Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SARL AZ Construction et rénovation a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des périodes du 1er janvier 2015 au 30 septembre 2017, et du 1er janvier au 31 mars 2018, et des pénalités correspondantes.

Par l’article 2 d’un jugement n° 2201476 du 12 décembre 2024, rectifié par ordonnance n° 2201476 du 30 décembre 2024, le tribunal administratif de Nice, après avoir déchargé la société des pénalités de 80 % qui lui ont été infligées sur le fondement du c de l’article 1729 du code général des impôts, a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 5 février 2025 et des mémoires enregistrés les 27 février, 7 octobre 2025, la SARL AZ Construction et rénovation, représentée par la SELARL G. Paloux E. Mundet, agissant par M^e Mundet, demande à la cour :

1°) d’annuler l’article 2 de ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;

3°) de rejeter l’appel incident du ministre ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— les impositions ont été établies à la suite d’une procédure irrégulière dès lors qu’elle a été privée de la tenue d’un débat oral et contradictoire, les échanges s’étant essentiellement limités à des correspondances électroniques et n’a pu échanger avec l’administration sur les motifs des redressements envisagés ;

 – elle a été privée de la possibilité de saisir l’interlocuteur départemental du désaccord persistant l’opposant à l’administration, garantie qu’elle tenait de la charte du contribuable vérifié ;

 – le rejet de sa comptabilité n’est pas fondé ;

 – dès lors, c’est à tort que les premiers juges ont considéré qu’elle supportait la charge de la preuve ;

 – elle était en droit de déduire, même en l’absence de factures, la taxe qui lui avait été facturée par sa sous-traitante, la société Générale de rénovation au titre de prestations qu’elle avait effectivement réalisées ;

 – elle justifie suffisamment de la déductibilité des charges correspondant à ces prestations ;

 – l’administration a méconnu les dispositions du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts en considérant que M. A… était le maître de l’affaire et qu’il avait appréhendé les revenus litigieux ;

 – les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées.

Par deux mémoires en défense enregistrés les 26 juin et 16 octobre 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour d’annuler l’article 1er du jugement du 12 décembre 2024, de substituer aux pénalités pour manœuvres frauduleuses dont la société a été déchargée en exécution de cet article les pénalités pour manquement délibéré prévues par le a) de l’article 1729 du code général des impôts et de rejeter la requête de la SARL AZ Construction et rénovation.

Il fait valoir que :

 – eu égard, d’une part au montant élevé des charges non justifiées et, d’autre part, à la confection, par le gérant associé, de justificatifs de charges en vue d’échapper aux conséquences du contrôle, l’administration est fondée à demander que des pénalités pour manquement délibéré soient substituées aux pénalités pour manœuvres frauduleuses dont la décharge a été prononcée ;

 – les moyens soulevés par la société appelante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

 – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

 – le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

 – le rapport de M^me Menasseyre, présidente rapporteure,

 – les conclusions de M. Guillaumont, rapporteur public,

 – et les observations de M^e Mundet, pour la SARL AZ Construction et rénovation.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL AZ Construction et rénovation, qui exerce une activité de travaux de bâtiment, a fait l’objet, en 2018, d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, étendue au 30 septembre 2017 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A l’issue de ce contrôle, le vérificateur, qui a suivi la procédure de rectification contradictoire, a écarté comme non probante la comptabilité présentée et a, notamment, refusé d’admettre la déduction de charges et de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante. La société relève appel de l’article 2 du jugement du 12 décembre 2024, rectifié par ordonnance du 30 décembre suivant, par lequel le tribunal administratif de Nice, après l’avoir déchargée des pénalités de 80 % qui lui avaient été infligées sur le fondement du c. de l’article 1729 du code général des impôts, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés à l’issue de ce contrôle, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période correspondant au premier trimestre 2018, à l’issue d’une autre vérification de comptabilité, et des pénalités correspondantes. Par la voie de l’appel incident, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel de l’article 1er du jugement et demande à la cour de substituer aux pénalités prévues en cas de manœuvres frauduleuses les pénalités prévues par le a. de l’article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, dans le cas où la vérification de comptabilité d’une entreprise a été effectuée, soit dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l’a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c’est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu’il ait eu la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

3. En l’espèce, le contrôle s’est tenu, à la demande de la société, dans les locaux du comptable et a donné lieu à plusieurs interventions notamment les 16 janvier 2018, 25 janvier 2018, 6 mars 2018 et 25 septembre 2018. La réunion de synthèse a eu lieu le 31 octobre 2018 en présence du gérant et de ses conseils. La circonstance que les échanges qui ont eu lieu lors des interventions dans les locaux du comptable ont été complétés par des échanges par mail ne saurait, par elle-même, démontrer que les interventions sur place n’auraient pas donné lieu à un débat oral et contradictoire, lequel doit être, ainsi qu’il a été dit au point 2, présumé. Il suit de là que la société n’est pas fondée à soutenir qu’elle a été privée d’un tel débat.

4. En deuxième lieu, aux termes du dernier alinéa de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration ». Cette charte prévoit, notamment, que : « Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l’inspecteur divisionnaire ou principal. / (…) / Si, après ces contacts, des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur. / (…) ».

5. Ces dispositions assurent au contribuable faisant l’objet d’une procédure de rectification contradictoire, après la réponse faite par l’administration fiscale à ses observations sur la proposition de rectification, une garantie substantielle consistant à pouvoir, avant la mise en recouvrement, saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur et, le cas échéant, l’interlocuteur départemental de divergences subsistant au sujet du bien-fondé des rectifications envisagées. La mise en œuvre de cette garantie doit être demandée par le contribuable avant la décision d’imposition, c’est-à-dire la date de mise en recouvrement d’une imposition supplémentaire résultant des opérations de contrôle entrant dans le champ de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié. Il résulte également de ces dispositions, combinées avec celles de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales que, lorsque des désaccords subsistent entre l’administration et le contribuable sur les rectifications envisagées, il est loisible au contribuable, s’il s’y croit fondé, de faire appel à l’interlocuteur départemental, aussi bien avant la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires qu’après que cette commission, saisie par ailleurs, a rendu son avis et, dans cette dernière hypothèse, jusqu’à la date de la mise en recouvrement de l’impôt. Enfin, un contribuable qui n’a, à aucun moment de la procédure de vérification, manifesté son intention de demander à bénéficier de la garantie, offerte par la charte du contribuable vérifié, d’obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur tous les points où persiste un désaccord avec ce dernier, ou, en cas de désaccord persistant, avec l’interlocuteur départemental, ne saurait soutenir utilement devant le juge de l’impôt qu’il aurait été privé de cette garantie et que la procédure d’imposition serait, pour ce motif, irrégulière. Toutefois, il peut utilement soutenir que, compte tenu des circonstances de fait, l’administration l’a induit en erreur sur la possibilité d’obtenir un tel débat.

6. Au cas d’espèce, la société appelante a refusé les rectifications qui lui ont été notifiées selon la procédure contradictoire et qui ont été, pour l’essentiel, maintenues en dépit de ses observations. Le 31 janvier 2019, elle a rencontré le supérieur hiérarchique du vérificateur qui, par courrier du 25 février 2019 reçu le 7 mars suivant, l’a informée du maintien de la position du service, sans que la société ne demande que l’interlocuteur départemental soit saisi des divergences qui subsistaient encore. Alors que la position de l’administration était connue d’elle depuis le 7 mars 2019, la société n’a, à aucun moment de la procédure contradictoire, manifesté son intention de demander à bénéficier de la garantie, offerte par la charte du contribuable vérifié, d’obtenir, sur les points sur lesquels persistait un désaccord, un débat avec l’interlocuteur départemental, alors que la mise en recouvrement des impositions n’est intervenue que le 15 novembre 2019, soit huit mois plus tard. S’il était loisible à la société, informée du désaccord persistant, de choisir de différer l’exercice de cette garantie, dans l’attente de l’avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, il n’en demeure pas moins qu’à la date à laquelle les impositions ont été mises en recouvrement, elle n’avait pas manifesté l’intention d’obtenir un débat avec cet interlocuteur. Elle n’a, d’ailleurs, pas davantage manifesté cette intention entre le moment où elle a reçu l’avis de cette commission et celui où elle a été informée de la mise en recouvrement des impositions. La société, qui, d’une part, ne peut être regardée comme ayant été induite en erreur par l’administration sur la possibilité d’obtenir un débat avec l’interlocuteur départemental et, d’autre part, se borne à invoquer la méconnaissance de cette garantie sans critiquer, au-delà de cette garantie, la procédure d’imposition, n’est, par suite, pas fondée à soutenir qu’elle a été privée de la garantie qu’elle invoque, sans qu’elle puisse, à cet égard, se prévaloir utilement de la circonstance que l’avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, daté du 6 novembre 2019, ne lui a été notifié que le 20 novembre suivant.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

7. Il y lieu d’écarter la contestation, par la société, de la remise en cause de la valeur probante de sa comptabilité par adoption des motifs retenus par les premiers juges aux points 10 et 11 du jugement.

En ce qui concerne la charge de la preuve :

8. Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l’une des commissions ou le comité mentionnés à l’article L. 59 ou le comité prévu à l’article L. 64 est saisi d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (…) ».

9. Les bases d’imposition retenues par l’administration sont conformes à l’avis émis par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires. Eu égard aux graves irrégularités qui affectaient la comptabilité de la société, cette dernière supporte, par application des dispositions précitées, la charge de la preuve.

En ce qui concerne les charges :

10. Aux termes de l’article 39 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (…) ». Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l’administration, si elle s’y croit fondée, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

11. En vertu de ces principes, lorsqu’une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n’est pas contestée par l’administration, celle-ci peut demander à l’entreprise qu’elle lui fournisse tous éléments d’information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l’entreprise n’aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d’explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l’administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l’impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l’administration.

12. L’administration a refusé d’admettre la déduction de charges de sous-traitance du fournisseur Générale de rénovation, s’élevant à la somme de 140 784 euros au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015 et à la somme de 56 156 euros au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2016, au motif que la société n’avait pas été en mesure de produire des justificatifs probants correspondant à ces charges. Il résulte de l’instruction que les factures émises par ce sous-traitant, justifiant, selon la société appelante, la comptabilisation des charges dans des situations de paiement direct et qui n’avaient, initialement pas été produites, correspondent à une simple copie des factures délivrées par la SARL AZ Construction et rénovation à son client Côte d’Azur habitat, auxquelles l’en-tête de la société Générale de rénovation a été substituée. Le numéro de la facture, la date de la facture, les références au contrat de sous-traitance, le détail de la prestation sont en tout point identiques aux factures émises par la SARL AZ Construction et rénovation. Les coordonnées bancaires figurant sur les factures ainsi produites, et censées émaner de la société Générale de rénovation, sont celles de la SARL AZ Construction et rénovation. Elles détaillent les prestations et produits facturés par cette dernière société à Cote d’Azur habitat, sans mentionner les prestations effectuées par le sous-traitant. Il n’est pas contesté que le contrat de sous-traitance n’a jamais été produit, et il résulte de l’instruction que, interrogé dans le cadre du droit de communication, Côte d’Azur habitat a indiqué ne pas être destinataire des demandes de paiement direct que l’article 136 du décret du 25 mars 2016 relatif au marché public impose au sous-traitant d’adresser à l’acheteur. Le service a également relevé que des factures émanant de la société Générale de rénovation, émises en dehors de la situation de paiement direct invoquée et ne présentant pas les anomalies relevées ci-dessus, avaient fait l’objet d’une comptabilisation adéquate, et n’ont pas été remises en cause. Si la société se prévaut d’un courriel du 15 avril 2019 émanant de la société d’affacturage du sous-traitant Générale de rénovation, faisant lui-même état d’un courriel daté de janvier 2016 contenant six factures à en-tête de la société Générale de rénovation, il résulte de l’instruction que ce contrat d’affacturage avait pris fin au 1er décembre 2015, de sorte que la société Générale de rénovation n’avait plus vocation, en janvier 2016, à présenter des factures à cette société d’affacturage. Par ailleurs, et ainsi que l’a relevé le tribunal, l’expertise et le constat d’huissier produits ne portent que sur des échanges par mail limités et concluent qu’il n’a pas été possible d’exploiter les pièces jointes, en l’occurrence les factures en litige. Ils permettent seulement d’établir que la société AZ Construction et rénovation était en lien avec la société Générale de rénovation, son sous-traitant, sans qu’il ne soit possible de confirmer, au vu de leurs intitulés, des montants et des dates, si les versements correspondent effectivement aux paiements des factures en litige. Au vu de l’ensemble de ces éléments, la société n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration a estimé que les justifications produites ne permettaient pas d’admettre la déduction des charges en cause.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible :

13. La société reprend en appel le moyen tiré de ce qu’elle était en droit de déduire, même en l’absence de factures, la taxe qui lui avait été facturée par sa sous-traitante, la société Générale de rénovation au titre de prestations qu’elle avait effectivement réalisées. Il y a lieu d’écarter ce moyen par adoption des motifs retenus par le tribunal aux points 14 et 15 du jugement.

En ce qui concerne les revenus distribués :

14. La société ne saurait utilement, dans un litige portant sur son imposition à l’impôt sur les sociétés ou sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés, contester le bien-fondé des impositions à l’impôt sur le revenu auxquelles a été assujetti son gérant et associé, contribuable distinct.

Sur les pénalités :

15. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) /c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (…) ».

16. Lorsque l’administration n’établit pas l’existence, de la part du contribuable, de démarches ou procédés destinés à l’égarer dans ses contrôles caractérisant des manœuvres frauduleuses, il appartient au juge, alors même que l’administration ne le saisirait pas d’une demande en ce sens, de rechercher si les éléments qui étaient invoqués par l’administration pour justifier des pénalités pour manœuvres frauduleuses permettent, à défaut d’établir ces dernières, de caractériser la mauvaise foi du contribuable et de substituer à la majoration de 80 % appliquée par l’administration la majoration de 40 % pour mauvaise foi prévue par l’article 1729 du code général des impôts.

17. En l’espèce, pour justifier de l’intention délibérée de la société d’éluder l’impôt, l’administration invoque le montant élevé des rectifications prononcées au titre des charges non justifiées, la réitération des manquements constatés, les anomalies affectant les justificatifs présentés tardivement lors du contrôle, justificatifs manifestement établis pour les besoins de la cause, et la circonstance que, lors d’un précédent contrôle, le gérant avait présenté des factures de charges émanant d’une société radiée. L’administration justifie, ce faisant, du caractère délibéré des manquements qui ont conduit aux rectifications en matière de charges liées à des factures de sous-traitance et de taxe sur la valeur ajoutée déductible. Elle est, par suite, fondée à demander que soit substituée à la majoration de 80 %, prévue en cas de manœuvres frauduleuses, et dont la décharge a été prononcée par le tribunal, la majoration prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l’article 1729 du code général des impôts.

18. S’agissant, d’autre part, des rappels de taxe collectée, l’administration a établi que la société s’était délibérément abstenue de déclarer et de reverser une partie de la taxe sur la valeur ajoutée collectée pour le compte de l’Etat et avait volontairement minoré des montants significatifs de taxe sur la valeur déclarée sur plusieurs années. Au regard de ces éléments, l’administration fiscale a apporté la preuve, qui lui incombe, des manquements, de leur importance et de leur caractère répétitif, de l’intention délibérée de la société d’éluder l’impôt et du bien-fondé des majorations mises à sa charge sur le fondement du a. de l’article 1729 du code général des impôts.

19. Il résulte de tout ce qui précède, d’une part, que le ministre est fondé à demander la réformation de l’article 1er du jugement attaqué, par lequel le tribunal administratif de Nice a prononcé la décharge des pénalités infligées à la société sur le fondement du c. de l’article 1729 du code général des impôts, et à ce que les pénalités prévues par le a. de cet article leur soient substituées, et, d’autre part, que la SARL AZ Construction et rénovation n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que le tribunal a rejeté le surplus de sa demande.

Sur les frais d’instance :

20. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à ce titre à la charge de l’Etat qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante.

D É C I D E :

Article 1er : Les pénalités pour manquement délibéré prévues par le a. de l’article 1729 du code général des impôts en cas de mauvaise foi sont substituées aux pénalités pour manœuvres frauduleuses dont le tribunal administratif de Nice a prononcé la décharge, et sont remises à la charge de la SARL AZ Construction et rénovation.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Nice du 12 décembre 2024 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Les conclusions de la SARL AZ Construction et rénovation sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL AZ Construction et rénovation et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 29 avril 2026, à laquelle siégeaient :

— M^me Anne Menasseyre, présidente,

 – M^me Aurélia Vincent, présidente assesseure,

 – M^me Florence Noire, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 mai 2026.

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N° 25MA00303

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