Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me F… E… A… ont demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ou, à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces mêmes impositions.

Par un jugement n° 2101966 du 2 octobre 2024, le tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 28 novembre 2024, M. et M^me E… A…, représentés par M^e Chabane et M^e Duceux, avocats, demandent à la Cour :

1°) d’annuler le jugement du tribunal administratif de Melun du 2 octobre 2024 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont a été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- si l’administration s’est abstenue de prendre en considération les charges afférentes aux revenus fonciers de M. E… A… pour déterminer les revenus imposables au titre de l’année 2015, elle aurait dû toutefois lui accorder le bénéfice du forfait de charges de 30 % applicable au régime du micro-foncier, conformément au principe d’une application mesurée de la loi fiscale qui ressort tant de la réponse ministérielle n° 64017 du 6 juin 2006 que du rapport de l’Assemblée Nationale n° 1289 du 31 mai 2023 ;

- la majoration de 25 % appliquée aux revenus de capitaux mobiliers perçus par M. E… A… au titre des années 2015 et 2016 est contraire à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ainsi qu’il ressort de l’arrêt de la CJUE du 7 décembre 2023, n° 26604/16, Waldner c/France § 55 et suivants, en ce qu’elle conduit à taxer un revenu fictif ;

- M. E… A… n’a jamais eu la disposition des revenus regardés comme distribués par la SAS Société Périphérique et imposés sur le fondement des dispositions du a. de l’article 111 du code général des impôts, cette condition étant indispensable à la détermination du revenu imposable aux termes des articles 156 et 12 du code général des impôts ;

- les rectifications imposées au titre de revenus réputés distribués en application des dispositions du c. de l’article 111 du code général des impôts, ne pouvaient résulter des déclarations de l’ex-épouse de M. E… A… recueillies dans le cadre d’une procédure judiciaire en cours, compte tenu du caractère conflictuel de leurs relations ;

- la reconstitution des recettes de cette société est excessivement sommaire et n’est pas réaliste compte tenu de la spécificité et des conditions d’exploitation de l’hôtel ;

- l’administration n’a pas démontré l’appréhension par M. E… A… des sommes réputés distribuées ;

- les prélèvements sociaux et la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ne sont pas justifiés dès lors que les rectifications sur les revenus fonciers et les revenus de capitaux mobiliers ne sont elles-mêmes pas fondées ;

- c’est à tort que les juges de première instance ont validé le quotient familial retenu par l’administration ;

- la majoration de 40 % pour manquement délibéré n’est pas suffisamment motivée ;

- elle n’est pas justifiée compte tenu du caractère non fondé des rectifications opérées ;

- le caractère intentionnel des manquements n’est pas démontré par l’administration sur laquelle repose la charge de la preuve.

Par un mémoire en défense, enregistré le 13 octobre 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et M^me E… A… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Lorin,

- et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) Société Périphérique qui a pour activité l’exploitation de biens immobiliers et la société à responsabilité limitée (SARL) Hôtel Périphérique qui exerce une activité de location en meublé de tourisme, dirigées par M. E… A…, ont fait l’objet de vérifications de leur comptabilité respective au titre des exercices clos en 2015 et 2016 qui ont mis en évidence des revenus distribués au bénéfice de M. E… A…. Ce dernier a également fait l’objet de compléments d’imposition dans la catégorie des revenus fonciers résultant d’un bien immobilier à usage d’hôtel dont il est propriétaire et qui est loué à la SARL Le Diplomate. A la suite d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et M^me E… A… au titre des années 2014 à 2016, l’administration leur a notifié des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2015 et 2016, par deux propositions de rectification du 23 novembre 2018 établies selon la procédure de rectification contradictoire. Par la présente requête, M. et M^me E… A… relèvent régulièrement appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces rehaussements.

Sur le bien-fondé des impositions :

2. En premier lieu, aux termes de l’article 28 du code général des impôts : « Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. ». Les charges susceptibles d’être portées en déduction sont énoncées à l’article 31 du même code et l’article 32 dispose que : « 1. Par dérogation aux dispositions de l’article 31, lorsque le montant du revenu brut annuel défini aux articles 29 et 30 n’excède pas 15 000 €, le revenu imposable correspondant est fixé à une somme égale au montant de ce revenu brut diminué d’un abattement de 30 %. ».

3. Il résulte de l’instruction que M. E… A… a perçu des revenus fonciers de la SARL Le Diplomate exploitant un hôtel au Kremlin-Bicêtre dans des locaux dont il est copropriétaire. Ces revenus qui n’ont pas été déclarés par l’intéressé, ont été révélés par ses propres déclarations faites devant les autorités judiciaires dans le cadre de la procédure ouverte à son encontre pour travail dissimulé et blanchiment de fraude fiscale et confirmés par la société locataire du bien immobilier, ces informations ayant été obtenues par l’administration qui a fait usage de son droit de communication auprès du vice-procureur de Melun, de la société locataire et des deux établissements bancaires détenant ses comptes courants personnels. Si l’administration a déduit de la somme perçue, des frais de gestion justifiés à hauteur de 20 euros et 50 % du montant de la taxe foncière due par M. E… A… en sa qualité de co-propriétaire du bien, le montant de ses revenus fonciers au titre de l’année 2015, qui excède le plafond fixé à l’article 32 du code général des impôts, ne lui permettait toutefois pas de bénéficier de l’abattement forfaitaire prévu par ces dispositions, contrairement à ce qu’il soutient. Par ailleurs, M. E… A… ne peut utilement se prévaloir du principe tiré d’une application mesurée de la loi fiscale, tel qu’il ressortirait de la réponse ministérielle n° 64017 du 6 juin 2006 se rapportant aux déclarations tardives relatives à l’impôt de solidarité sur la fortune ou du rapport de l’Assemblée Nationale n° 1289 du 31 mai 2023, qui portent sur des consignes de traitement aux services et ne contiennent aucune interprétation de la loi fiscale.

4. En deuxième lieu, aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d’avances, de prêts ou d’acomptes. / (…) ». En application de ces dispositions, doivent être regardés comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d’une société au nom de ses associés, actionnaires ou porteurs de parts.

5. Il est constant que les sommes correspondant au règlement des loyers versés par les SARL Hôtel Berbère et restaurant Osiano’s, locataires de la SAS Société Périphérique, ont été inscrites au débit du compte courant d’associé ouvert au nom de M. E… A… dans les livres de la société dont il est président et actionnaire principal et créditées sur ses comptes bancaires personnels à hauteur de 145 629 euros en 2015 et de 163 830 euros en 2016. Si M. E… A… soutient que ces encaissements ne résultaient pas d’un acte volontaire mais d’une erreur de libellé du bénéficiaire des chèques établis en son nom propre dans la mesure où les sociétés locataires n’avaient pas été informées du transfert de propriété de cet immeuble en 2015 à la SAS Société Périphérique, ces sommes présumées avancées n’ont toutefois fait l’objet d’aucun remboursement. Par ailleurs, M. E… A… ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, que les sommes en litige figurant au débit de son compte courant d’associé ne constituaient pas des revenus distribués dont il a pu disposer librement en se bornant à soutenir, sans toutefois en justifier, qu’elles auraient été utilisées pour financer les charges d’une autre de ses sociétés, en particulier des travaux réalisés dans une propriété située à Souppes-sur-Loing en Seine-et-Marne. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a réintégré ces sommes au revenu imposable de M. E… A… au titre des années 2015 et 2016 et les a imposées à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions du a. de l’article 111 du code général des impôts.

6. En troisième lieu, l’article 111 du code général des impôts dispose que : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (…) / c. Les rémunérations et avantages occultes (…) ».

7. Il résulte de l’instruction que la SARL Hôtel Périphérique, qui exploite un établissement hôtelier situé au Kremlin-Bicêtre et qui est dirigée par M. E… A…, a fait l’objet d’un contrôle à l’issue duquel sa comptabilité a été rejetée comme non sincère et probante en l’absence de support de suivi des recettes journalières et de suivi comptable des encaissements et des sorties d’espèces. L’administration a procédé à la reconstitution de ses recettes en les évaluant à 120 000 euros au titre de chacune des années 2015 et 2016. L’administration a pu, au vu des constatations portant sur la comptabilité de la société, caractérisée par l’absence de tout support de suivi des recettes journalières et de suivi comptable des encaissements et sorties d’espèces, la regarder comme non probante et l’écarter en conséquence en évaluant ses recettes et bénéfices taxables par une évaluation extra-comptable. Si M. et M^me E… A… soutiennent que cette évaluation repose sur les seules déclarations de M^me D… C…, ex-épouse de M. E… A… et employée non déclarée de la société avec laquelle les relations demeurent conflictuelles, ses déclarations sont toutefois corroborées par celles de M^me B…, ancienne gérante de la société et, en partie, par celles tenues par M. E… A… lui-même devant les autorités judiciaires, la seule divergence portant sur le montant de ces prélèvements en espèces et non enregistrées en comptabilité, M. E… A… les évaluant à 5 000 euros mensuels et M^me C… à 15 000 euros. Par ailleurs, les requérants ne démontrent pas que l’évaluation retenue par l’administration fiscale à hauteur de la moyenne de ces deux sommes représenterait une part disproportionnée des recettes déclarées en l’absence de tout enregistrement en comptabilité des règlements en espèces. Ces règlements sont venus s’ajouter aux autres types de règlements, déclarés par la société, pour obtenir un chiffre d’affaires total de 180 992 euros en 2015 et de 174 536 euros en 2016. L’administration s’est enfin assurée de la cohérence de ces chiffres d’affaires reconstitués avec le taux d’occupation de la profession à Paris et en région parisienne, à savoir 60 %, ce pourcentage étant conforme à celui retenu par le comité départemental du tourisme du Val-de-Marne au titre des deux années vérifiées. Si M. et M^me E… A… soutiennent que ce taux d’occupation retenu par le service est excessif et ne dépasse pas 40 % s’agissant de cet établissement hôtelier compte tenu de la faible qualité des prestations offertes, de l’état de vétusté des chambres et l’absence de tout confort, ainsi qu’en témoignent les commentaires laissés par les clients sur le site internet « booking.com », il résulte de ce qui précède que le service n’a pas reconstitué le chiffre d’affaires de la SARL Hôtel Périphérique à partir de ce taux d’occupation de 60 % mais a simplement constaté que le montant des recettes reconstituées selon la méthode décrite ci-dessus était cohérent avec les données publiques relatives au secteur de l’hôtellerie, et notamment avec le taux d’occupation constaté en région parisienne. M. et M^me E… A… n’apportent aucun élément probant de nature à démontrer que la méthode de reconstitution des recettes en espèces effectuée par le service serait sommaire ou irréaliste. Enfin, l’appréhension de ces recettes par M. E… A… est corroborée par l’absence d’encaissements de recettes déclarés en comptabilité alors qu’il n’est pas sérieusement contesté que la société percevait des règlements en espèces, l’intéressé l’ayant lui-même reconnu dans le cadre de la procédure judiciaire ouverte à son encontre pour travail dissimulé et blanchiment de fraude fiscale.

8. En quatrième lieu, aux termes du 7 de l’article 158 du code général des impôts : « Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : / (…) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l’article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice (…) ».

9. Pour contester l’application qui leur a été faite de ces dispositions, M. et M^me E… A… se prévalent de l’arrêt de la Cour européenne des droits de l’homme du 7 décembre 2023, Waldner c. France (n°26604/16), par lequel la Cour a jugé contraire au droit au respect des biens garanti par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, l’application du coefficient prévu au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, applicable aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux ou bénéfices agricoles quand ils ne sont pas adhérents d’un organisme de gestion agréé, aux motifs que la méthode choisie par le législateur pour atteindre le but qu’il s’était fixé ne reposait pas sur une base raisonnable en ce qu’elle allait à l’encontre de la philosophie générale du système fiscal français reposant sur des déclarations présumées faites de bonne foi et que cette majoration entraînait une surcharge financière disproportionnée. M. et M^me E… A… soutiennent que la majoration prévue au 2° du 7 du même article 158, en tant qu’elle est appliquée aux revenus distribués mentionnés à l’article 111 c. du code général des impôts méconnaîtrait également l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

10. Toutefois, en adoptant les dispositions citées au point 8, le législateur a entendu lutter contre les formes d’appréhension de bénéfices non déclarés de sociétés en établissant l’impôt sur le revenu dû par leurs bénéficiaires sur les distributions reconstituées par l’administration, majorées de 25 %. La règle ainsi instituée, visant des revenus non déclarés par le contribuable, ne peut être regardée comme allant à l’encontre de la « philosophie générale » du système d’établissement de l’impôt en France, fondé sur les déclarations présumées faites de bonne foi du contribuable. L’application d’une majoration d’assiette de 25 % entretient un rapport raisonnable avec le but légitime de lutte contre l’évasion fiscale poursuivi par le législateur. Par suite, ces dispositions ne peuvent être regardées comme aboutissant à imposer une surcharge financière disproportionnée en méconnaissance des exigences de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

11. En outre et en tout état de cause, aucune circonstance particulière propre à la situation d’un contribuable ne saurait conduire à regarder la mise en œuvre de ces dispositions comme portant une atteinte excessive aux droits et libertés protégés par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

12. En cinquième lieu, M. et M^me E… A… n’établissent pas que les rectifications opérées par l’administration fiscale en matière de revenus fonciers et de revenus de capitaux mobiliers ne seraient pas justifiées. Par suite, ils ne sont pas fondés à soutenir que, par voie de conséquence, les prélèvements sociaux appliqués aux rehaussements prononcés et la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus à laquelle ils ont été assujettis, ne seraient eux-mêmes pas fondés.

13. En sixième lieu, si M. et M^me E… A… contestent le quotient familial retenu par l’administration, ils n’assortissent leurs allégations d’aucune précision, ni d’aucune pièce justificative susceptible d’en apprécier le bien-fondé.

Sur le bien-fondé des pénalités :

14. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt.

15. D’une part, les propositions de rectification du 23 novembre 2018 précisent que les majorations appliquées sont prises sur le fondement des dispositions de l’article 1729 du code général des impôts et mentionnent que la nature des infractions commises par M. E… A… qui s’est abstenu de manière répétée de déclarer, d’une part, l’ensemble des loyers perçus de l’exploitation de son patrimoine immobilier, d’autre part, les recettes de la SAS Société Périphérique détournées à son profit et enfin, de manière continue et systématique, celles réglées en espèces provenant de la SARL Hôtel Périphérique, caractérise une intention de soustraire ces sommes à l’impôt. L’administration relève également que M. E… A… a reconnu, lors de ses auditions, avoir perçu l’ensemble de ces sommes sans les déclarer à des fins d’imposition. Les pénalités en cause sont par suite suffisamment motivées.

16. D’autre part, il résulte des éléments de faits exposés ci-dessus que l’administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée de M. et M^me E… A… de minorer l’impôt dont ils étaient redevables au titre des années en litige. En se bornant à soutenir l’absence de volonté de se soustraire à l’impôt, les intéressés ne contestent pas sérieusement avoir intentionnellement manqué à leurs obligations en omettant de déclarer des sommes dont ils ne pouvaient ignorer que, par leur nature et leur importance, et eu égard à leurs liens avec les sociétés Le Diplomate, Périphérique et L’Hôtel Périphérique, elles étaient imposables entre leurs mains, étant entendu que le montant des revenus non déclarés a représenté pour chacune des années vérifiées environ 90 % des revenus dont ils ont disposé. Par suite et compte tenu du caractère réitéré des manquements, c’est à bon droit que l’administration fiscale a assorti les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sur les revenus du patrimoine auxquelles ils ont été assujettis au titre de ces années d’une majoration de 40 % pour manquement délibéré.

17. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me E… A… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à leur charge. Leur requête doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles tenant aux frais liés à l’instance.

D E C I D E :

Article 1er: La requête de M. et M^me E… A… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me F… E… A… et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à l’administratrice des finances publiques chargée de la direction régionale des finances publiques d’Île-de-France et de Paris (service du contentieux d’appel déconcentré – SCAD).

Délibéré après l’audience du 27 février 2026, à laquelle siégeaient :

- M. Carrère, président,

- M. Lemaire, président assesseur,

- M^me Lorin, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour le 20 mars 2026.

La rapporteure,

C. LORIN

Le président,

S. CARRERE

La greffière,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.