Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 5 août 2022, le 3 avril 2023, le 25 mai 2023, le 16 avril 2024 et le 30 avril 2024, M. B A, représenté par M^e Moyaert, demande au tribunal :

1°) de le décharger des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été notifiés au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2016 ;

2°) de le décharger des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de ses revenus 2016 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ne sont pas fondés dès lors qu’il ne peut être qualifié d’assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée : il n’a pas la qualité de marchand de bien et en tout état de cause l’opération concernée a pour objet sa résidence principale ;

— les réhaussements de bénéfices industriels et commerciaux ne sont pas fondés, l’opération du 29 juin 2016 constitue un acte de gestion de son patrimoine privé et non un acte réalisé en tant que professionnel.

Par un mémoire en défense enregistré 3 février 2023, le 22 mai 2023, le 25 mai 2023, celui-ci non communiqué, le 25 avril 2024 et le 7 mai 2024, ce dernier non communiqué, le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

En application de l’article R. 613-1-1 du code de justice administrative, le tribunal a adressé le 27 mai 2024 aux parties une demande de pièces pour compléter l’instruction, en l’espèce, les deux propositions de rectification datées du 11 décembre 2019. Ces pièces ont été réceptionnées le même jour et communiquées.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Fazi-Leblanc, première conseillère,

— les conclusions de M. Willem, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A est domicilié au Pyla-sur-mer (Gironde). Il a fait l’objet d’un contrôle sur pièces à l’issue duquel, l’administration fiscale a considéré qu’il exerçait une activité de marchand de biens et, que, par suite, d’une part, la cession d’une maison d’habitation sise au 73 B rue Lesca à La Teste de Buch le 29 juin 2016 aurait dû être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée et, que, d’autre part, le profit en résultant aurait dû être imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Ainsi, par une proposition de rectification du 11 décembre 2019, l’administration fiscale a réhaussé les bénéfices industriels et commerciaux de M. A au titre de l’année 2016 et lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour cette même année selon la procédure de taxation d’office prévue par les dispositions de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales. Le même jour, l’administration fiscale a adressé une proposition de rectification à M. et M^me A, tirant les conséquences de ces rappels sur l’impôt sur les revenus 2016 du foyer fiscal. A l’issue de la phase contradictoire, après les observations de M. A et un entretien avec la supérieure hiérarchique du vérificateur, l’administration fiscale a maintenu ses réhaussements et mis en recouvrement la somme de 169 433 euros au titre des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (avis de mise en recouvrement du 15 février 2021) et la somme de 348 752 euros au titre de l’impôt sur le revenu 2016 (rôle du 28 avril 2021). M. A a formé une réclamation contentieuse le 3 juin 2021 par laquelle il a contesté l’intégralité des impositions supplémentaires mises à sa charge en matière d’impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée et produit des factures de construction justifiant d’une augmentation de la taxe sur la valeur ajoutée déductible ainsi qu’une hausse des charges déductibles hors taxe. Par une décision du 13 juin 2022, l’administration fiscale a partiellement accepté sa demande. En effet, elle a procédé au dégrèvement partiel de la taxe sur la valeur ajoutée nette due et des bénéfices industriels et commerciaux de M. A et, par suite, procédé également au dégrèvement de l’impôt sur le revenu du foyer fiscal des époux A. M. A demande au tribunal de le décharger du montant restant dû après le dégrèvement, d’un montant de 101 491 euros de rappels de taxe sur la valeur ajoutée en droits, intérêts et pénalités et de 157 851 euros d’impôt sur le revenu, en droits, intérêts et pénalités.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux :

2. Aux termes du I de l’article 35 du code général des impôts : « Présentent () le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : / 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés. / 1° bis Personnes qui, à titre habituel, achètent des biens immeubles, en vue d’édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre, en bloc ou par locaux () ». Il résulte de ces dispositions qu’un contribuable est réputé exercer une activité de marchand de biens lorsqu’il réalise de manière habituelle des opérations immobilières procédant d’une intention spéculative.

3. D’autre part, aux termes de l’article 150 U du code général des impôts : « I. – Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l’impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. () II. – Les dispositions du I ne s’appliquent pas aux immeubles, aux parties d’immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : / 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession () ».

4. Aux termes du I de l’article 256 du code général des impôts : « Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ». Aux termes de l’article 256 A du même code : « Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l’exploitation d’un bien meuble corporel ou incorporel en vue d’en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. » Et selon l’article 257 du code général des impôts : « I. – Les opérations concourant à la production ou à la livraison d’immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent. / () 2. Sont considérés () / 2° Comme immeubles neufs, les immeubles qui ne sont pas achevés depuis plus de cinq années, qu’ils résultent d’une construction nouvelle ou de travaux portant sur des immeubles existants qui ont consisté en une surélévation ou qui ont rendu à l’état neuf () ».

5. Il résulte de ces dispositions que les bénéfices et le chiffre d’affaires réalisés à l’occasion de la cession d’immeubles sont imposables à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et taxables à la taxe sur la valeur ajoutée, lorsque ces cessions sont faites par un contribuable qui se livre habituellement à l’activité de marchand de biens, sauf pour l’intéressé à établir soit que les immeubles qu’il a vendus avaient été acquis pour satisfaire des besoins personnels ou familiaux et, de ce fait, que leur vente relevait de la simple gestion de son patrimoine personnel, soit que les immeubles en cause constituaient sa résidence principale.

6. La seule circonstance qu’un contribuable procède à des acquisitions et cessions successives d’immeubles qu’il affecte à sa résidence principale, sans que l’administration fiscale n’établisse ni qu’il ne les aurait pas occupés à ce titre ni que ces opérations procédaient d’un abus de droit, ne saurait, compte tenu de l’exonération des plus-values de cession de résidence principale prévue par l’article 150-U du code général des impôts, caractériser une activité de marchand de biens.

7. Il résulte de l’instruction que M. A a créé la SARL HMD le 17 juin 2005, qu’il a cédé la moitié de ses parts à un co-associé le 30 mai 2007, qu’il a en outre créé le 20 mars 2010 l’EURL FD IMMO, dont il est gérant. Le 26 décembre 2012 il a apporté à cette société, qui possède une activité de marchand de biens, les 375 parts qu’il détenait de la société HMD. Il résulte également de l’instruction que M. A a réalisé, à titre personnel entre 2004 et 2016, huit opérations d’achat – revente de biens immobiliers dont cinq au titre d’investissements locatifs et trois au titre de biens qu’il a déclarés comme résidence principale : le 3 août 2004, il a acquis un bien situé Le Laurey-Ouest à La Teste de Buch pour 155 000 euros pour lequel il a fait une plus-value de 605 000 euros, le 7 novembre 2006 il a acquis une maison 210 000 euros située à Le Laurey à La Teste de Buch, travaux achevés le 2 février 2008, revendue le 5 décembre 2014 avec une plus-value de 710 000 euros, et, enfin, le 26 septembre 2013, il a acquis une maison 73 B rue Lesca à La Teste de Buch pour 160 000 euros, travaux achevés le 15 janvier 2015 et revendue le 29 juin 2016 avec une plus valeur de 647 500 euros, cette maison étant l’objet des impositions en litige. Il résulte du nombre d’opérations réalisées au cours de la période que le caractère habituel de cette activité est établi.

8. L’administration fiscale fait valoir que M. A a cédé huit biens sur une période relativement courte, avec des durées de possession brèves, que la majeure partie des cessions ont été réalisées avec la société dont il est le gérant la SARL FD IMMO, qu’il a réalisé d’importantes plus-values et que s’il soutient que le bien situé 73 B rue Lesca à La Teste de Buch était sa résidence principale, la circonstance qu’il ait changé de résidence principale à trois reprises, sur une période courte et dans un périmètre très restreint, permet d’établir que l’intention spéculative est caractérisée. Toutefois, la seule circonstance que M. A ait procédé à des acquisitions et cessions successives d’immeubles qu’il affecte à sa résidence principale, sans que l’administration fiscale n’établisse ni qu’il ne les aurait pas occupés à ce titre, ni que ces opérations procédaient d’un abus de droit, ne saurait, compte tenu de l’exonération des plus-values de cessions de résidence principale prévue par les dispositions de l’article 150-U du code général des impôts, caractériser une activité de marchand de biens.

En ce qui concerne l’abus de droit allégué en défense par l’administration fiscale :

9. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au présent litige : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles./ En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité./ Les avis rendus font l’objet d’un rapport annuel qui est rendu public. »

10. Le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde sollicite, dans ses écritures, une substitution de motifs en demandant de considérer que M. A a commis un abus de droit. Toutefois, ce motif n’est pas identifiable dans les propositions de rectification du 11 décembre 2019 et le requérant est fondé à soutenir qu’il serait privé, s’il était fait droit à la substitution de motifs demandée, de la garantie donnée par la loi fiscale tenant à la possibilité de saisir le comité de l’abus de droit fiscal.

11. Il résulte de ce qui précède que M. A est fondé à solliciter la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de l’année 2016.

Sur les frais d’instance :

12. Dans les circonstances de l’espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. A et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : M. A est déchargé des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de l’année 2016.

Article 2 : L’Etat versera à M. A une somme de 1 500 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde.

Délibéré après l’audience du 6 juin 2024, à laquelle siégeaient :

M. Ferrari, président,

M^me C et M^me Fazi-Leblanc, premières conseillères,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 juin 2024.

La rapporteure,

S. FAZI-LEBLANC

Le président,

D. FERRARILa greffière,

E. SOURIS

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,