Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Par trois requêtes distinctes, M^me C… A… et M. D… A… ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2006 à 2013 ainsi que des amendes fiscales au titre des années 2010 à 2013.

Par un jugement nos 2220103, 2220159 et 2301961 du 13 février 2025, le tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 31 mars 2025, M. et M^me A…, représentés par M^e Planchat, demandent à la cour :

1°) d’annuler le jugement du 13 février 2025 du tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 à 2013 et de l’amende fiscale au titre des années 2010 à 2013 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- le jugement est irrégulier au motif qu’il omet de statuer sur la contestation du bien-fondé de l’amende fiscale ;

- les impositions en litige au titre des années 2006 à 2010 sont prescrites dès lors qu’à la date de souscription des déclarations rectificatives le 17 décembre 2014, le délai triennal était expiré ; le délai de reprise spécifique de dix ans n’est pas applicable au motif qu’antérieurement au 1er janvier 2019, l’obligation de déclarer un compte à l’étranger ne s’appliquait pas à un contribuable qui était l’ayant droit économique d’un compte appartenant à une société étrangère comme en l’espèce ;

- pour bénéficier de la présomption résultant des dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts, l’administration doit justifier de l’existence d’un montage artificiel, sans que cette preuve ne soit apportée en l’espèce ;

- la majoration de 1,25 prévue au 2° du 7 de l’art 158 du code général des impôts a été appliquée en contradiction avec la décision de la Cour européenne des droits de l’homme du 7 décembre 2023 Waldner c/ France et méconnaît l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

- l’amende forfaitaire de 1 500 euros prévue au 1er alinéa du 2 du IV de l’article 1736 du code général des impôts ne leur est pas applicable, le solde du compte bancaire en cause étant supérieur à 50 000 euros ;

- le taux d’intérêt de retard de 0,40% est excessif au regard du taux de refinancement de l’État auprès des marchés financiers et son application est contraire à l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ; le principe d’application immédiate de la loi pénale plus douce est applicable à la fraction de l’intérêt de retard excédant la réparation du préjudice subi par l’administration, justifiant en l’espèce que soient limités au taux mensuel de 0,20% les intérêts de retard mis à leur charge.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 juin 2025, le ministre chargé des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu’aucun des moyens analysés ci-dessus n’est fondé.

Par ordonnance du 2 septembre 2025, la clôture d’instruction a été fixée au 22 septembre 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Breillon,

- et les conclusions de M. Perroy, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me A… ont déposé le 17 décembre 2014 un dossier aux fins de régularisation de leur situation fiscale auprès de l’administration dans le cadre du dispositif prévu par la circulaire n°672 du 21 juin 2013 du ministre délégué chargé du budget, comprenant notamment des déclarations de revenus encaissés à l’étranger au titre des années 2006 à 2013. Ceux-ci ayant refusé de signer le contrat de transaction du 30 octobre 2017 qui leur a été subséquemment adressé, des impositions supplémentaires résultant du dépôt des déclarations rectificatives en matière d’impôt sur le revenu et contributions sociales au titre des années 2006 à 2013 leur ont été notifiées par courrier en date du 19 octobre 2020, ainsi que quatre amendes de 1 500 euros au titre des années 2010 à 2013 en application du IV de l’article 1736 du code général des impôts. Les amendes et cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et contributions sociales correspondantes, assorties, s’agissant de ces dernières et au titre des années 2007 à 2013, des intérêts de retard et majoration pour manquement délibéré, ont été mises à leur charge par avis de mise en recouvrement en date du 15 février 2022 et par voie de rôle en date du 31 mars 2022. Par la présente requête, M. et M^me A… demandent à la cour d’annuler le jugement du tribunal administratif de Paris qui a rejeté leurs demandes tendant à la décharge de l’ensemble de ces impositions.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. M. et M^me A… soutiennent que le jugement est irrégulier au motif qu’il omet de statuer sur la contestation du bien-fondé de l’amende fiscale. Toutefois, il ressort des points 14 à 17 que les premiers juges ont répondu au moyen ainsi soulevé dans la requête n° 2220103. Le jugement attaqué n’est donc pas irrégulier.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le délai de reprise de l’administration au titre des années 2006 à 2010 :

3. D’une part, aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au litige : « (…) / Le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles (…) 1649 A (…) du même code n’ont pas été respectées. (…). Le droit de reprise de l’administration concerne les seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives qui n’ont pas été respectées. (…) ». Aux termes de l’article L. 189 du même livre : « La prescription est interrompue par (…) tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun ». Aux termes du deuxième alinéa de l’article L. 188 du même livre : « Pour les autres amendes fiscales, la prescription est atteinte à la fin de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle les infractions ont été commises ».

4. D’autre part, aux termes de l’article 1649 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « (…) Les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger (…) / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ». Enfin, aux termes de l’article 344 A de l’annexe III au code général des impôts, dans sa version applicable avant le 1er janvier 2019 : « I. Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. / II. Les personnes physiques joignent la déclaration de compte à la déclaration annuelle de leurs revenus. (…) III. La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l’année ou de l’exercice par le déclarant, l’un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. Un compte est réputé avoir été utilisé par l’une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu’elle soit titulaire du compte ou qu’elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d’une personne ayant la qualité de résident. ».

5. Il ressort des travaux préparatoires de la loi de finances pour 1990 dont sont issues les dispositions de l’article 1649 A du code général des impôts que le législateur, en mettant en place une obligation de déclarer les comptes bancaires utilisés à l’étranger, a entendu instaurer une procédure de déclaration des mouvements de fonds sur de tels comptes afin de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, s’agissant de contribuables qui ne sont pas astreints à la tenue d’une comptabilité et d’opérations bancaires pour lesquelles l’administration ne peut se faire communiquer les relevés en exerçant le droit de communication qui lui est ouvert par l’article L. 83 du livre des procédures fiscales. Eu égard à l’objet des dispositions en cause, un compte bancaire ne peut être regardé comme ayant été utilisé par un contribuable pour une année donnée que si ce dernier a, au cours de cette année, effectué au moins une opération de crédit ou de débit sur le compte.

6. Il résulte en outre des dispositions de l’article 1649 A du code général des impôts et de l’article 344 A de l’annexe III à ce code que l’obligation de déclaration ne porte pas uniquement sur les comptes dont le contribuable est titulaire mais également sur les comptes qu’il a utilisés.

7. Il résulte de l’instruction que M. et M^me A… ont déposé le 17 décembre 2014 auprès de l’administration un dossier aux fins de régularisation de leur situation fiscale, s’agissant de revenus provenant d’un compte bancaire ouvert auprès de la banque suisse Dreyfus. Le dossier transmis à l’administration fiscale comprenait des déclarations de revenus encaissés de l’étranger au titre des années 2006 à 2013, des déclarations rectificatives d’impôt de solidarité sur la fortune ainsi qu’une déclaration de compte ouvert à l’étranger. En outre, il ressort des termes d’une attestation du 5 juin 2014 établie par la banque Dreyfus, que si M^me A… était titulaire du compte bancaire précité jusqu’au 14 avril 2005, date à laquelle la structure Todorea Industrial corp. en est devenue titulaire, M^me A… est « l’ayant droit économique de ce compte ». Si les appelants se prévalent d’une seconde attestation de la banque Dreyfus en date du 16 novembre 2020 faisant état, d’une part, que les mouvements du compte bancaire résultaient d’ordres décidés par les dirigeants de la société Todorea Industrial corp., et que M^me A…, d’autre part, ne disposait pas de procuration sur ce compte, cette attestation ne remet pas en cause les déclarations antérieures des 17 décembre 2014, 25 juillet et 12 octobre 2017 dont il ressort que les époux A… ont procédé, à de nombreux reprises entre 2006 et 2013, à des retraits de fonds figurant sur ledit compte.

8. Par ailleurs, si M. et M^me A… entendent se prévaloir, sur le fondement du deuxième alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle n° 82934 du 29 décembre 2015 à la question posée par M. B…, député, cette réponse, datée du 29 décembre 2015, est en tout état de cause postérieure à la date de leurs obligations déclaratives au titre des années en litige et ne peut dès lors être invoquée sur le fondement des dispositions mentionnées.

9. Eu égard à ce qui précède, il résulte de l’instruction que le droit de reprise de dix ans de l’administration trouvait à s’appliquer aux années 2006 à 2010.

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

10. Aux termes du 1er aliéna de l’article 123 bis du code général des impôts : « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. ».

11. Le législateur a ainsi entendu imposer les résidents fiscaux à raison des bénéfices réalisés à l’étranger par certaines entités établies dans des Etats ou territoires dans lesquels elles sont soumises à un régime fiscal privilégié, sur lesquelles ces résidents exercent un contrôle, même partagé, quelle que soit sa forme juridique et, dans le cas où il est quantifiable, supérieur à 10 %.

12. Par la décision n° 2017-659 QPC du Conseil constitutionnel du 6 octobre 2017, cette juridiction a jugé qu’en adoptant l’article 123 bis, le législateur a poursuivi un but de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales de personnes physiques qui détiennent des participations dans des entités principalement financières localisées hors de France et bénéficiant d’un régime fiscal privilégié, que ce but constitue un objectif de valeur constitutionnelle, mais que les dispositions en cause ne sauraient, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d’égalité devant les charges publiques, faire obstacle à ce que le contribuable puisse être autorisé à prouver, afin d’être exempté de l’application de l’article 123 bis, que la participation qu’il détient dans l’entité établie ou constituée hors de France n’a ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude ou d’évasion fiscales, la localisation de revenus à l’étranger.

13. Contrairement à ce qui est soutenu, il ne résulte pas des dispositions précitées, telles qu’interprétées par le Conseil constitutionnel, que pèserait sur l’administration la charge d’apporter la preuve de l’existence d’un montage artificiel. Les appelants ne sauraient par suite valablement soutenir que, faute pour l’administration d’apporter cette preuve, les impositions ne seraient pas fondées. Par ailleurs, ils ne produisent aucun élément et ne développent aucune autre argumentation portant sur la contestation du bien-fondé des impositions supplémentaires mises à leur charge au titre des années 2006 à 2013.

En ce qui concerne la majoration de 1,25 prévue au 2° de l’article 158-7 du code général des impôts :

14. Aux termes des stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes ».

15. En vertu du 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, le montant des revenus mentionnés à l’article 123 bis du code général des impôts retenu pour le calcul de l’impôt sur le revenu, est multiplié par 1,25.

16. Les dispositions du 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, d’une part, ne portent pas aux biens des contribuables une atteinte disproportionnée au regard de l’objectif d’intérêt général qu’elles poursuivent, et, d’autre part, placent, pour la détermination des bases de l’impôt sur le revenu, les contribuables ayant perçu des revenus de capitaux de mobiliers en application de l’article 123 bis dans une situation différente, au regard de l’objet de la loi, de celle des contribuables imposés à raison de salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux ou bénéfices agricoles. Ces dispositions, qui visent à soumettre à une imposition plus forte certains revenus de capitaux mobiliers distribués dans des conditions irrégulières cherchent à dissuader de telles opérations et poursuivent un intérêt général en luttant contre la fraude fiscale. Elles ne sont dès lors pas contraires aux stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

17. Pour contester l’application qui leur a été faite des dispositions du 2° du 7 de l’article 158, M. et M^me A… ne peuvent utilement invoquer la décision de la Cour européenne des droits de l’homme du 7 décembre 2023 dans l’affaire 26604/16 Waldner c/ France, qui s’est prononcée sur la conventionnalité d’une majoration distincte, prévue au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts et applicable aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux ou bénéfices agricoles quand ils ne sont pas adhérents à un organisme de gestion agréé.

Sur les amendes prononcées sur le fondement de l’article 1736 du code général des impôts :

18. Aux termes du 1er alinéa du 2 du IV de l’article 1736 du code général des impôts : « Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l’article 1649 A et de l’article 1649 A bis sont passibles d’une amende de 1 500 € par compte ou avance non déclaré. (…) ».

19. En premier lieu, M. et M^me A… se prévalent de la décision du Conseil constitutionnel n° 2016-554 QPC du 22 juillet 2016 pour soutenir que l’amende forfaitaire de 1 500 euros ne leur est pas applicable dès lors que le solde du compte bancaire en cause était supérieur à 50 000 euros. Toutefois, cette décision s’est limitée à déclarer l’amende proportionnelle de 5% prévue au 2ème alinéa du 2 du IV de l’article 1736 contraire à la Constitution. Or, l’amende forfaitaire prévu au 1er alinéa du 2 du IV de cet article, à laquelle ont été soumis les contribuables, s’applique indépendamment du montant du solde des comptes non déclarés et ne saurait être regardée comme inapplicable aux comptes dont le solde est supérieur à 50 000 euros.

20. En second lieu, eu égard à ce qui a été dit au point 7, le service doit être regardé comme apportant la preuve du bien-fondé de l’application des amendes de 1 500 euros au titre des années 2010 à 2013.

Sur les intérêts de retard :

21. En premier lieu, aux termes de l’article 1727 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : « I. – Toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un intérêt de retard. (…) / III- Le taux de l’intérêt de retard est de 0,40 % par mois. Il s’applique sur le montant des créances de nature fiscale mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé. (…) ». Le II de l’article 55 de la loi du 28 décembre 2017 de finances rectificatives pour 2017 a ramené à 0,20 % par mois le taux de l’intérêt de retard à compter du 1er janvier 2018.

22. L’intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l’Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l’impôt aux dates légales. Si, ainsi qu’il ressort d’ailleurs des travaux préparatoires ayant précédé l’adoption des dispositions de la loi du 28 décembre 2017, l’évolution des taux du marché a conduit, dans les années précédant sa réduction, à une hausse relative de cet intérêt par rapport à ces derniers, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d’une sanction, dès lors que son niveau n’est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié, avec lequel le taux de l’intérêt de retard doit être comparé dès lors que cet intérêt ne compense pas exclusivement le coût d’emprunt pour l’Etat, au taux du marché, des sommes que les contribuables versent en retard et doit garder un caractère incitatif pour les contribuables. Le taux de l’intérêt de retard ne revêtant pas le caractère d’une sanction en tant qu’il dépasse un taux annuel de 2,4 % contrairement à ce que soutiennent M. et M^me A…, le principe selon lequel la loi pénale nouvelle doit, lorsqu’elle prononce des peines moins sévères que la loi ancienne, s’appliquer aux infractions commises avant son entrée en vigueur lorsqu’elles n’ont pas donné lieu à des condamnations passées en force de chose jugée, n’est pas applicable aux intérêts de retard prévus par les dispositions de l’article 1727 du code général des impôts.

23. En second lieu, il ressort des dispositions de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, citées au point 14 ci-dessus, que le droit au respect de ses biens reconnu à toute personne physique ou morale ne porte pas atteinte au droit de chaque Etat partie au protocole additionnel précité de mettre en œuvre les lois qu’il juge nécessaires pour assurer le paiement des impôts. L’intérêt de retard prévu par l’article 1727 du code général des impôts est destiné à assurer le paiement des impôts au sens du second alinéa de cet article. Compte tenu des finalités poursuivies, du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié et des taux applicables dans les relations commerciales, et, de la marge d’appréciation dont dispose l’État en matière fiscale, il existe un rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de ces stipulations doit être écarté.

24. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me A… ne sont pas fondés à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2006 à 2013 ainsi que des amendes fiscales au titre des années 2010 à 2013. Par voie de conséquence, leurs conclusions relatives à l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent aussi être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et M^me A… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D… A…, M^me C… A… et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l’audience du 6 mai 2026, à laquelle siégeaient :

- M^me Bories, présidente,

- M^me Breillon, première conseillère,

- M. Segretain, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 mai 2026.

La rapporteure,

A. BREILLONLa présidente,

C. BORIES

La greffière,

C. ABDI-OUAMRANE

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.