Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire récapitulatif enregistrés les 13 décembre 2021 et 2 octobre 2023, M. B… A…, représenté par M^e Ratinaud, demande au tribunal :

1°) d’annuler la décision du 6 octobre 2021 par laquelle le directeur régional des finances publiques de La Réunion a rejeté sa réclamation préalable tendant à la décharge des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels lui-même et son épouse ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014 ;

2°) de prononcer la décharge en droits et pénalités de ces impositions ;

3°) de mettre à la charge de l’État la somme de 1 500 euros au titre de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

M. A… soutient que :

- les sociétés A… Fraîche Altitude (HFA) et G-N Compagnie et l’entreprise individuelle A… n’ont pu bénéficier d’un débat oral et contradictoire avec la vérificatrice lors du contrôle ;

- la proposition de rectification adressée à la société G-N Compagnie, qui ne mentionne pas les motifs du rejet de la comptabilité, est insuffisamment motivée ;

- en ce qui concerne la société HFA, la méthode de reconstitution de la comptabilité ne permet pas de refléter l’activité ; de nombreux vendeurs de fruits et légumes en particulier au marché de gros de Saint-Pierre n’émettent pas de factures au profit de leurs clients ; onze agriculteurs concernés attestent des montants des achats pour des montants respectifs de 126 000 euros et 176 000 euros en 2013 et en 2014, ce qui établit que les achats réels de la société HFA sont bien supérieurs à ceux qu’elle était en mesure de justifier et au taux d’achats retenu par le service ; les éléments de comparaison retenus pour le calcul du taux d’achat ne sont pas pertinents ; il n’est pas démontré que ces sociétés exercent exactement la même activité ; la société Tropilégumes a uniquement déposé ses comptes pour les exercices 2012 et 2015 à 2021, la société La Vallée Verte pour l’exercice 2019 et la société Agroalimentaire du Sud Est de La Réunion pour les exercices 2019 à 2022, tous assortis d’une déclaration de confidentialité ; la société Tropilégumes, qui expose près de 400 000 euros de charges salariales, contre 67 878 euros pour la société HFA, emploie six fois plus de salariés pour réaliser un chiffre d’affaires supérieur de seulement 10 % ; les deux sociétés n’exercent pas la même activité : la société Tropilégumes exerce manifestement une activité impliquant une forte transformation des matières premières et une masse salariale plus lourde, un prix de vente plus élevé de sa production et donc un ratio CA/achats matières premières beaucoup plus faible ; le bénéfice de la société HFA fait ressortir des marges d’exploitation irréalistes de près de 40 % et 32 % pour les exercice 2013 et 2014 tandis que la société Tropilégumes réalise une marge de 13 %, voire une marge quasi nulle en retraitant les subventions d’exploitation de 184 275 euros et les reprises sur amortissements de 51 511 euros ; si aucun compte de la société La Vallée verte n’a pu être obtenu, le procès-verbal d’assemblée générale ordinaire annuelle du 30 juin 2013 statuant sur les comptes 2012 fait état d’un bénéfice de 4 354,12 euros pour l’exercice 2012 et un report à nouveau déficitaire de 9 511,46 euros au titre des exercices précédents d’où il résulte une marge quasi nulle ; aucune information n’a pu être obtenue pour la société Agroalimentaire du Sud Est de La Réunion ; les ratios appliqués à la société HFA sont inappropriés et font ressortir, une fois additionnés aux charges reconstituées de la société, des marges irréalistes respectives de 40 % et de plus de 30 % pour les exercice 2013 et 2014 ; le vérificateur, qui a rejeté la comptabilité de la société HFA au motif qu’elle est irrégulière et non probante prend le parti de se baser sur celle-ci pour reconstituer les charges en prenant soin de réintégrer certaines charges qu’il estime irrégulières ou non justifiées ; il appartenait à l’administration fiscale de procéder à une véritable reconstitution globale et réaliste du résultat imposable : en vertu du paragraphe n° 1 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-10-20, la rectification du bénéfice imposable est une opération consistant, soit, si le service constate une insuffisance, une inexactitude une omission ou dissimulation dans les éléments servant de base au calcul de l’impôt, en une réintégration dans les résultats des déductions non justifiées ou à la réparation des erreurs, omissions ou dissimulations relevées, soit en une reconstitution globale du résultat imposable ou de certains éléments de ce résultat lorsque la comptabilité, quoique régulière en la forme, a été écartée ; le bénéfice reconstitué de la société HFA découle du rejet d’une partie importante des charges déclarées, alors que ces charges ont été réglées aux fournisseurs ainsi que le démontrent les attestations des producteurs ou les achats réglés par chèque ; les sommes litigieuses ont donc été réinvesties dans la société HFA et n’ont pas été appréhendées par les époux A… ;

- en ce qui concerne la société G-N Compagnie, la méthode de reconstitution des bénéfices est radicalement viciée ; l’administration fiscale ne pouvait procéder à cette reconstitution sans avoir préalablement procédé au rejet de la comptabilité ; alors qu’il est relevé que la société qualifiée de « coquille vide » n’a aucune activité en 2013 et en 2014, la méthode de reconstitution globale des recettes à partir des factures fictives ne peut avoir pour effet d’aboutir à une reconstitution des recettes réellement perçues ; il résulte des comptes bancaires de la société un total de 16 655,68 euros sans commune mesure avec le montant de 446 018 euros TTC facturé aux SNC ; si l’administration explique que la majeure partie des 30 % prétendument appréhendés l’a été au cours de l’exercice 2015, celui-ci n’a pas été vérifié et le droit de communication ne pouvait être exercé ; l’administration fiscale ne fournit aucune indication sur les dates précises d’encaissement et ne justifie pas de leur réalité ; le choix de rattacher à l’exercice 2014 des recettes perçues en 2015, par application du principe des créances acquises n’est pas compatible avec la méthode d’évaluation retenue et avec le caractère fictif des factures ; les recettes réellement perçues sont, au mieux, celles constatées au crédit des comptes bancaires de l’année 2014, soit 16 655,68 euros ; en vertu du 2 bis de l’article 38.1 du code général des impôts, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l’avance en paiement du prix sont rattachés à l’exercice au cours duquel intervient la livraison des biens et l’achèvement des prestations de service ; rien ne permet de rattacher à l’exercice 2014 la facture de 180 000 euros TTC non datée ;

- il ressort de la proposition de rectification de la société G-N Compagnie que les revenus réputés distribués ont été perçus par les époux A… non en 2014 mais en 2015 ce qui établit la non appréhension des revenus réputés distribués ; en vertu du paragraphe n° 220 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-10, la présomption de distribution n’est pas opposable aux associés et il appartient à l’administration fiscale d’établir que les sommes regardées comme distribuées ont été mises à la disposition effective du contribuable ; le paragraphe n° 230 précise qu’en vertu du principe de l’indépendance des actions, l’administration a, à l’égard du bénéficiaire des distributions occultes l’obligation de justifier du bien-fondé des rehaussements apportés aux résultats sociaux et d’établir que les sommes regardées comme distribuées ont été mises à la disposition effective du contribuable ;

- en ce qui concerne l’entreprise individuelle Guy-Noël A… la méthode de reconstitution des bénéfices agricoles, radicalement viciée, ne permet pas de refléter l’activité ; elle aboutit à un bénéfice manifestement exagéré ; de nombreux vendeurs de fruits et légumes n’émettent pas de factures au profit de leurs clients ; l’administration fiscale aurait dû procéder à une comparaison de la reconstitution effectuée avec d’autres exploitants agricoles de taille similaire ; en vertu du paragraphe n° 200 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-10-20, la reconstitution des bases imposables doit impérativement être opérée selon plusieurs méthodes ; le service vérificateur a opéré une reconstitution de chiffre d’affaires uniquement fondée sur les encaissements, sans s’interroger sur le fonctionnement de l’entreprise et le ratio de charges d’exploitation ; pour un montant retenu de chiffre d’affaires de 293 043 euros en 2013 et de 261 022 euros en 2014, la méthode de reconstitution utilisée par l’administration fiscale aboutit à des résultats respectifs de 222 543 euros et de 200 918 euros soit à une marge nette de plus de 75 % pour une exploitation agricole ; l’administration, après avoir écarté la comptabilité, n’a pas procédé à la reconstitution des charges de l’entreprise en se bornant à admettre uniquement celles qui avaient été déclarées ; des erreurs ont été observées sur les dépouillements réalisés par le service ; en 2013 trois virements d’un montant total de 91 483,71 euros correspondent à des paiements de factures émises en 2012, le virement de 5 000 euros réalisé le 31 décembre 2013 par HFA ne correspond pas à une recette ; en 2014, les virements Distrimascareignes et Sodhyarest de 30 666,22 euros destinés à la société A… Fraîche Altitude ont été versés par erreur sur son compte bancaire ;

- s’agissant de l’abattement prévu par l’article 44 quaterdecies du code général des impôts sur les bénéfices de l’année 2013, les déclarations de bénéfices agricoles ont été déposées avec quelques jours de retard, ce qui est imputable au centre de gestion agréé et il s’agissait de la première omission au titre de l’exercice 2013, ce qui fait obstacle à ce que l’administration fiscale puisse lui opposer les dispositions de l’article 302 nonies du code général des impôts ;

- s’agissant de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, le paragraphe n° 40 des commentaires administratifs publiés le 8 mars 2017 au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-INF-10-20-20 prévoit que le caractère délibéré du manquement résulte de l’ensemble des éléments de fait de nature à établir que les erreurs, inexactitudes ou omissions commises par le contribuable n’ont pu l’être de bonne foi. Il s’apprécie donc en fonction des circonstances propres à chaque affaire ; la comptabilité de l’entreprise individuelle était tenue par un membre d’une association d’aide à la gestion d’entreprise, non salarié et était déposée au Centre de Gestion Agréé de la Réunion, qui n’a pas exercé de contrôle ; son activité d’agriculteur ne lui permet pas de suivre la gestion administrative et comptable de son entreprise ; la majoration de 10 % pour inexactitudes ou omissions prévue à l’article 1758 A du code général des impôts n’est pas applicable lorsqu’il est fait application des majorations prévues par l’article 1729 du même code ;

- la pénalité pour manquement délibéré sur les revenus réputés distribués n’est pas justifiée ; le paragraphe n° 40 des commentaires administratifs publiés le 8 mars 2017 au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-INF-10-20-20 prévoit que le caractère délibéré du manquement résulte de l’ensemble des éléments de fait de nature à établir que les erreurs, inexactitudes ou omissions commises par le contribuable n’ont pu l’être de bonne foi et s’apprécie en fonction des circonstances propres à chaque affaire.

Par un mémoire en défense enregistré le 14 juin 2022, le directeur régional des finances publiques de La Réunion conclut au rejet de la requête, en opposant l’absence de moyen fondé.

La clôture de l’instruction a été fixée au 2 novembre 2023 à 12 heures.

Par un courrier du 31 octobre 2025, les parties ont été informées, par application de l’article R.611-7 du code de justice administrative, que le jugement est susceptible d’être fondé sur le moyen d’ordre public tiré de l’irrecevabilité des conclusions tendant à l’annulation de la décision, non détachable de la procédure d’imposition, prise sur la réclamation préalable.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Lacau,

- les conclusions de M. Felsenheld,

- et les observations de M^e Ratinaud pour les requérants, le directeur régional des finances publiques de La Réunion n’étant pas représenté.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL A… Fraîche Altitude (HFA), soumise à l’impôt sur les sociétés, qui exerce l’activité de transformation et de commercialisation de produits agricoles, est co-gérée par les époux A…. M. A… était le gérant de la SARL G-N Compagnie, placée en liquidation judiciaire le 18 août 2022, également soumise à l’impôt sur les sociétés, qui exerçait une activité de commerce de gros en fruits et légumes. M. A… exerce, en outre, en qualité d’entrepreneur individuel une activité d’exploitant agricole soumise à l’impôt sur le revenu. A l’issue des vérifications de comptabilité des trois entités fiscales pour les exercices clos les 31 décembre 2012, 2013 et 2014, les époux A… ont été assujettis selon la procédure contradictoire à des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2013 et 2014 pour des montants respectifs de 627 312 euros et 593 845 euros, en premier lieu, dans la catégorie des revenus distribués à raison des montants réintégrés dans les bénéfices des sociétés G-N Compagnie et HFA, en deuxième lieu dans la catégorie des bénéfices agricoles générés par l’entreprise individuelle de M. A…, enfin, dans la catégorie des revenus fonciers à raison de la réintégration de loyers non déclarés.

2. M. A… demande, d’une part, l’annulation de la décision du 6 octobre 2021 par laquelle le directeur régional des finances publiques de La Réunion a rejeté sa réclamation préalable, d’autre part, la décharge en droits et pénalités de ces impositions.

3. La décision de rejet de la réclamation préalable, acte non détachable de la procédure d’imposition, ne peut être contestée par la voie du recours pour excès de pouvoir. Par suite, les conclusions tendant à l’annulation de cette décision ne sont pas recevables.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

4. En premier lieu, le requérant soutient que les sociétés HFA et G-N Compagnie n’ont pu bénéficier d’un débat oral et contradictoire avec la vérificatrice lors du contrôle et, sans invoquer le défaut de motivation de la proposition de rectification du 23 septembre 2016 adressée au foyer fiscal des époux A…, se borne à faire valoir que la proposition de rectification du 29 avril 2016 adressée à la société G-N Compagnie est insuffisamment motivée. Or, en vertu du principe d’indépendance des procédures, les moyens relatifs à la régularité de la procédure d’imposition suivie à l’encontre d’une société soumise au régime d’imposition des sociétés de capitaux sont sans influence sur les impositions personnelles mises à la charge des bénéficiaires des revenus de capitaux mobiliers distribués par cette société.

5. En second lieu, aux termes de l’article L.13 du livre des procédures fiscales : « I. – Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ».

6. Dans le cas où la vérification de la comptabilité d’une entreprise a été effectuée dans ses propres locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu’il ait eu la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. En l’espèce, la vérificatrice est intervenue dans les locaux de l’entreprise à cinq reprises les 14 décembre 2015, 13 et 27 janvier 2016 et 9 et 26 février 2016, avant une dernière réunion de synthèse qui a eu lieu le 2 mars 2016. Dans ces conditions, en se bornant à faire valoir que la discussion n’aura que très partiellement porté sur la comptabilité de son entreprise dès lors que la vérificatrice a également évoqué les procédures de vérification de comptabilité des SARL HFA et G-N Compagnie, le requérant n’établit pas que l’entreprise individuelle de M. A… aurait été privée d’un dialogue oral et contradictoire dans le cadre de la vérification de la comptabilité.

Sur le bien-fondé des impositions :

7. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (…) ». Aux termes de l’article 110 du même code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109, les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés ». Aux termes de l’article 47 de l’annexe II à ce code : « Toute rectification du bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés au titre d’une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées » ;

8. En cas de refus des redressements par le contribuable qu’elle entend imposer comme bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées, il incombe à l’administration d’apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable maître d’une affaire est réputé avoir appréhendé les distributions réalisées par la société qu’il contrôle.

9. M. A… était le gérant de la société G-N Compagnie, dont il détenait 80 % du capital. M. A… et son épouse détiennent 100 % du capital de la société HFA, dont ils sont les co-gérants. Chargé notamment des achats, M. A…, qui a admis au cours du contrôle être l’interlocuteur principal des établissements bancaires, des fournisseurs et des administrations, disposait seul des pouvoirs les plus étendus et était en mesure d’user sans contrôle des fonds. Dans ces conditions, il est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par les sociétés. C’est, dès lors, à bon droit que les montants en cause ont été imposés entre ses mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts à hauteur des montants respectifs de 589 941 euros et de 564 213 euros au titre des années 2013 et 2014.

10. Si M. A… invoque l’exagération des bases d’imposition retenues par l’administration, d’une part, pour les sociétés HFA et G-N Compagnie, d’autre part, pour l’entreprise individuelle A…, par trois jugements de ce jour rendus sous les n°s 1901043, 2101619 et 2101618, le tribunal a rejeté les requêtes des sociétés et de l’entreprise individuelle en écartant ces moyens.

11. Le requérant fait ensuite valoir que les paiements facturés en 2014 qui n’ont été effectivement perçus qu’en 2015 par la société G-N Compagnie ne peuvent être regardés comme des revenus distribués au titre de l’année 2014. Toutefois, comme le précise d’ailleurs la proposition de rectification du 29 avril 2016 adressée à la société, celle-ci, astreinte à l’obligation de tenir, non une comptabilité de caisse, mais une comptabilité d’engagement est imposable sur ses créances acquises au titre de l’exercice clos en 2014.

12. Enfin, à les supposer invoqués sur le fondement de l’article L.80 A du livre des procédures fiscales, les paragraphes n°s 220 et 230 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-10 ne donnent pas une interprétation différente de celle dont il est fait application par le présent jugement.

Sur les pénalités :

13. En premier lieu, par le jugement n° 2101618 de ce jour, le tribunal a écarté les moyens tirés de l’absence de bien-fondé de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l’article 1729 a du code général des impôts et de la majoration de 10 % pour inexactitudes ou omissions prévue à l’article 1758 A du même code, infligées à l’entreprise individuelle de M. A….

14. En second lieu, il résulte de l’article 1729 du code général des impôts que les inexactitudes ou omissions dans une déclaration entraînent l’application d’une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré et en application des dispositions de l’article L.195 A du livre des procédures fiscales, il incombe à l’administration d’établir l’absence de bonne foi du contribuable en cas de contestation de cette pénalité.

15. Dans les circonstances exposées au point 9, M. A… ne pouvait ignorer avoir appréhendé les bénéfices réalisés par les deux SARL et ceux de son entreprise individuelle qu’il s’est abstenu de déclarer. C’est donc à bon droit que les rehaussements en cause ont été assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré.

16. Le requérant n’est en tout état de cause pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l’article L.80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 40 des commentaires administratifs publiés le 8 mars 2017 au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-INF-10-20-20 prévoyant que « le caractère délibéré du manquement résulte de l’ensemble des éléments de fait de nature à établir que les erreurs, inexactitudes ou omissions commises par le contribuable n’ont pu l’être de bonne foi. Il s’apprécie donc en fonction des circonstances propres à chaque affaire », qui ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente.

17. Il résulte de ce qui a été dit aux points 4 à 16 que M. A… n’est pas fondé à demander la décharge des impositions en litige.

18. Les dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante, la somme que M. A… demande sur ce fondement.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B… A… et au directeur régional des finances publiques de La Réunion.

Délibéré après l’audience du 12 novembre 2025 à laquelle siégeaient :

M^me Khater, présidente,

M^me Lacau, première conseillère,

M. Jégard, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 décembre 2025.

La présidente,

A. KHATER

La rapporteure,

M. T. LACAU

La greffière,

E. POINAMBALOM

La République mande et ordonne au ministre de l’Économie, des Finances et de la Souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies du droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution du présent jugement.