles d’être inscrites des sommes constitutives de revenus dont le contribuable aurait disposé au cours de la période vérifiée, notamment les comptes courants d’associés. La prorogation de la durée d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle prévue à cet article suppose dans ce cas que l’administration fiscale ait indiqué dans sa demande que les comptes dont elle demandait les relevés ne se limitaient pas aux seuls comptes bancaires.

9. Il résulte de l’instruction que, par un avis d’examen de situation fiscale personnelle du 27 avril 2017 reçu par M. et M^me C… le 29, l’administration leur a demandé la totalité des relevés (en original ou en copie) des comptes financiers de toute nature et des comptes courants sur lesquels eux-mêmes et les membres de leur foyer fiscal ont réalisé des opérations de nature personnelle au cours des années 2014 et 2015 et les informait, en faisant référence à l’article L. 12 du livre des procédures fiscales, de ce que la durée du contrôle ,limitée en principe à un an, peut être prorogée de la durée nécessaire à l’administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n’a pas fait usage de la faculté de les produire dans les soixante jours de la demande du service. Ainsi, cet avis les informait de la faculté qui leur était laissée de produire l’ensemble de leurs comptes, au nombre desquels figurent les comptes courants d’associés, dans un délai de soixante jours. Il ressort toutefois de la proposition de rectification du 21 décembre 2018 qu’après avoir constaté l’existence de virements mensuels récurrents de plusieurs milliers d’euros effectués à partir d’un compte bancaire ouvert au nom de M. et M^me C… vers le compte bancaire ouvert au nom de la société IDS, le vérificateur en a conclu que des opérations de nature personnelle étaient réalisées sur ce dernier compte qui n’avait pas été révélé. Il a ainsi exercé son droit de communication auprès de l’établissement bancaire détenteur du compte le 21 mars 2018, les relevés de comptes étant communiqués le 7 juin 2018, emportant une prorogation du délai d’un an de 344 jours, courant du terme du délai de soixante jours accordé pour la transmission spontanée des relevés de comptes, soit le 29 juin 2017, jusqu’au 7 juin 2018.

10. D’une part, pour les motifs mentionnés au point 6, M. et M^me C… ne sont pas fondés à soutenir que le droit de communication a été irrégulièrement exercé en l’absence de désignation d’un mandataire ad hoc de la société IDS. D’autre part, M. et M^me C… font valoir que le délai pour obtenir les relevés bancaires d’une personne morale n’est pas un cas de prorogation du délai prévu par l’article L. 12 du livre des procédures fiscales, le représentant légal d’une société n’étant pas tenu de communiquer les relevés de compte de la société qu’il dirige lorsqu’il fait l’objet d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle à titre personnel. Toutefois, il n’est pas contesté que le compte en litige, que M. et M^me C… étaient seuls à pouvoir faire fonctionner au regard des cartons de signature obtenus par l’administration, bien qu’ouvert au nom de la société IDS, ne comportait que des opérations revêtant un caractère privé, les requérants n’alléguant d’ailleurs même pas que ce compte, à la suite de la radiation de la société IDS le 13 août 2013 aurait enregistré la moindre opération afférente à une quelconque activité qu’aurait continué à exercer la société en dépit de sa radiation. Ainsi, l’administration établit que M. et M^me C… ont utilisé le compte bancaire de la société IDS dans des conditions qui révèlent qu’ils étaient les bénéficiaires réels des sommes qui y étaient inscrites. Et dès lors que l’administration leur avait demandé la totalité des relevés des comptes financiers de toute nature et des comptes courants sur lesquels ils avaient réalisé des opérations de nature personnelle, sans que le compte en litige soit révélé, c’est à bon droit que le délai d’un an prévu par l’article L. 12 a été prorogé dans les conditions précédemment décrites, la proposition de rectification étant intervenue dans le délai ainsi prorogé.

En ce qui concerne la régularité du contrôle de E… :

11. Aux termes de l’article L. 74 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : « Les bases d’imposition sont évaluées d’office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers. Ces dispositions s’appliquent en cas d’opposition à la mise en œuvre du contrôle dans les conditions prévues au II de l’article L. 47 A ».

12. Il résulte de l’instruction, notamment de la proposition de rectification du 28 septembre 2018 adressée à E…, que l’administration s’est prévalue de la procédure d’évaluation d’office des bases d’imposition pour opposition au contrôle fiscal, sur le fondement de l’article L. 74 du livre des procédures fiscales. Il n’est pas contesté que lorsque le vérificateur s’est présenté au siège de la société pour la première intervention le 9 juin 2017, l’accès aux locaux lui a été refusé, puis qu’après une première intervention le 24 juillet en présence de l’avocat mandaté par la SCI, le pli qui contenait la notification d’un rendez-vous le 6 septembre n’a pas été retiré, la proposition de rendez-vous du 9 septembre a été refusée par courriel, le rendez-vous prévu le 4 octobre a été déplacé à la demande de la SCI, pour se tenir le 6 et, enfin, qu’aucun représentant ne s’est présenté aux rendez-vous fixées les 15 octobre, 28 novembre et 12 décembre. Il n’est pas plus contesté que M. et M^me C… ont proféré des menaces à l’encontre du vérificateur lors de leur première rencontre et que leurs propos écrits ou oraux étaient systématiquement irrespectueux. Les requérants ne contestent pas que ces faits caractérisent une situation d’opposition à contrôle fiscal, permettant la mise en œuvre de l’article L. 74 du livre des procédures fiscales, un procès-verbal d’opposition à contrôle fiscal du 20 décembre 2017 étant notifié à la gérante de droit et à l’avocat mandaté par la société. Dès lors que, lorsque les bases de l’imposition d’un contribuable ont été évaluées d’office à la suite de son opposition au contrôle fiscal, le législateur a entendu priver l’intéressé, qui s’est de lui-même placé en dehors des règles applicables à la procédure d’imposition, des garanties dont bénéficient les contribuables, qu’ils soient imposés selon la procédure contradictoire ou selon une procédure d’imposition d’office, M. et M^me C… ne sont pas fondés à se prévaloir de telles garanties.

13. En tout état de cause, à supposer même que l’administration n’aurait pas régulièrement mis en œuvre la procédure prévue à l’article L. 74 du livre des procédures fiscales, en premier lieu, contrairement à ce que soutiennent M. et M^me C…, l’avis de vérification du 22 mai 2017 a été adressé à la SCI au lieu de son siège social alors situé au domicile des requérants, le transfert du siège social décidé par assemblée générale du 20 mai n’ayant été déposé au greffe du tribunal de commerce de Gap que le 6 juillet 2017, et le pli qui le contenait a été retourné à l’administration en portant la mention « avisé/non réclamé ». Cet avis a également été remis en main propre le 9 juin 2017 lors de la présentation du vérificateur au lieu du siège social, ainsi qu’en attestent les mentions manuscrites portées sur l’avis. L’avis de vérification a ainsi été régulièrement notifié.

14. En deuxième lieu, si M. et M^me C… soutiennent que les opérations de contrôle de E… se sont déroulées à leur domicile et non au lieu du nouveau siège social et que la SCI a été privée de débat oral et contradictoire, dès lors que le vérificateur n’a pas rencontré sa représentante légale, eux-mêmes n’ayant pas de mandat de représentation, d’une part, contrairement à ce qui est soutenu, il est constant que les opérations de contrôle ne se sont pas déroulées au domicile des requérants mais dans les locaux de l’administration, M. et M^me C… ne contestant pas que le lieu du contrôle a ainsi été fixé conformément à la demande de la société. D’autre part, outre qu’ils ne contestent pas plus les éléments relevés par l’administration pour caractériser une gérance de fait et que le vérificateur a proposé un rendez-vous à la gérante de droit de la SCI le 4 octobre 2017 auquel elle ne s’est pas rendue alors qu’il avait accepté, à sa demande, de déplacer le rendez-vous au 6, il résulte de ce qui a été dit précédemment que c’est la SCI, alors qu’elle avait demandé que son avocat soit le destinataire des demandes de l’administration, ce qui a été fait, qui s’est elle-même soustraite aux multiples démarches du vérificateur permettant un débat oral et contradictoire.

15. En troisième lieu, il résulte de l’instruction que l’administration a envoyé une mise en demeure du 13 septembre 2017 s’agissant de la déclaration de résultats à l’adresse du nouveau siège social de E…, le pli qui la contenait étant retourné avec la mention « destinataire inconnu à l’adresse », et a notifié une nouvelle mise en demeure du 4 octobre 2017 de déposer la déclaration de bénéfices industriels et commerciaux de l’année 2016 au domicile de la gérante de droit, qui a retiré le pli le 7 octobre. M. et M^me C… ne sont ainsi pas fondés à soutenir qu’en l’absence de mise en demeure, la taxation d’office est irrégulière.

16. Il résulte de ce qui précède que M. et M^me C…, à qui a été communiqué l’ensemble des pièces de la procédure d’imposition de E… en première instance à la suite de leur production par l’administration à la demande du tribunal, ne sont pas fondés à soutenir que la procédure d’imposition menée à l’encontre de cette société est irrégulière.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle :

17. En premier lieu, aux termes de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales : « Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d’office à l’impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d’éclaircissements ou de justifications prévues à l’article L. 16 ».

18. L’administration a imposé en tant que revenus d’origine indéterminée au titre de l’année 2015 une somme globale de 52 500 euros créditée sur un compte bancaire des requérants et constituée de cinq virements provenant de la mère de M. C… des 2 janvier, 14 avril, 27 avril, 15 mai et 16 septembre 2015.

19. D’une part, il résulte de l’instruction, notamment du procès-verbal d’assemblée générale extraordinaire du 12 mai 2015 déposé au greffe du tribunal de commerce de Gap le 3 février 2016, que la mère de M. C… était associée de M. et M^me C… dès l’année 2015 dans E…, laquelle, contrairement à ce qui est soutenu, n’avait pas pour objet la gestion en commun d’un patrimoine privé mais exerçait une activité de construction vente imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ainsi qu’il est dit au point 24. Dans ces conditions, en présence d’une relation d’affaires, M. et M^me C… ne sont pas fondés à se prévaloir de la présomption de prêt familial s’agissant de la somme de 52 500 euros.

20. D’autre part, si M. et M^me C… soutiennent que les sommes en litige sont constitutives de prêts accordés pour faire face à des difficultés financières, ils ne l’établissent pas en se bornant à produire une reconnaissance de dette du 5 novembre 2015, au demeurant postérieure aux virements en cause, des documents justificatifs de prêts accordés en mai et septembre 2015 à la mère de M. C… pour des montants de 19 000 et 20 000 euros et des relevés de comptes bancaires faisant état de virements au profit de la mère de M. C… en 2015 et 2016 pour un montant limité à 6 228 euros. Dans ces conditions, M. et M^me C… n’apportent pas la preuve que les sommes en litige seraient constitutives d’un prêt familial.

21. En second lieu, il résulte du tableau des conséquences financières figurant dans la réponse aux observations du contribuable du 12 février 2019 que si le service a déterminé qu’au titre de l’année 2015 la base des prélèvements sociaux après contrôle s’élevait à 91 084 euros, il a en revanche déduit de ce montant les revenus bruts déclarés avant contrôle, soit 17 401 euros, pour calculer l’assiette des prélèvements sociaux après contrôle, de sorte que ces derniers, contrairement à ce que soutiennent M. et M^me C…, ont bien été déterminés sur la seule variation de revenus, soit 73 683 euros.

En ce qui concerne les conséquences du contrôle de E… :

22. Aux termes de l’article 35 du code général des impôts : « « I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : (…) 1° bis Personnes qui, à titre habituel, achètent des biens immeubles, en vue d’édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre, en bloc ou par locaux (…) ». Aux termes de l’article 239 ter du même code : « I. Les dispositions du 2 de l’article 206 ne sont pas applicables aux sociétés civiles créées après l’entrée en vigueur de la loi n° 64-1278 du 23 décembre 1964 et qui ont pour objet la construction d’immeubles en vue de la vente, à la condition que ces sociétés ne soient pas constituées sous la forme de sociétés par actions ou à responsabilité limitée et que leurs statuts prévoient la responsabilité indéfinie des associés en ce qui concerne le passif social. Les sociétés civiles visées au premier alinéa sont soumises au même régime que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes opérations ; leurs associés sont imposés dans les mêmes conditions que les membres de ces dernières sociétés (…) ». Aux termes de l’article 8 dudit code : « Sous réserve des dispositions de l’article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société (…) ».

23. Il résulte de l’instruction que E… a été constituée le 4 décembre 2014, l’acte de constitution étant déposé au greffe du tribunal de commerce de Gap le 26 décembre suivant, sous la forme d’une société civile immobilière de construction vente, avant d’être transformée en société civile immobilière par assemblée générale extraordinaire du 12 mai 2015, l’acte étant déposé au greffe du même tribunal le 3 février 2016. Elle a acquis le 21 janvier 2015 un terrain à bâtir sur la commune d’D… dans les Hautes-Alpes sur lequel elle a fait bâtir un chalet qu’elle a vendu le 16 novembre 2015, puis un autre terrain à bâtir le 7 décembre 2015 sur la même commune, sur lequel elle a fait bâtir un bien comprenant deux appartements, qu’elle a vendus les 28 octobre et 8 décembre 2016. Estimant que E… avait dans ces conditions exercé l’activité de construction vente prévue au 1° bis de l’article 35 du code général des impôts, en l’absence de biens donnés en location dont elle assurerait la gestion et de revenus locatifs, et que les conditions posées par l’article 239 ter du même code permettant d’exclure une imposition à l’impôt sur les sociétés étaient remplies, l’administration a imposé les résultats de la SCI au nom de ses associés, conformément à l’article 8 de ce code. E… ayant déposé une déclaration portant la mention « néant » au titre de l’année 2015 et n’ayant pas déposé de déclaration au titre de l’année 2016, l’administration a établi le montant des recettes à partir des actes de cession des biens immobiliers déposés auprès du service de la publicité foncière de Gap, desquelles elle a déduit des charges justifiées ou évaluées à partir de l’exercice du droit de communication, aboutissant à la constatation d’un déficit au titre de l’année 2015 et d’un bénéfice au titre de l’année 2016 évalué d’office, imposés au nom de M. et M^me C… à proportion de leurs parts.

24. En premier lieu, compte tenu du nombre et de la fréquence des opérations réalisées précédemment décrites dans un temps court, la condition d’habitude posée par le 1° bis de l’article 35 du code général des impôts est remplie. Par ailleurs, et alors que E… a au demeurant été constituée sous la forme d’une société civile immobilière de construction vente, sans que les erreurs alléguées à cette date dans le choix des statuts ne soient justifiées, et n’a jamais perçu de revenus locatifs ni justifié avoir tenté de percevoir de tels revenus, M. et M^me C… n’apportent aucun élément à l’appui de leurs allégations selon lesquelles la SCI aurait procédé à l’acquisition des terrains à bâtir en cause dans le but de constituer un patrimoine ou qu’elle aurait cédé les biens une fois construits en raison de difficultés financières, qui ne sont établies par aucune pièce. L’intention spéculative est ainsi également constituée. Dans ces conditions, contrairement à ce que soutiennent M. et M^me C…, E… exerçait l’activité de construction vente prévue au 1° bis de l’article 35 du code général des impôts.

25. En deuxième lieu, M. et M^me C… font valoir que les conditions posées par l’article 239 ter du code général des impôts n’étaient pas remplies. Toutefois, ces dispositions sont sans effet sur la qualification de l’activité au regard du 1° bis de l’article 35 du même code. En outre, il est au demeurant constant, ainsi que le mentionne la proposition de rectification adressée à la société, que ses statuts prévoyaient la responsabilité indéfinie des associés à proportion de leurs parts en ce qui concerne le passif social. Les requérants ne contestent ainsi pas utilement l’application de l’article 8 du code général des impôts.

26. En troisième lieu, si M. et M^me C… soutiennent que le montant des charges retenu par l’administration ne tient pas compte du coût d’acquisition des terrains, ils n’apportent aucun élément permettant de justifier de ces coûts et ne justifient d’ailleurs pas que le montant global des charges retenu pour établir le déficit de l’année 2015 et le bénéfice de l’année 2016 serait insuffisant ni d’ailleurs qu’ils n’auraient retiré aucun profit des cessions en cause.

27. En quatrième lieu, si M. et M^me C… soutiennent que « conformément aux dispositions de l’article 156 du code général des impôts, et en tout état de cause, le caractère commercial de l’activité n’étant nullement caractérisé, le service aurait dû imputer le déficit retenu au titre de l’année 2015 sur le bénéfice établi au titre de l’année 2016 », ce moyen est dépourvu des précisions permettant d’en apprécier le bien-fondé, dès lors que, ainsi qu’il a été dit précédemment, E… exerçait une activité imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et qu’il ressort des propositions de rectification adressées à M. et M^me C… que l’administration a fait application de l’article 1731 bis du code général des impôts et a admis le report des déficits dans les seules conditions prévues par cet article.

Sur les pénalités :

28. D’une part, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration (…) entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ».

29. L’administration a appliqué la majoration pour manquement délibéré en ce qui concerne les rectifications notifiées au titre de l’année 2015 dans la catégorie des revenus d’origine indéterminée et des revenus de capitaux mobiliers, dont le bien-fondé n’est pas contesté en appel. Pour en justifier, elle s’est notamment fondée sur la circonstance que les revenus déclarés ne représentaient que 17 % des revenus dont M. et M^me C… avaient eu la disposition, et qu’une partie des revenus omis avait été encaissée sur le compte bancaire ouvert au nom de la société radiée IDS, qui n’enregistrait que des opérations privées. Elle établit ainsi la réalité des manquements délibérés, M. et M^me C… n’étant par ailleurs pas fondés à soutenir, compte tenu de ce qui précède, que les droits ont été établis à la suite d’une procédure irrégulière, ne sont pas fondés ou sont erronés en ce qui concerne les prélèvements sociaux.

30. D’autre part, aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration (…) entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : (…) b. 40 % lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai (…) ».

31. L’administration a appliqué la majoration de 40 % pour défaut de déclaration malgré une mise en demeure s’agissant des bénéfices industriels et commerciaux de l’année 2016. Compte tenu de ce qui a été dit au point 15, M. et M^me C… ne sont pas fondés à soutenir qu’en l’absence de mise en demeure régulièrement notifiée, cette majoration n’était pas applicable.

32. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner la fin de non-recevoir opposée par le ministre, que M. et M^me C… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande. Leurs conclusions aux fins d’annulation de ce jugement et de décharge, en droits et majorations, des impositions en litige doivent dès lors être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

33. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et M^me C… demandent au titre des frais qu’ils ont exposés.

D E C I D E :

Article 1 : La requête de M. et M^me C… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me A… et B… C… et au ministre du budget et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 3 octobre 2024, où siégeaient :

- M^me Paix, présidente,

- M. Platillero, président assesseur,

- M^me Mastrantuono, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 17 octobre 2024.