Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 7 avril 2023 et 9 janvier 2024, M. A demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures, de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ainsi que des prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2016.

Il soutient que :

— la proposition de rectification du 20 décembre 2019 est insuffisamment motivée en ce qu’elle ne vise pas les motifs sur lesquels le service s’est appuyé dans sa réponse aux observations du contribuable du 13 octobre 2020, laquelle ne pouvait se substituer à la proposition de rectification, pour fonder le rappel contesté ; cette insuffisance de motivation caractérise une méconnaissance de l’article 41 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ;

— la prescription du droit de reprise ne peut avoir été interrompue par la proposition de rectification du 20 décembre 2019, irrégulière faute de motivation ;

— la succession d’opérations intercalaires d’apport de titres d’un côté avec la société H4D International suivie d’une réduction du capital de cette société en 2016 ne pouvait avoir pour effet de mettre fin au sursis d’imposition dès lors qu’il n’en a retiré aucune liquidité ;

— en imposant la plus-value en résultant, l’administration fiscale méconnait le principe d’égalité devant l’impôt, garanti par l’article 13 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen ainsi que les dispositions des articles 1er A, 6, 12, 13 et 156 du code général des impôts.

Par des mémoires en défense enregistrés les 7 novembre 2023 et 6 février 2024, l’administrateur des finances publiques chargé de la direction de contrôle fiscal Sud-Est-Outre-Mer conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens invoqués par le requérant ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 7 février 2024, la clôture de l’instruction a été prononcée le 12 mars 2024.

M. A a produit un mémoire le 12 mai 2025, soit postérieurement à la clôture de l’instruction, qui n’a pas été communiqué.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Froc, conseillère ;

— les conclusions de M. Chabauty, rapporteur public,

— et les observations de M. A.

Considérant ce qui suit :

1. M. A était associé fondateur de la société par action simplifiées H4D, qui développait une activité de télémédecine et qui a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. A l’issue de ce contrôle puis d’un contrôle sur pièces des déclarations de l’intéressé et aux termes d’une proposition de rectification du 20 décembre 2019, le service vérificateur a assigné au contribuable, au titre de l’année 2016, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux, assortis de la majoration prévue à l’article 1758 A du code général des impôts, à raison de la taxation d’une plus-value d’échange de titres, pour laquelle le régime du sursis avait pris fin. Par une réclamation datée du 8 juin 2021, M. A a contesté les impositions supplémentaires mises à sa charge. A la suite du rejet de sa réclamation, M. A réitère ses prétentions devant le juge de l’impôt.

Sur la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article L.57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l’administration avant l’expiration du délai mentionné à l’article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours () ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition. ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, la régularité d’une proposition de rectification ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs.

3. La proposition de rectification du 20 décembre 2019 précise la nature des impositions et l’année concernée, à savoir 2016, ainsi que les conséquences financières du contrôle. En outre, elle mentionne les motifs de droit et de fait sur lesquels l’administration fiscale s’est fondée pour procéder aux rectifications litigieuses. En particulier, elle vise les dispositions des articles 150-0 A et 150-0 B ter du code général des impôts, détaille le mécanisme du report d’imposition des plus-values réalisées lors de certaines opérations d’apport et indique très précisément les circonstances ayant conduit le vérificateur à considérer, d’une part, que l’apport des titres de la société H4D à la société « H4D INTERNATIONAL » opéré en 2013 par le requérant entrait dans le champ du régime du report d’imposition des plus-values et, d’autre part, ce report avait pris fin en 2016 générant ainsi une plus-value taxable au titre de ladite année. Si le requérant soutient que l’administration fiscale s’est fondée de manière erronée sur le mécanisme du report d’imposition pour lui notifier les redressements contestés, cette circonstance est sans incidence sur la motivation de la proposition de rectification qui lui a été adressée, le caractère suffisant de la motivation d’une proposition de rectification ne dépendant pas du bien-fondé des motifs retenus. Est également sans incidence à cet égard, la circonstance que le service ait ultérieurement modifié la base légale des rectifications. Ainsi, la proposition de rectification, qui permettait à M. A de formuler utilement ces observations, ce qu’il a d’ailleurs fait, était suffisamment motivée au regard des exigences posées par les dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales.

4. D’autre part, aux termes de l’article 41 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne : « 1. Toute personne a le droit de voir ses affaires traitées impartialement, équitablement et dans un délai raisonnable par les institutions, organes et organismes de l’Union. / 2. Ce droit comporte notamment : () / c) l’obligation pour l’administration de motiver ses décisions. ».

5. L’article 41 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne s’adresse non pas aux Etats membres mais uniquement aux institutions, organes et organismes de l’Union. Ainsi, M. A ne peut utilement soutenir que la proposition de rectification, qui ne constitue d’ailleurs pas une décision, serait insuffisamment motivée au regard des exigences de cet article.

6. En deuxième lieu, M. A soutient que la procédure d’imposition serait irrégulière dès lors que l’administration a, aux termes de sa réponse aux observations du contribuable du 13 octobre 2020, modifié la base légale initialement retenue dans la proposition de rectification du 20 décembre 2019 en estimant que la plus-value litigieuse ne relevait pas du mécanisme du report d’imposition prévu par les dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, mais qu’elle entrait dans le champ du sursis d’imposition prévu à l’article 150-0 B du même code. Toutefois, dès lors, d’une part, qu’aucune disposition législative ou réglementaire ni aucun principe général du droit ne fait obstacle à ce que l’administration opère une substitution de base légale au stade de la réponse aux observations du contribuable et, d’autre part, que le requérant, qui, d’ailleurs ne conteste pas avoir lui-même suggéré la substitution en cause dans ses observations, n’allègue pas avoir été privé d’une garantie du fait de cette substitution, aucune irrégularité de procédure ne peut être retenue de ce seul chef.

Sur le bien-fondé des impositions :

7. En premier lieu, aux termes de l’article 189 du livre des procédures fiscales : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d’un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. () ».

8. M. A soutient que la prescription lui était acquise au titre de l’année 2016 dès lors que la proposition de rectification du 20 décembre 2019 était insuffisamment motivée. Toutefois, ainsi qu’il a été dit au point 3, cette proposition de rectification était motivée en fait et en droit, par ailleurs, il ressort des écritures mêmes de M. A qu’il en a régulièrement reçu notification. Par suite, l’imposition litigieuse n’était pas prescrite à la date d’envoi, le 13 octobre 2020, de la réponse aux observations du contribuable.

9. En deuxième lieu, aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts dans sa version applicable à l’année en litige : « I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l’intermédiaire d’une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l’article 118 et aux 6° et 7° de l’article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l’impôt sur le revenu. () ». Aux termes de l’article 150-0 B du même code  : «  Sous réserve des dispositions de l’article 150-0 B ter, les dispositions de l’article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l’année de l’échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d’une opération d’offre publique, de fusion, de scission, d’absorption d’un fonds commun de placement par une société d’investissement à capital variable, de conversion, de division, ou de regroupement, réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d’un apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés. Ces dispositions s’appliquent aux opérations d’échange ou d’apport de titres mentionnées au premier alinéa réalisées en France, dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, ainsi qu’aux opérations, autres que les opérations d’apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés, pour lesquelles le dépositaire des titres échangés est établi en France, dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales (). ».Il ressort des dispositions précitées de l’article 150-0 B du code général des impôts , éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 30 décembre 1999 de finances pour 2000 dont elles sont issues, que le législateur a, en les adoptant, entendu faciliter les opérations de restructuration d’entreprises, en vue de favoriser la création et le développement de celles-ci, par l’octroi automatique d’un sursis d’imposition pour les plus-values résultant de certaines de ces opérations, notamment d’échanges de titres. Le législateur n’a, en revanche, pas entendu viser les opérations de rachat par une société, qu’elle soit cotée ou non cotée, de ses propres titres en vue d’une réduction de son capital non motivée par des pertes, quand bien même un tel rachat serait rémunéré non en numéraire mais par la remise de valeurs mobilières détenues par la société.

10. Le 16 juillet 2013, M. A a fait apport de la totalité de ses actions de la société H4D, dont il est associé fondateur, soit 33 300 actions d’une valeur unitaire d’un euro, à la société luxembourgeoise H4D International, immatriculée le 16 juin 2013, dont il est président. Il a reçu en échange 2 793 970 actions d’une valeur nominale d’un euro chacune. Deux nouveaux apports ont été effectués par le requérant, l’un en nature sous forme de brevets, le second en numéraire à hauteur de 50 866 euros, portant le total d’actions de la société H4D International détenues par M. A à 3 017 968 actions, d’une valeur d’un euro chacune.

11. Le 27 juin 2016, la société H4D International a décidé, en assemblée générale, de réduire son capital social, sans que cette opération ne soit motivée par des pertes, par voie de rachat de ses propres titres sous forme d’attribution d’actions de la société H4D. En contrepartie de l’ensemble de ses titres M. A a ainsi obtenu 1 228 486 actions de la société H4D.

12. L’administration fiscale a considéré qu’alors que l’opération d’apport, avec échange de titres, consentie en 2013, constituait une opération intercalaire permettant de bénéficier du dispositif du sursis, l’opération de rachat, voire de remboursement, par la société H4D International en vue de leur annulation devait s’analyser comme un évènement mettant fin au sursis.

13. M. A soutient qu’il ne peut être mis fin au sursis d’imposition dont il bénéficie dès lors que l’opération en litige a consisté en un simple échange de titres sans versement de soulte ni autre liquidité. Toutefois, il résulte de ce qui été dit au point 9, que dès lors que la société H4D International, qui a procédé à une réduction de son capital, non motivée par des pertes, a racheté ses titres, M. A doit être regardé comme s’étant dégagé de son investissement dans la société H4D International et comme ayant appréhendé le produit de la cession correspondante, cette opération ne pouvant être tenue comme un simple échange de titres. Est sans incidence à cet égard que le rachat ait été rémunéré non en numéraire mais par la remise de valeurs mobilières détenues par la société. Au demeurant, alors que M. A ne démontre pas qu’il était tenu de conserver ces titres, il ressort de la réponse aux observations du contribuable du 13 octobre 2020 que l’intéressé a sollicité dès 2016, le rachat de 24 461 titres de la société H4D et a cédé le 13 septembre 2018, 60 000 titres de cette même société au prix unitaire de 5 euros. Par ailleurs, si M. A semble soutenir que la réduction de capital de la société H4D International était motivée par le désengagement de la société Atoga, co-associé de cette dernière, l’obligeant à recouvrer un nouvel investisseur en la Banque Publique d’Investissement, qui toutefois n’acceptait de souscrire que des titres français, il ne fournit aucun élément à l’appui de son allégation. Par suite c’est à bon droit, et, en particulier, sans que le requérant ne soit fondé à soutenir que l’opération par laquelle la société H4D International a procédé au rachat de ses propres titres devait elle-même bénéficier du sursis d’imposition prévu à l’article 150-0 B du code général des impôts, que l’administration a considéré que le rachat de ses propres titres par la société H4D International avait mis fin au bénéfice du sursis d’imposition de la plus-value dont l’intéressé avait bénéficié au moment de l’apport des titres de la société H4D, peu importe que ce rachat ait été rémunéré, non par des liquidités, mais par des titres de la société H4D le replaçant ainsi dans une situation comparable à celle précédant l’apport.

14. Des lors que c’est à bon droit que l’administration a appliqué les dispositions de l’article 150-0 B du code général des impôts, qui dérogent au droit commun, M. A ne peut utilement invoquer la méconnaissance par l’administration des dispositions des articles 1er, 12 et 156 du code général des impôts.

15. En dernier lieu, aux termes de l’article R. 771-3 du code de justice administrative : « Le moyen tiré de ce qu’une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est soulevé, conformément aux dispositions de l’article 23-1 de l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, à peine d’irrecevabilité, dans un mémoire distinct et motivé. Ce mémoire, ainsi que, le cas échéant, l’enveloppe qui le contient, portent la mention : question prioritaire de constitutionnalité ». Aux termes de l’article R. 771-4 du même code : « L’irrecevabilité tirée du défaut de présentation dans un mémoire distinct et motivé, du moyen visé à l’article précédent peut être opposée sans qu’il soit fait application des articles R. 611-7 et R. 612-1 ».

16. En l’espèce, si M. A, qui invoque la violation du principe d’égalité devant l’impôt consacré par l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789, doit ainsi être regardé comme invoquant l’inconstitutionnalité des dispositions de l’article 150-0 B du code général des impôts, telles qu’interprétées par le Conseil d’Etat, un tel moyen, qui n’a pas été présenté par mémoire distinct, en méconnaissance des dispositions de l’article R. 771-3 du code de justice administrative, est, en tout état de cause irrecevable en application de ces dispositions.

17. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. A doit être rejetée en toutes ses conclusions.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la M. B A et à l’administrateur des finances publiques chargé de la direction de contrôle fiscal Sud-Est-Outre-Mer.

Délibéré après l’audience du 20 mai 2025, à laquelle siégeaient :

M. Huon, président ;

M^me Froc, conseillère ;

M^me Makri, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 juin 2025.

La rapporteure,

signé

E. FROC

Le président,

signé

C. HUON

La greffière,

signé

A. TAINSA

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

N°2304906