Vu la procédure suivante :

Par un arrêt n° 21LY00993 du 22 septembre 2022, la cour administrative d’appel de Lyon a annulé l’ordonnance du tribunal administratif de Grenoble du 2 mars 2021 ayant donné acte du désistement d’office de M. et M^me A B et a renvoyé l’affaire au tribunal pour qu’il soit statué sur leur requête.

Par cette requête, enregistrée le 8 août 2020, M. A B et M^me C D, son épouse, représentés par M^e Storrar, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013, 2014, 2015 et 2016, et des prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 10 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— les travaux réalisés dans l’immeuble situé à La Londe-les-Maures ont porté sur un bien utilisé à des fins professionnelles mais demeurant un appartement d’habitation, la durée d’affectation d’un bien à un usage professionnel étant sans incidence sur sa destination d’origine et ses caractéristiques intrinsèques ;

— les travaux réalisés dans l’immeuble situé à Loriol-sur-Drôme n’ont pas changé la destination de l’immeuble et ont simplement visé à le rendre habitable au regard des standards contemporains ;

— les travaux réalisés par la SCI JM Patrimoine sont à la fois des travaux de réparation et d’entretien et des travaux d’amélioration au sens de la jurisprudence et de la doctrine, et notamment de la réponse ministérielle à la question du député Paynal, publiée au Journal officiel de l’Assemblée nationale du 4 décembre 1989, p. 5326, n° 17862, de l’instruction du 23 mars 2007 5 D-2-07, fiche n° 8, de la réponse ministérielle faite au député Garmendia publiée au Journal officiel de l’Assemblée nationale du 20 août 1990, p. 3915, n° 26569, et du BOI 5D-4-04 ;

— les opérations réalisées par la SCI JM Patrimoine sont conformes à la politique de densification urbaine et permettent de rénover des bâtiments existant ;

— les pénalités de 40 % appliquées en ce qui concerne la remise en cause de la réduction d’impôt pour les revenus de 2012 manquent en fait, dès lors que la société JM Patrimoine n’a réalisé qu’un investissement Scellier, les modifications successives de la loi rendant complexe la compréhension des dispositifs ;

— les pénalités de 40 % appliquées en ce qui concerne les revenus fonciers doivent être abandonnées dès lors, d’une part, que la récidive à laquelle se réfère l’administration repose sur des opérations ayant eu lieu il y a plus de dix ans, de sorte qu’ils devraient pouvoir faire valoir un droit à l’oubli, et, d’autre part, qu’il n’y a pas de règles claires en matière de travaux de rénovation.

Par un mémoire en défense, enregistré le 15 janvier 2021, le directeur départemental des finances publiques de l’Isère conclut au non-lieu à statuer à hauteur des sommes dégrevées en cours d’instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il fait valoir que :

— il n’y a pas lieu de statuer sur la requête à hauteur de la somme de 102 527 euros dégrevée en cours d’instance ;

— les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 28 février 2023, la clôture de l’instruction a été fixée au même jour, en application des dispositions de l’article R. 611-11-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de Mme d’Elbreil, conseillère,

— et les conclusions de M^me Brenner Adanlété, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me B détiennent respectivement 99,98 % et 0,02 % de la SCI JM Patrimoine, dont le siège social est situé à leur domicile. Cette société a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015. Par une proposition de rectification du 30 novembre 2017, l’administration fiscale a notifié aux requérants des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, résultant, d’une part, de la vérification de comptabilité de la SCI JM Patrimoine, en application de l’article 8 du code général des impôts, dans la catégorie des revenus fonciers au titre des années 2014 et 2015 du fait de dépenses de travaux déduites et, d’autre part, de la remise en cause de plusieurs réductions d’impôt au titre des années 2013 à 2016 dans le cadre d’investissements locatifs. Ces rectifications ont été assorties de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions du a. de l’article 1729 du code général des impôts. La réclamation préalable de M. et M^me B ayant été rejetée, ils demandent au tribunal la décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge.

Sur l’étendue du litige :

2. Par une décision du 11 janvier 2021, postérieure à l’introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques de l’Isère a prononcé un dégrèvement de la somme de 102 527 euros au titre des années 2013 à 2016, dont une partie des prélèvements sociaux pour les années 2014 et 2015. Par suite, les conclusions de la requête sont, à concurrence de ce montant, devenues sans objet, de sorte qu’il n’y a pas lieu d’y statuer.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l’année 2013 :

3. Le dégrèvement prononcé en cours d’instance, d’un montant de 8 333 euros en droits et 4 527 euros en pénalités, représente l’ensemble des impositions supplémentaires mises à la charge des requérants au titre de l’année 2013. Dès lors que le dégrèvement est intégral pour cette année d’imposition, il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête y afférent.

En ce qui concerne les revenus fonciers des années 2014 et 2015 :

4. Aux termes de l’article 28 du code général des impôts, les revenus des propriétés bâties sont imposables, dans la catégorie des revenus fonciers, à raison de « la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ». Aux termes de l’article 31 du même code : " I. – Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d’entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / () / b) Les dépenses d’amélioration afférentes aux locaux d’habitation, à l’exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement, ainsi que des dépenses au titre desquelles le propriétaire bénéficie du crédit d’impôt sur le revenu prévu à l’article 200 quater ou de celui prévu à l’article 200 quater A ; / () ".

5. Il résulte de ces dispositions que n’ouvrent pas droit à déduction les travaux de construction ou de reconstruction qui s’entendent comme les travaux comportant la création de nouveaux locaux d’habitation, ou qui ont pour effet d’apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d’aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et, comme des travaux d’agrandissement, ceux qui ont pour effet d’accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. Les circonstances que les opérations réalisées soient conformes à la politique de densification urbaine et permettent de rénover des bâtiments existant sont sans incidence sur la déductibilité des charges en cause en application des dispositions précitées.

S’agissant du bien immobilier situé dans la commune de La Londe-les-Maures :

6. La SCI JM Patrimoine a enregistré en charges une somme de 76 026 euros au titre de l’année 2014 et une somme de 4 016 euros au titre de l’année 2015 concernant notamment des travaux effectués sur un bien immobilier situé dans la commune de La Londe-les-Maures (Var) et acquis le 1er décembre 2011. Il résulte de la proposition de rectification du 30 novembre 2017 que l’administration fiscale a refusé la déduction de ces charges à hauteur de 74 891,78 euros au titre de l’année 2014 et de 2 283,24 euros au titre de l’année 2015, au motif que ces dépenses devaient être qualifiées de dépenses de construction ou de reconstruction, dès lors que le local a été précédemment utilisé à titre professionnel et que les travaux d’aménagement interne exécutés équivalent, par leur importance, à une reconstruction en vue de la réalisation d’un local à usage d’habitation.

7. L’administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l’imposition, dès lors qu’une telle substitution n’a pas pour effet de priver le contribuable d’une garantie de procédure prévue par la loi. L’administration fiscale admet en défense la déduction de charges supplémentaires pour un montant total de 51 773 euros au titre de l’année 2014 et de 552 euros au titre de l’année 2015, conduisant à une partie du non-lieu à statuer constaté au point 2 du présent jugement, sans se prononcer sur la nature des travaux en cause. Elle fait valoir, pour le surplus, que les factures produites pour justifier des travaux ne sont pas suffisamment probantes. Le motif tiré de ce que les factures produites pour justifier de l’engagement des dépenses présentent des irrégularités ne permettant pas de les admettre en déduction n’entre pas dans le champ de compétence de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d’affaires tel que défini par l’article L. 59 A du livre des procédures fiscales. Ainsi, la substitution de motif demandée ne prive le contribuable d’aucune garantie.

8. Il appartient au contribuable, qui entend déduire de son revenu brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges.

9. L’administration fiscale joint à ses écritures un tableau récapitulatif des charges dont la déduction est sollicitée par M. et M^me B, en précisant le cas échéant le motif de refus de la déduction de la charge. Ces motifs tiennent à l’absence totale de facture, à l’absence de mention du nom de l’acquéreur, à la mention sur la facture d’un destinataire autre que la SCI JM Patrimoine, à l’absence de mention du lieu du chantier et à l’absence de mention de l’immeuble destinataire. Les requérants ne produisent quant à eux aucune facture à l’appui de leurs prétentions, alors qu’ils supportent la charge de la preuve. Ils n’ont pas répliqué aux éléments produits par l’administration fiscale, et ne contestent pas les motifs avancés par elle pour faire obstacle à la déduction des factures. Dans ces conditions, l’administration fiscale a pu à bon droit refuser la prise en compte des charges restant en litige dans la détermination du revenu foncier de M. et M^me B.

S’agissant du bien immobilier situé dans la commune de Loriol-sur-Drôme :

10. La SCI JM Patrimoine a enregistré en charges une somme de 50 111,84 euros au titre de l’année 2014 et une somme de 131 527,19 euros au titre de l’année 2015 concernant notamment des travaux effectués sur un bien immobilier situé dans la commune de Loriol-sur-Drôme (Drôme) et acquis le 17 octobre 2012. L’administration fiscale a refusé la déduction de l’ensemble de ces charges, au motif que ces dépenses devaient être qualifiées de dépenses de construction ou de reconstruction.

11. En premier lieu, il résulte de l’instruction que la SCI JM Patrimoine a effectué des travaux sur une maison d’habitation pour une transformation en trois logements ainsi que la création de trois places de stationnement. Les menuiseries extérieures et volets ont été changés à l’identique. Toutefois, les travaux ont impliqué des fondations pour recevoir un mur, par l’utilisation d’une mini-pelle, un décaissement de terrain, un réagréage de la terrasse extérieure, la création d’un escalier extérieur, ainsi qu’un changement de la toiture de l’immeuble. Ces éléments ont eu pour effet d’apporter une modification importante au gros-œuvre des locaux d’habitation, de sorte qu’ils doivent être qualifiés de travaux de reconstruction. Si les travaux comportent aussi des travaux d’amélioration, comme l’installation de chauffages et l’aménagement de sanitaires et cuisines, il ne résulte pas des éléments produits que ces derniers seraient dissociables de l’ensemble de l’opération. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a refusé d’admettre la déduction de ces charges, en application des dispositions précitées du 1° de l’article 31 du code général des impôts.

12. En second lieu, à supposer que les requérants aient entendu invoquer, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la réponse ministérielle n° 17862 à la question du député Paynal, publiée au Journal officiel de l’Assemblée nationale du 4 décembre 1989, p. 5326, l’instruction du 23 mars 2007 5 D-2-07, fiche n° 8, la réponse ministérielle n° 26569 faite au député Garmendia, publiée au Journal officiel de l’Assemblée nationale du 20 août 1990, p. 3915, enfin le BOI 5D-4-04, ces éléments ne font pas de la loi une interprétation différente de celle qui résulte du présent jugement.

En ce qui concerne la remise en cause de la réduction d’impôt issue des dispositifs « Pinel » et « Scellier » :

13. Les requérants sollicitent la décharge de l’ensemble des impositions supplémentaires mises à leur charge, incluant les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu résultant de la remise en cause du dispositif « Scellier » pour un investissement locatif au titre des années 2013 à 2016, portant sur un bien immobilier situé dans la commune de Saint-Péray (Ardèche), et de la remise en cause du dispositif « Pinel » pour un investissement locatif au titre des années 2015 et 2016, portant sur un bien immobilier situé dans la commune de Loriol-sur-Drôme. Toutefois, aucun moyen n’étant spécifiquement formulé en ce qui concerne ces chefs de redressement, ces impositions ne peuvent, en l’état, qu’être confirmées.

Sur les pénalités :

14. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () « . Aux termes de l’article 1758 A du même code : » I. – Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l’impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d’une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. / () ".

15. Il résulte du mémoire en défense, non contesté, que l’administration fiscale a abandonné l’application de la pénalité de 40 % pour l’ensemble des impositions en litige et a prononcé le dégrèvement mentionné au point 2 du jugement après y avoir substitué la pénalité de 10 % prévue par les dispositions précitées de l’article 1758 A du code général des impôts en ce qui concerne les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu. Dans ces circonstances, la demande de décharge de la pénalité pour manquement délibéré est devenue sans objet.

Sur les conclusions aux fins d’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

16. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge à hauteur de la somme de 102 527 euros dégrevée en cours d’instance.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et M^me C D et au directeur départemental des finances publiques de l’Isère.

Délibéré après l’audience du 5 mai 2023, à laquelle siégeaient :

M. L’Hôte, président,

M. Heintz, premier conseiller,

Mme d’Elbreil, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 mai 2023.

La rapporteure,

M. D’ELBREIL

Le président,

V. L’HÔTE La greffière,

L. ROUYER

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.