Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 22 août 2023 et les 8 octobre et 2 décembre 2024, M. D C et M^me A B, représentés par M^e Bonnet, demandent au tribunal :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge, en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 ;

2°) à titre subsidiaire, de fixer la base imposable de M. C aux sommes de 72 947 euros pour 2016 et de 120 478 euros pour 2017, sans application de la majoration de l’article 158-7 2° du code général des impôts, de fixer la base imposable de M^me B aux déficits de 35 724 euros pour l’année 2016 et de 40 928 euros pour l’année 2017, d’ordonner l’imputation sur le revenu global du foyer fiscal des déficits agricoles, à hauteur de 35 724 euros pour 2016 et de 40 928 euros pour 2017, et d’annuler la majoration de 25 % appliquée aux revenus mobiliers de M. C ;

3°) à titre très subsidiaire, de prendre acte des dégrèvements prononcés en cours d’instance et dire qu’il n’y a pas lieu d’appliquer la majoration de 25 % sur les revenus agricoles de M^me B ;

4°) de condamner l’Etat aux entiers dépens de l’instance et de mettre à sa charge la somme de 3 000 euros au titre de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— leur requête est recevable ;

— la procédure est irrégulière dès lors que pour établir les rectifications, le vérificateur s’est fondé sur des éléments couverts par le secret professionnel ;

— l’administration a méconnu l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors que les documents obtenus de tiers ne leur ont pas été communiqués malgré leur demande ;

— le service a abusé de son pouvoir en exerçant son droit de communication auprès des clients du cabinet d’avocats Drevon et C, dès lors que ces particuliers ne sont pas soumis au droit de communication prévu aux articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales:

— concernant l’activité de M. C, les rectifications opérées sur le fondement du c) de l’article 111 du code général des impôts ne sont pas fondées ;

— concernant l’activité de M^me B, les rectifications opérées après reconstitution du bénéfice agricole ne sont pas fondées ;

— la majoration de 25% prévue par les dispositions du 2° de l’article 158-7 du code général des impôts a été mise en œuvre en violation des règles applicables en matière de sanction ;

— la majoration de 80% pour manœuvres frauduleuses appliquée aux distributions n’est pas motivée et le service ne démontre pas l’existence de telles manœuvres ;

— la majoration de 40% pour manquement délibéré n’est pas motivée et le service ne démontre pas l’intention de se soustraire à l’impôt.

Par des mémoires en défense enregistrés les 29 décembre 2023 et 13 novembre 2024, la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-est conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d’instance et au rejet du surplus de la requête.

Elle soutient que :

— un dégrèvement partiel a été prononcé le 12 novembre 2024 à concurrence de la somme de 1 752 euros ;

— les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 3 décembre 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 19 décembre 2024.

Vu :

— les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— la loi n°71-1130 du 31 décembre 1971 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Viallet, rapporteure,

— et les conclusions de M^me Gros, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. C et M^me B ont fait l’objet d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, à la suite duquel ils ont été assujettis, en droits et pénalités, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2016 et 2017 dont ils demandent au tribunal la décharge.

Sur l’étendue du litige :

2. Par une décision du 12 novembre 2024 postérieure à l’introduction de la requête, le directeur de contrôle fiscal centre-est a prononcé un dégrèvement à concurrence d’un montant de 1 752 euros en droits et pénalités, s’agissant de la majoration de 25% prévue par les dispositions du 1° de l’article 158-7 du code général des impôts appliquée aux revenus agricoles de M^me B. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet et il n’y a, dès lors, pas lieu d’y statuer.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne l’activité de M. C :

3. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales : « Les agents de l’administration des impôts peuvent demander toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements afférents aux recettes de toute nature perçues par les personnes dépositaires du secret professionnel en vertu des dispositions de l’article 226-13 du code pénal. Ils ne peuvent demander de renseignements sur la nature des prestations fournies par ces personnes. »

4. Les dispositions des articles 99 et 1649 quater G du code général des impôts imposent aux membres des professions dépositaires d’un secret professionnel en vertu de l’article 226-13 du code pénal d’indiquer sur leurs documents comptables, outre le montant, la date et la forme du versement des honoraires, l’identité du client. Il résulte par ailleurs des dispositions de l’article L. 13-0-A du livre des procédures fiscales, que le législateur a entendu délimiter strictement le champ des informations que l’administration fiscale est susceptible de demander à ces professionnels. Ces dispositions ne font pas obstacle à ce que l’administration prenne connaissance, pendant les opérations de contrôle, de factures établies par un avocat pour des prestations destinées à des clients nommément désignés, dès lors que ces documents ne comportent aucune indication, même sommaire, sur la nature des prestations fournies à ces clients. Elles font, en revanche, obstacle à ce que le vérificateur procède à des demandes complémentaires relatives à l’identité des clients concernés ou cherche à obtenir des renseignements sur la nature des prestations fournies.

5. D’autre part, aux termes du premier alinéa de l’article 66-5 de la loi du 31 décembre 1971 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques : « En toutes matières, que ce soit dans le domaine du conseil ou dans celui de la défense, les consultations adressées par un avocat à son client ou destinées à celui-ci, les correspondances échangées entre le client et son avocat, entre l’avocat et ses confrères à l’exception pour ces dernières de celles portant la mention »officielle« , les notes d’entretien et, plus généralement, toutes les pièces du dossier sont couvertes par le secret professionnel ».

6. Il résulte de ces dispositions que l’ensemble des correspondances échangées entre un avocat et son client sont couvertes par le secret professionnel. Toutefois, la confidentialité des correspondances entre l’avocat et son client ne s’impose qu’au premier et non au second qui, n’étant pas tenu au secret professionnel, peut décider de lever ce secret, sans y être contraint. Lorsque le client n’a pas donné son accord à la levée du secret professionnel, l’administration fiscale ne peut régulièrement se fonder sur le contenu de telles correspondances pour établir une imposition ou justifier l’application d’une majoration.

7. En l’espèce, les opérations de contrôle ont mis en évidence des revenus déclarés inférieurs à ceux dont M. C avait disposé. L’administration a qualifié ces sommes de distributions occultes provenant de la Selas d’avocats Drevon et C, dont il est associé à 50% et salarié, et les a imposées entre les mains de M. C sur le fondement du c) de l’article 111 du code général des impôts. Les requérants soutiennent que la procédure d’imposition serait viciée dès lors que l’administration fiscale aurait utilisé des informations couvertes par le secret professionnel pour fonder les impositions litigieuses. Il résulte de l’instruction et notamment de l’annexe IV à la proposition de rectification du 19 décembre 2019 que pour rattacher les sommes portées au crédit des comptes bancaires de M. C à des prestations fournies par la Selas Drevon et C, le service s’est notamment appuyé sur des factures émises par la société d’avocats, qui doivent être regardées comme couvertes par le secret professionnel dès lors qu’outre l’identité des clients, elles mentionnent, même sommairement, la nature des prestations fournies. Par ailleurs, il ne résulte pas de l’instruction que les clients auraient levé le secret professionnel s’agissant des factures portées à la connaissance du vérificateur au cours des opérations de contrôle de la comptabilité de la Selas Drevon et C, contrairement à celles spontanément communiquées par des clients au service. Dans ces circonstances, il est établi que pour fonder l’imposition en litige, l’administration fiscale a irrégulièrement utilisé des factures couvertes par le secret professionnel, fût-ce à titre confortatif afin de déterminer la catégorie d’imposition des sommes encaissées par M. C. Par suite, le moyen tiré de ce que les impositions en litige auraient été établies à l’issue d’une procédure portant atteinte au secret professionnel doit être accueilli.

8. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens, que M. C et M^me B sont fondés à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux afférentes aux revenus distribués par la Selas Drevon et C, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017.

En ce qui concerne l’activité de M^me B :

9. D’une part, aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l’une des commissions ou le comité mentionnés à l’article L. 59 ou le comité prévu à l’article L. 64 est saisi d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission ou le comité. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. () ».

10. D’autre part, le contribuable à qui incombe la charge de prouver l’exagération d’une reconstitution de ses recettes peut, s’il n’est pas en mesure d’établir le montant exact de ses résultats en s’appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d’évaluation que l’administration a suivie et qu’elle doit faire connaître au contribuable, en vue de démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour un certain montant, a une exagération des bases d’imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l’appréciation du juge une nouvelle méthode d’évaluation permettant de déterminer les bases d’imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l’administration. A l’appui de sa démonstration, il peut, en cours d’instance et à la faveur notamment d’une mesure d’instruction ordonnée par le juge, non seulement apporter tous les éléments de preuve comptables ou extracomptables, mais aussi se fonder sur des faits reconnus exacts par l’administration, ou dont le juge serait amené, en cas de contestation, à reconnaître l’exactitude.

11. Il résulte de l’instruction que M^me B exerce en son nom propre une activité professionnelle d’élevage de chiens dénommée « Les vergers de Iacchos ». Le service a relevé que M^me B n’avait pas respecté ses obligations comptables et déclaratives, en l’absence de revenus professionnels déclarés au titre des exercices 2016 et 2017, alors que des encaissements bancaires ont été constatés à son profit. Pour reconstituer les résultats de cette activité, le service a retenu la méthode initialement proposée par les contribuables, sur la base d’un chiffre d’affaires évalué au montant des charges d’exploitation, en appliquant une marge bénéficiaire théorique de 15%, M^me B soutenant que son chiffre d’affaires était réalisé sur les comptes bancaires de M. C. Cependant, lorsque le service a constaté que les montants crédités sur les comptes de M. C étaient sans lien avec l’activité d’élevage, les intéressés ont sollicité, sans succès, l’abandon de la méthode proposée, arguant que le résultat était finalement déficitaire. En l’espèce, ainsi que le reconnaît le service dans sa réponse aux observations du contribuable, le compte professionnel de l’activité d’élevage ne fait apparaître, outre des virements en provenance du compte de M. C ne constituant pas des recettes d’exploitation, que trois versements d’espèces, de 1 000 euros chacun en 2016, et une somme de 1 778,47 euros en 2017. Si l’administration émet l’hypothèse que le reste des recettes, perçues également en espèces, n’a pas été comptabilisé, l’extrait du fichier national d’immatriculation produit par les requérants fait apparaître seulement deux ventes de chiens en 2016 et aucune en 2017, impliquant des recettes très inférieures à celles résultant de l’application de la méthode initialement proposée par les contribuables. Dans ces circonstances, et pour regrettable que soit le revirement de position de M^me B quant à la retranscription fidèle des résultats de son activité, il ne résulte pas de l’instruction que cette activité aurait généré un bénéfice au titre des années considérées, compte tenu du montant des charges, non remises en cause par le service. Par suite, les requérants doivent être regardés comme apportant la preuve qui leur incombe de ce que la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires retenue par l’administration est entachée d’approximations la rendant excessivement sommaire, conduisant à des impositions exagérées.

12. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens, que M. C et M^me B sont fondés à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux afférentes aux bénéfices agricoles, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017.

13. Il résulte de tout ce qui précède que M. C et M^me B sont fondés à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017.

Sur les frais liés au litige :

14. En premier lieu, la présente instance n’ayant donné lieu à aucun dépens, les conclusions présentées par les requérants et tendant à ce qu’ils soient mis à la charge de l’Etat ne peuvent qu’être rejetées.

15. En second lieu, il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme globale de 1 500 euros à verser à M. C et à M^me B au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence de la somme de 1 752 euros.

Article 2 : M. C et M^me B sont déchargés, en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017.

Article 3 : L’Etat versera à M. C et à M^me B une somme globale de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. D C, à M^me A B et à la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-est.

Délibéré après l’audience du 6 mai 2025, à laquelle siégeaient :

M. Clément, président,

M^me Duca, première conseillère,

M^me Viallet, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 mai 2025

La rapporteure,

M-L. VialletLe président,

M. Clément

La greffière,

A. Calmès

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Un greffier,