Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires complémentaires enregistrés les 13 décembre 2021, 2 octobre 2023 et 31 octobre 2023, la société à responsabilité limitée (SARL) G-N Compagnie, aux droits de laquelle vient la société d’exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Franklin Bach, agissant ès qualités de liquidateur judiciaire, représentée par M^e Ratinaud, demande au tribunal :

1°) d’annuler la décision du 6 octobre 2021 par laquelle le directeur régional des finances publiques de La Réunion a rejeté sa réclamation préalable tendant à la décharge des suppléments d’impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de l’amende fiscale prévue par le 2 du I de l’article 1737 du code général des impôts auxquels la SARL G- N Compagnie a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2014 ;

2°) de prononcer la décharge en droits et pénalités de ces impositions ;

3°) de mettre à la charge de l’État la somme de 1 500 euros au titre de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

La société G-N Compagnie soutient que :

- elle n’a pu bénéficier d’un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, qui s’est rendu sur place le 10 décembre 2015, puis pour une réunion de synthèse le 2 mars 2016, en même temps que les visites afférentes aux vérifications de l’entreprise individuelle de M. A… et de la société A… Fraîche Altitude (HFA) : compte tenu de la complexité des trois procédures et du peu de temps accordé à chaque vérification, aucun échange efficace n’a pu avoir lieu ;

- la proposition de rectification du 29 avril 2016 qui ne mentionne pas les motifs du rejet de la comptabilité, est insuffisamment motivée ;

- la méthode de reconstitution des bénéfices est radicalement viciée ; en vertu de la doctrine administrative n° 40, 50 et 240 publiée sous la référence BOI-CF-IOR-10-20, l’administration fiscale ne pouvait procéder à cette reconstitution sans avoir préalablement procédé au rejet de la comptabilité ; alors qu’il est relevé que la société qualifiée de « coquille vide » n’a aucune activité en 2013 et en 2014, la méthode de reconstitution globale des recettes à partir des factures fictives ne peut aboutir à une reconstitution des recettes réellement perçues ; il résulte des comptes bancaires de la société un total de 16 655,68 euros sans commune mesure avec le montant de 446 018 euros TTC facturé aux SNC ; si l’administration explique que la majeure partie des 30 % prétendument appréhendés l’a été au cours de l’exercice 2015, celui- ci n’a pas été vérifié et le droit de communication ne pouvait être exercé ; l’administration ne fournit aucune indication sur les dates précises d’encaissement et ne justifie pas de leur réalité ; le choix de rattacher à l’exercice 2014 des recettes perçues en 2015, par application du principe des créances acquises n’est pas compatible avec la méthode d’évaluation retenue et avec le caractère fictif des factures ; les recettes réellement perçues sont, au mieux, celles constatées au crédit des comptes bancaires de l’année 2014, soit 16 655,68 euros ; en vertu du 2 bis de l’article 38.1 du code général des impôts, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l’avance en paiement du prix sont rattachés à l’exercice au cours duquel intervient la livraison des biens et l’achèvement des prestations de service ; rien ne permet de rattacher à l’exercice 2014 la facture de 180 000 euros TTC non datée ;

- la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses appliquée aux rappels de TVA n’est pas justifiée ; les factures litigieuses n’avaient pas pour objet de « masquer l’existence de l’infraction ou à la présenter sous la forme d’une opération parfaitement régulière en créant une situation de nature à égarer le service ou à restreindre le pouvoir de contrôle et de vérification de l’administration » au sens du paragraphe 60 de l’instruction publiée sous la référence BOI-CF-INF-10-20-20 ; s’il est allégué que ces factures fictives, qui n’ont donné quasiment lieu à aucun encaissement au titre des exercices vérifiés, avaient pour objet d’appréhender les apports des SNC, il ne peut être valablement soutenu qu’elles avaient pour objet d’égarer le service ou de restreindre le pouvoir de contrôle de l’administration ; ces factures, qui n’ont d’ailleurs pas été produites par la société à l’appui de sa comptabilité, ont été obtenues par l’administration fiscale par le biais de la procédure de visite et de saisie dans les locaux de la société, ce qui établit qu’elles n’ont pas été utilisées pour égarer l’administration ou restreindre son pouvoir de contrôle ; la seule omission de recettes, à la supposer établie en l’absence d’activité, ne justifie pas, par elle-même, l’application de la pénalité ;

- l’amende fiscale de 50 % pour factures fictives n’est pas justifiée dès lors qu’il n’est pas établi qu’il a été fait usage de ces factures obtenues lors des perquisitions opérées au cours de la procédure de visite et de saisie effectuée le 7 juillet 2015 dans les locaux de la société et qu’elles ont été délivrées ; le droit de communication exercé auprès de la société Financ’Ile n’a porté que sur des contrats et non des factures, hormis un crédit de 10 000 euros de la société Mutual’IR 202 le 1er septembre 2014 ; il n’est justifié d’aucun autre versement de la part des sociétés Mutual’IR 173 et Mutual’IR 202 ; la facture de 165 899 euros HT non datée ne peut être rattachée à l’exercice 2014 ; si l’administration soutient que des paiements sont intervenus en 2015, elle n’en justifie pas et ne donne aucune indication sur leur montant, leur date et sur l’identité des personnes à l’origine des versements ; dès lors, la délivrance des factures n’est pas établie ;

- le cumul de l’amende pour facture fictive et de la majoration pour manœuvres frauduleuse sur l’impôt sur les sociétés est contraire aux principes de nécessité des peines et non bis in idem garantis respectivement par les articles 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen et 4 du protocole additionnel n° 7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme.

Par un mémoire en défense enregistré le 14 juin 2022, le directeur régional des finances publiques de La Réunion conclut au rejet de la requête, en opposant l’absence de moyen fondé.

Par une ordonnance du 8 novembre 2023, la clôture de l’instruction a été fixée au 8 décembre suivant à 12 heures.

Par un courrier du 31 octobre 2025, les parties ont été informées, par application de l’article R.611-7 du code de justice administrative, que le jugement est susceptible d’être fondé sur le moyen d’ordre public tiré de l’irrecevabilité des conclusions tendant à l’annulation de la décision, non détachable de la procédure d’imposition, prise sur la réclamation préalable.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Lacau,

- les conclusions de M. Felsenheld,

- et les observations de M^e Ratinaud pour les requérants, le directeur régional des finances publiques de La Réunion n’étant pas représenté.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) G-N Compagnie, qui avait pour objet le commerce de gros en fruits et légumes, la transformation de produits alimentaires, la restauration et le bâtiment, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 à l’issue de laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2014, selon la procédure contradictoire, à des suppléments d’impôt sur les sociétés et, selon la procédure de taxation d’office prévue à l’article L.66, 3° du livre des procédures fiscales, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée assortis de l’amende fiscale prévue par le 2 du I de l’article 1737 du code général des impôts. Elle a été placée en liquidation judiciaire par un jugement du 18 août 2022. La société, aux droits de laquelle vient la société d’exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Franklin Bach, agissant ès qualités de liquidateur judiciaire, demande, d’une part, l’annulation de la décision du 6 octobre 2021 par laquelle le directeur régional des finances publiques de La Réunion a rejeté la réclamation préalable de la société, d’autre part, la décharge en droits et pénalités des impositions susmentionnées.

2. La décision de rejet de la réclamation préalable, acte non détachable de la procédure d’imposition, ne peut être contestée par la voie du recours pour excès de pouvoir. Par suite, les conclusions tendant à l’annulation de cette décision ne sont pas recevables.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

3. En premier lieu, aux termes de l’article L.13 du livre des procédures fiscales : « I. – Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ».

4. Dans le cas où la vérification de la comptabilité d’une entreprise a été effectuée dans ses propres locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu’il ait eu la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. En l’espèce, le vérificateur s’est rendu dans les locaux de la société à deux reprises le 14 décembre 2015, puis le 2 mars 2016 pour une réunion de synthèse. Dans ces conditions, en se bornant à faire valoir que compte tenu de la complexité des trois procédures de vérification menées de front pour la SARL G-N Compagnie, l’entreprise individuelle de M. A… et la société A… Fraîche Altitude (HFA) et du peu de temps accordé à chaque vérification, les interventions sur place n’ont pu donner lieu à des échanges « efficaces », la société requérante n’établit pas que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues et qu’elle aurait été privée d’un dialogue oral et contradictoire.

5. En second lieu, en vertu des dispositions combinées des article L.57 et R.57 du livre des procédures fiscales, l’administration adresse au contribuable une proposition de rectification mentionnant la nature et les motifs de la rectification envisagée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.

6. La SARL G-N Compagnie ayant été régulièrement taxée d’office à la taxe sur la valeur ajoutée, la régularité de la motivation des rappels doit être appréciée, non au regard des dispositions précitées, qui ne sont applicables que lorsque l’administration a recours à la procédure contradictoire, mais au regard de celles de l’article L.76 du même livre dont le premier alinéa prévoit que : « Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d’office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions ».

7. S’il est soutenu que la proposition de rectification du 29 avril 2016, qui ne mentionne pas les motifs du rejet de la comptabilité, est insuffisamment motivée, ce document fait état de la présentation du grand livre et de la balance provisoire d’où résulte l’absence de chiffre d’affaires et de créances vis-à vis des tiers, confirmant l’absence de toute activité. Il mentionne les impôts concernés, la période d’imposition et précise de façon très détaillée le calcul des bases d’imposition à l’impôt sur les sociétés et à la TVA, ce qui permettait à la société de formuler ses observations de façon entièrement utile.

Sur le bien-fondé des impositions :

8. Il résulte de l’instruction que l’analyse des documents obtenus suite, d’une part, à la procédure de visite et de saisie autorisée par l’autorité judiciaire sur le fondement des articles L.16 B et L.16 B-1 du livre des procédures fiscales et opérée par les deux inspecteurs de la brigade d’intervention régionale le 7 juillet 2015, d’autre part, à l’exercice du droit de communication sur le fondement des articles L.81 et L.85 du même livre notamment auprès du services des douanes et des sociétés en nom collectif (SNC) Mutual’IR 202, Mutual’IR 173 et Financ’Ile, a révélé que dans le cadre du dispositif de défiscalisation prévu par l’article 199 undecies B du code général des impôts, la société G-N Compagnie a conclu avec les SNC Mutual’IR 202 et Mutual’IR 173 des contrats prévoyant que ces sociétés faisaient l’acquisition et la mise à disposition de matériels, agencements et travaux et donnaient concomitamment ces biens en location. Le gérant de la société G-N Compagnie a procédé au montage de dossiers fictifs en surévaluant la facturation de l’investissement financé à environ 30 % par un apport des SNC qui lui a été effectivement réglé et à 70 % par un « prêt » consenti par le locataire aux SNC, le règlement du loyer étant prévu par compensation avec les mensualités du prêt que le locataire s’engageait à régler au fournisseur. Les contrats conclus respectivement les 2 avril et 31 mai 2014 entre la société G-N Compagnie et les SNC Mutual’IR 202 et Mutual’IR 173, obtenus suite à l’exercice du droit de communication auprès de la SNC Financ’Ile, gérante des deux SNC, prévoyaient, d’une part, la construction de quatre serres agricoles et d’une plate-forme pour un montant de 188 405,43 euros et leur location à la SCEA Murano, d’autre part, des travaux d’extension et d’équipement d’un atelier de transformation de légumes pour un montant de 187 396,71 euros loué à la société HTA. Il ressort, par ailleurs, de l’exercice du droit de communication auprès de la SNC Financ’Ile que les mêmes investissements ont été facturés à plusieurs reprises. Par exemple, la construction d’un bâtiment a été facturée à deux reprises par la société G-N Compagnie pour le même montant de 190 069,81 euros HT, d’une part, le 3 décembre 2013 à la société HFA, d’autre part, la 2 avril 2014 à la SNC Mutual’IR 173 et la construction d’une chambre froide a été facturée à deux reprises pour le même montant de 59 792 euros HT, d’une part, le 3 décembre 2013 à la société HFA, d’autre part, le 1er avril 2014 à la SNC Mutual’IR 173. Le vérificateur a relevé l’absence de paiement de la part des locataires ou de créance constatée par la société G-N Compagnie à l’actif de son bilan, l’absence de flux financiers sur les comptes des SNC pourtant propriétaires des biens, puis l’absence de moyens humains et matériels pour la réalisation des travaux par la société G-N Compagnie, qui n’a justifié d’aucun achat de matériaux ou même de frais de sous-traitance justifiant les facturations. Il a estimé que la valeur des biens existants ne pouvait excéder celle des apports de 30 % versés par les SNC, soit environ 153 000 euros et non 530 000 euros. Il a également relevé que les montages étaient facilités par la collusion avec le fournisseur qui avait le même dirigeant et les mêmes locaux à Saint-Joseph que les sociétés locataires HTA et Murano. Dans ses observations du 3 juin 2006, la société G-N Compagnie a admis l’absence de toute activité et son gérant qui s’est déclaré, lors de son audition par les services de police, « victime d’un cabinet de défiscalisation », a confirmé qu’aucune serre n’avait été construite à la clôture de l’exercice. Les tentatives d’identifier les autres biens financés dans le cadre du dispositif de défiscalisation, bâtiments et chambres froides, ont été vaines. En conclusion, le vérificateur a estimé que la société G-N Compagnie fournissait des factures « fictives » ou largement surévaluées à l’effet de capter les apports des SNC.

9. Les rappels de TVA de 30 258 euros réclamés pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2014 ont été calculés à partir des deux factures émises le 2 avril 2014 par la société G-N Compagnie, d’une part, pour des travaux de construction de quatre serres agricoles et d’une plate-forme d’un montant HT de 165 899 euros, d’autre part, pour des travaux d’extension et d’équipement d’un atelier de transformation de légumes d’un montant HT de 266 018 euros. Pour l’évaluation des bénéfices imposables à l’impôt sur les sociétés, le vérificateur qui s’est fondé sur les mêmes factures et a, en outre, intégré le montant de 59 792 euros HT facturé pour la construction d’une chambre froide, a retenu un montant total de 446 018 euros TTC facturé aux SNC Mutual’IR 173 et Mutual’IR 202. Il a évalué à 132 891 euros les recettes réellement perçues par la société G-N Compagnie sur la base des apports de 31,47 % et de 30,15 % des montants facturés payés respectivement par la SNC Mutual’IR 173 et la SNC Mutual’IR 202, en excluant la part d’environ 70 % prétendument prise en charge par voie de compensation par la société HFA, puis a estimé que si la plupart des paiements sont intervenus en 2015, les créances étaient acquises en 2014. Les rappels d’impôt sur les sociétés d’un montant de 26 963 euros résultent ainsi, compte tenu de la déduction en cascade appliquée sur le fondement de l’article L.77 du livre des procédures fiscales, des rappels de TVA de 30 258 euros et des recettes HT non déclarées de 102 363 euros, dont a été déduit le montant de charges de 508 euros mentionné sur la liasse fiscale.

10. La société requérante, invoque le caractère radicalement vicié de la méthode de reconstitution des bénéfices en faisant valoir que l’administration fiscale n’a pas préalablement rejeté sa comptabilité. Elle se prévaut des paragraphes n°s 40, 50 et 240 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-10-20, en vertu desquels des rectifications d’ensemble des résultats déclarés peuvent être opérés, ce qui implique un rejet de la comptabilité considérée comme dénuée de sincérité ou non probante auquel cas «  il apparaît nécessaire de préciser d’une part, les conditions de son utilisation et d’autre part, les modalités suivant lesquelles les contribuables auxquels il a été appliqué peuvent contester les bases d’imposition retenues par l’administration » et qui préconisent le constat immédiat du défaut de comptabilité par la rédaction d’un procès-verbal. Elle n’est, toutefois, pas fondée à se prévaloir de ces énonciations, à les supposer invoquées sur le fondement de l’article L.80 du livre des procédures fiscales, qui ne font pas une interprétation différente de celle retenue par le présent jugement, dès lors que l’administration, qui a fait état de la présentation du grand livre et de la balance provisoire, n’était pas tenue de dresser un procès-verbal pour défaut de comptabilité.

11. Si la société G-N Compagnie fait valoir que l’examen des factures fictives ne permet pas d’évaluer les recettes réellement perçues, qu’elle estime au montant total de 16 655,68 euros crédité sur ses comptes bancaires en 2014, astreinte à l’obligation de tenir, non une comptabilité de caisse, mais une comptabilité d’engagement, elle était imposable sur ses créances acquises au titre de l’exercice clos en 2014. Elle ne conteste pas sérieusement l’évaluation des recettes opérée par le vérificateur en se bornant à faire valoir qu’il n’est apporté aucune précision sur les dates et la réalité des encaissements, que le choix de rattacher à l’exercice 2014 des recettes perçues en 2015 par application du principe des créances acquises n’est pas compatible avec la méthode d’évaluation retenue et avec le caractère fictif des factures, puis, alors qu’en vertu du 2 bis de l’article 38.1 du code général des impôts, les produits sont rattachés à l’exercice au cours duquel intervient la livraison des biens et l’achèvement des prestations, rien ne permet de rattacher à l’exercice 2014 la facture de 180 000 euros TTC non datée. Dans les circonstances exposées aux points 8 et 9, l’administration établit le bien-fondé des suppléments d’impôt sur les sociétés mis à la charge de la société G-N Compagnie et cette dernière n’apporte pas la preuve, qui lui incombe dès lors qu’elle a été régulièrement taxée d’office, de l’exagération des rappels de TVA.

Sur la majoration appliquée aux rappels de TVA :

12. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : (…) b. 40 % lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai (…) ».

13. Il résulte de l’instruction que l’administration a appliqué aux rappels de TVA, non la majoration de 80 % prévue au c de l’article 1729 du code général des impôts en cas de manœuvres frauduleuses, mais la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées du b de l’article 1728 du même code en l’absence de dépôt de la déclaration CA12 pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2014 en dépit de la mise en demeure du 24 novembre 2015. Dès lors, le moyen tiré de l’absence de procédés ayant pour objet d’égarer ou de restreindre le pouvoir de contrôle de l’administration caractérisant des manœuvres frauduleuses est inopérant. Il en va de même des moyens tirés de l’inconstitutionnalité et de l’inconventionnalité du cumul de l’amende pour facture fictive et de la majoration pour manœuvres frauduleuse au regard des principes de nécessité des peines et non bis in idem garantis respectivement par les articles 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen et 4 du protocole additionnel n° 7 à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme.

Sur l’amende fiscale :

14. Aux termes de l’article 1737 du code général des impôts : « I. – Entraîne l’application d’une amende égale à 50 % du montant : (…) 2. De la facture, le fait de délivrer une facture ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de service réelle ; (…) ». L’amende fiscale pour facture fictive prévue par ces dispositions ne peut être mise à la charge que de la personne ayant délivré la facture fictive, présumée être celle dont le nom figure sur cette facture, cette présomption pouvant être combattue tant par l’administration que par la personne en cause.

15. Il est constant que la société G-N Compagnie a émis, d’une part, deux factures délivrées à la SNC Mutual’IR 173, la première d’un montant de 190 069,81 euros HT pour la construction d’un bâtiment, la seconde d’un montant de 59 792,47 euros HT pour la construction d’une chambre froide, d’autre part, la facture d’un montant de 165 898,62 euros HT délivrée à la SNC Mutual’IR 202 pour des travaux de terrassement et de montage de quatre serres agricoles. Si elle fait valoir qu’il n’est pas établi qu’il aurait été « fait usage » de ces factures et qu’elles auraient été délivrées, qu’à l’exception d’un crédit de 10 000 euros de la SNC Mutual’IR 202 le 1er septembre 2014, il n’est justifié d’aucun autre versement, puis que la facture de 165 898,62 euros HT non datée ne peut être rattachée à l’exercice 2014, dans les circonstances particulières exposées au point 8 et elle ne conteste pas sérieusement avoir facturé des prestations d’un montant total de 446 018 euros TTC ne correspondant à aucune réalité. C’est donc à bon droit qu’une amende de 223 009 euros lui a été infligée sur le fondement du 2 du I de l’article 1737 du code général des impôts.

16. Il résulte de ce qui a été dit aux points 4 à 15 que la société G-N Compagnie n’est pas fondée à demander la décharge des impositions en litige.

17. Les dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante, la somme que la société G-N Compagnie demande sur ce fondement.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société G-N Compagnie est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SELARL Franklin Bach, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la société G-N Compagnie, et au directeur régional des finances publiques de La Réunion.

Délibéré après l’audience du 12 novembre 2025 à laquelle siégeaient :

M^me Khater, présidente,

M^me Lacau, première conseillère,

M. Jégard, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 décembre 2025

La présidente,

A. KHATER

La rapporteure,

M. T. LACAU

La greffière,

E. POINAMBALOM

La République mande et ordonne au ministre de l’Économie, des Finances et de la Souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies du droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution du présent jugement.