TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE MONTREUIL

N° 0908349

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M. et M^me Y X-B

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M^me Arrivabene

Rapporteur

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M^me Peton-Philippot

Rapporteur public

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Audience du 25 février 2011

Lecture du 11 mars 2011

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RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

Le Tribunal administratif de Montreuil

(10^e chambre)

19-04-01-02-03-04-01

C+

Vu, en date du 15 septembre 2009, l’ordonnance par laquelle le président du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a transféré la requête n° 0908349 au Tribunal administratif de Montreuil ;

Vu la requête, enregistrée le 21 juillet 2009, présentée par M. et M^me Y X-B, élisant domicile chez M^me C D B, XXX ; M. et M^me X-B demandent au tribunal la décharge de la cotisation d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2007 ;

Ils soutiennent, sur le fondement de l’article 25 de la convention fiscale franco-belge, lequel stipule que les résidents d’un Etat contractant ne peuvent être imposés plus lourdement que ceux de l’autre Etat contractant se trouvant dans la même situation, que les frais professionnels doivent être admis en déduction du revenu imposable et qu’ils ont droit au crédit d’impôt relatif aux intérêts des emprunts étudiants, prévu par l’article 200 terdecies du code général des impôts ;

Vu la décision par laquelle le directeur des résidents à l’étranger et des services généraux a statué sur la réclamation préalable ;

Vu le mémoire, enregistré le 17 juin 2010, présenté par le directeur des résidents à l’étranger et des services généraux qui conclut au rejet de la requête ;

Il fait valoir que les personnes n’ayant pas leur domicile fiscal en France ne peuvent pas, d’une part, déduire de leur base d’imposition les frais professionnels réels, d’autre part, bénéficier du crédit d’impôt prévu pour les intérêts d’emprunt étudiant, sans que les dispositions applicables soient discriminatoires dès lors que les contribuables domiciliés en Belgique ne sont pas placés dans la même situation que ceux domiciliés en France ;

Vu le mémoire, enregistré le 19 juillet 2010, présenté par M. et M^me X-B qui concluent aux mêmes fins que la requête et demandent en outre qu’il soit mis à la charge de l’Etat une somme de 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Ils ajoutent, à titre principal, que M. X exerçant en France son activité professionnelle est fiscalement domicilié en France ; à titre subsidiaire, que si son domicile fiscal était regardé comme situé en Belgique, les règles fiscales qui lui sont appliquées constituent une entrave à la libre circulation des personnes garantie par les articles 17, 18 et 39 du traité instituant la Communauté européenne dès lors que tirant ses revenus d’une activité exercée en France, l’avantage fiscal réservée aux résidents français constitue une discrimination fondée sur la nationalité ; que l’emprunt pour lequel il demande le bénéfice du crédit d’impôt, ayant été conclu alors qu’il était domicilié en France, à raison d’études effectuées sur le territoire français, le refus du bénéfice du crédit d’impôt constitue une discrimination selon la nationalité et une entrave à la liberté de fixer sa résidence au sein de l’Union européenne ; à titre infiniment subsidiaire, que les modalités de calcul de la cotisation d’impôt sur le revenu de M. X sont erronées ;

Vu le mémoire, enregistré le 13 septembre 2010, présenté par le directeur des résidents à l’étranger et des services généraux, qui conclut aux mêmes fins que précédemment ;

Il ajoute que M. X ne justifiant pas de ce que son activité en France est exercée à titre principal, il est réputé être domicilié fiscalement en Belgique où il réside avec son épouse ;

Vu le mémoire, enregistré le 14 octobre 2010, présenté par M. et M^me X-B qui concluent aux mêmes fins que la requête et demandent en outre qu’il soit mis à la charge de l’Etat une somme de 600 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Vu le mémoire, enregistré le 2 novembre 2010, présenté par le directeur des résidents à l’étranger et des services généraux, qui conclut aux mêmes fins que précédemment ;

Il ajoute qu’en application des stipulations de l’article 1^er de la convention fiscale franco-belge, le requérant qui dispose d’un foyer d’habitation permanent en Belgique y est domicilié fiscalement ;

Vu le mémoire, enregistré le 11 février 2011, présenté pour M. et M^me X-B, par M^e Bernardi, qui concluent aux mêmes fins que la requête et demandent en outre qu’il soit mis à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Ils soutiennent en outre que les articles 197 B et 200 terdecies du code général des impôts constituent une discrimination indirecte selon la nationalité et une entrave au droit de circuler et séjourner dans l’Union européenne ; que le Tribunal peut surseoir à statuer et saisir la Cour de justice des communautés européennes d’une question préjudicielle ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le traité instituant la Communauté européenne ;

Vu la convention fiscale conclue entre la Franco et la Belgique du 10 mars 1964, modifiée ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 25 février 2011 :

— le rapport de M^me Arrivabene, rapporteur ;

— et les conclusions de M^me Peton-Philippot, rapporteur public ;

Considérant que M. et M^me X-B, qui sont domiciliés en Belgique, ont été assujettis à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2007 selon les dispositions combinées des articles 182 A, 197 A et 197 B du code général des impôts ; que M. Y X a déclaré avoir perçu au cours de cette année la somme de 5 071 euros au titre de salaires versées en France ; qu’il est constant que le revenu net imposable soumis à l’impôt des personnes physiques et taxes additionnelles en Belgique s’élève à la somme de 19 957 euros ; que M. et M^me X-B, auxquels ont été refusés la déduction des frais professionnels réels de la base d’imposition à l’impôt sur le revenu et le bénéfice du crédit d’impôt relatif aux prêts étudiants de M. X, demandent la décharge de la cotisation d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le domicile fiscal :

Sur le terrain de la loi :

Considérant qu’aux termes de l’article 4 B du code général des impôts : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques » ;

Considérant qu’il résulte de l’instruction que M. X exerçait en 2007 à titre principal une activité professionnelle en France ; qu’ainsi, celui-ci doit être regardé comme domicilié fiscalement en France durant cette année en application du b de l’article 4 B, sous réserve que la convention fiscale susvisée ne s’y oppose pas ;

Sur le terrain de la convention fiscale franco-belge :

Considérant qu’aux termes des stipulations du 2 de l’article 1^er de la convention fiscale franco-belge : « Une personne physique est réputée résident de l’Etat contractant où elle dispose d’un foyer permanent d’habitation » ;

Considérant qu’il est constant que M. et M^me X-B disposaient en 2007 d’un foyer permanent d’habitation en Belgique ; que, par suite, M. et M^me X doivent être regardés comme domiciliés en Belgique en application de la convention fiscale ;

En ce qui concerne la déduction des frais professionnels :

Sans qu’il soit besoin de statuer sur les autres moyens :

Considérant, d’une part, qu’aux termes de l’article 182 A du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : « I. Les traitements, salaires, pensions et rentes viagères, de source française, servis à des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France donnent lieu à l’application d’une retenue à la source. / II. La base de cette retenue est constituée par le montant net des sommes versées, déterminé conformément aux règles applicables en matière d’impôt sur le revenu, à l’exclusion de celles qui prévoient la déduction des frais professionnels réels. / III. La retenue est calculée, pour l’année 2006, selon le tarif suivant, correspondant à une durée d’un an : / Fraction des sommes soumises à retenue : / Inférieure à 13 170 euros : 0 % / De 13 170 euros à 38 214 euros : 12 % / Supérieure à 38 214 euros : 20 % (…) » ; qu’aux termes de l’article 197 A du même code, dans sa rédaction applicable au litige : « Les règles du 1 du I de l’article 197 sont applicables pour le calcul de l’impôt sur le revenu dû par les personnes qui, n’ayant pas leur domicile fiscal en France : / a. Perçoivent des revenus de source française ; l’impôt ne peut, en ce cas, être inférieur à 20 % du revenu net imposable ou à 14,4 % pour les revenus ayant leur source dans les départements d’outre-mer ; ces taux minima d’imposition ne sont toutefois pas applicables aux personnes qui peuvent justifier que l’impôt français sur leur revenu global serait inférieur à celui résultant de l’application de ces taux minima ; toutefois, lorsque le contribuable justifie que le taux de l’impôt français sur l’ensemble de ses revenus de source française ou étrangère serait inférieur à ces minima, ce taux est applicable à ses revenus de source française » ; qu’aux termes de l’article 197 B du même code : « Pour la fraction n’excédant pas la limite supérieure, fixée par l’article 182 A III, des traitements, salaires, pensions et rentes viagères de source française servis à des personnes de nationalité française qui n’ont pas leur domicile fiscal en France, l’imposition établie dans les conditions prévues à l’article 197 A a ne peut excéder la retenue à la source applicable en vertu de l’article 182 A. En outre, cette fraction n’est pas prise en compte pour le calcul de l’impôt sur le revenu établi en vertu de l’article 197 A a et la retenue à laquelle elle a donné lieu n’est pas imputable. Toutefois, le contribuable peut demander le remboursement de l’excédent de retenue à la source opérée lorsque la totalité de cette retenue excède le montant de l’impôt qui résulterait de l’application des dispositions du a de l’article 197 A à la totalité de la rémunération. / En cas de pluralité de débiteurs, la situation du contribuable est, s’il y a lieu, régularisée par voie de rôle » ;

Considérant, d’autre part, qu’aux termes de l’article 39 du traité instituant la Communauté européenne : « 1. La libre circulation des travailleurs est assurée à l’intérieur de la Communauté européenne. 2. Elle implique l’abolition de toute discrimination, fondée sur la nationalité, entre les travailleurs des Etats membres, en ce qui concerne l’emploi, la rémunération et les autres conditions de travail » ; qu’il résulte de ces stipulations, telles qu’elles sont interprétées par la Cour de justice des communautés européennes dans l’arrêt du 14 février 1995 C-279/93, que si elles ne s’opposent pas, en principe, à l’application d’une réglementation d’un Etat membre imposant le non résident qui occupe un emploi salarié dans cet Etat plus lourdement sur ses revenus que le résident occupant le même emploi, il en va différemment lorsque le non résident ne perçoit pas de revenu significatif dans l’Etat de la résidence et tire l’essentiel de ses ressources imposables d’une activité exercée dans l’Etat d’emploi, de sorte que l’Etat d’emploi n’est pas en mesure de lui accorder les avantages résultant de la prise en compte de sa situation personnelle et familiale ;

Considérant qu’il résulte de l’instruction que M. X, résident fiscal de Belgique ainsi qu’il a été dit, tire l’ensemble de ses revenus imposables d’une activité exercée en France et par voie de conséquence ne perçoit pas de revenus en Belgique, Etat qui ne peut lui accorder le bénéfice de la déduction des frais occasionnés par son activité professionnelle en France ; que, dès lors, il doit être regardé comme étant dans une situation comparable à un résident français qui exercerait son activité en France ; qu’il s’ensuit que les dispositions précitées de l’article 182 A qui prohibent la déduction des frais professionnels de la base d’imposition des non-résidents constituent une discrimination par rapport aux résidents placés dans la même situation ; que, par suite, M. et M^me X-B sont fondés à soutenir que les dispositions de l’article 182 A du code général des impôts, lesquelles, pour la fraction des salaires soumis à la retenue à la source libératoire n’excédant pas la limite supérieure fixée par l’article 182 A III, excluent que la base de la retenue soit déterminée en déduisant les frais professionnels réellement engagés, constituent une entrave à la libre circulation des travailleurs garantie par les stipulations de l’article 39 du traité instituant la Communauté européenne ; qu’il suit de là que M. et M^me X-B peuvent prétendre à la déduction des frais professionnels réels sur les salaires de source française ;

En ce qui concerne le bénéfice du crédit d’impôt relatif aux prêts aux étudiants :

Sur le terrain de la loi :

Considérant qu’aux termes de l’article 200 terdecies du code général des impôts, applicable à l’imposition en litige : « I. – Les prêts souscrits entre le 1^er septembre 2005 et le 31 décembre 2008 en vue du financement de leurs études par des personnes âgées de vingt-cinq ans au plus et inscrites dans un cycle de l’enseignement supérieur ouvrent droit à un crédit d’impôt sur le revenu à raison des intérêts d’emprunt payés par ces personnes au titre des cinq premières annuités de remboursement. ( …) IV. – Les personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal en France ne bénéficient pas du crédit d’impôt » ;

Considérant qu’au regard de ces dispositions, qui font obstacle au bénéfice du crédit d’impôt qu’elles instituent lorsque le contribuable n’a pas son domicile fiscal en France, M. et M^me X-B ne peuvent prétendre bénéficier de ce crédit d’impôt ;

Sur le terrain du droit communautaire :

Considérant, en premier lieu, qu’aux termes de l’article 18 du traité de la Communauté européenne : « Tout citoyen de l’Union a le droit de circuler et de séjourner librement sur le territoire des Etats membres, sous réserve des limitations et conditions prévues par les traités et par les dispositions prises pour son application » ;

Considérant qu’il résulte de l’instruction que M. X-B a, au cours de ses études en France où il était alors domicilié, contracté des prêts, lesquels, entrant dans le champ des dispositions de l’article 200 terdecies du code général des impôts, lui avaient ouvert le bénéfice du crédit d’impôt correspondant ; que, M. et M^me X-B ont, par le transfert de leur résidence en Belgique effectivement exercé la liberté de circuler et de séjourner au sein de la Communauté européenne ; que M. X ne remplit plus les conditions fixées par l’article 200 terdecies dès lors que le bénéfice du crédit d’impôt est réservé aux personnes domiciliées en France ; que l’application des dispositions de l’article 200 terdecies aux requérants constitue une différence de traitement par rapport aux contribuables n’exerçant pas leur droit à la liberté de circulation ; que, toutefois, cette différence de traitement, eu égard, notamment, au montant annuel des intérêts d’emprunt à la charge de M. X, n’est pas susceptible d’avoir des répercussions significatives sur le patrimoine du contribuable désireux de transférer son domicile hors de France ; qu’elle n’est pas, dès lors, de nature à décourager un contribuable de procéder à un tel transfert ; que, par suite, le refus du bénéfice du crédit d’impôt relatif aux prêts aux étudiants opposé à M. X à raison du transfert de sa résidence fiscale en Belgique n’est pas de nature à constituer une entrave à la liberté de séjour des citoyens dans un autre pays de l’Union européenne telle que garantie par les stipulations de l’article 18 du traité de la Communauté européenne ;

Considérant, en second lieu, que, pour obtenir le bénéfice du crédit d’impôt prévu par l’article 200 terdecies du code général des impôts, M. et M^me X-B ne se prévalent pas utilement de la liberté de circulation des travailleurs garantie par les stipulations précitées de l’article 39 du traité de la Communauté européenne, dès lors que ce crédit d’impôt n’est pas lié au lieu d’exercice de l’activité professionnelle des contribuables ;

Sur le terrain de la convention fiscale franco-belge :

Considérant qu’aux termes des stipulations de l’article 25 de la convention fiscale franco-belge : « 1. a. Les nationaux d’un Etat contractant ne sont soumis dans l’autre Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celle auxquelles sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat qui se trouvent dans la même situation, notamment au regard de la résidence. La présente disposition s’applique aussi, nonobstant les dispositions de l’article 1^er, aux personnes qui ne sont pas des résidents d’un Etat contractant ou des deux Etats contractants ; / b. (…) / 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les personnes physiques qui sont les résidents d’un Etat contractant et qui exercent un emploi salarié dans l’autre Etat contractant ne sont soumises dans cet autre Etat, au titre des revenus de cette activité, à aucune imposition ou obligation y relative, qui est plus lourde que celle auxquelles sont ou pourront être assujetties les personnes physiques qui sont des résidents de cet autre Etat et qui y exercent un emploi salarié. Les déductions personnelles, abattements et réductions d’impôt en fonction de la situation ou des charges de famille que cet autre Etat accorde à ses propres résidents sont accordés aux personnes visées à la phrase précédente mais ils sont réduits au prorata des rémunérations provenant de cet autre Etat par rapport au total des revenus professionnels, d’où qu’ils proviennent, dont ces personnes sont les bénéficiaires » ;

Considérant que le crédit d’impôt attaché aux intérêts des prêts aux étudiants ne constitue pas une déduction personnelle accordée en fonction de la situation ou des charges de famille permettant de déterminer le revenu imposable du contribuable ; que, par suite, M. et M^me X-B ne peuvent utilement se prévaloir de l’article 25 de la convention franco-belge pour demander le bénéfice du crédit d’impôt prévu par les dispositions précitées de l’article 200 terdecies ;

Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de saisir la Cour de justice de l’Union européenne d’une question préjudicielle, que le total des salaires de source française de M. X est réduit à concurrence de la somme correspondant aux frais réels qu’il a engagés et que M. et M^me X-B sont seulement fondés à demander la décharge de la cotisation d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2007 à laquelle ils ont été assujettis correspondant à la réduction de la base d’imposition ainsi calculée ;

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant qu’il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais que demandent M. et M^me X-B exposés par eux et non compris dans les dépens ;

D E C I D E :

Article 1^er : Le total des salaires de source française de M. X est réduit à concurrence de la somme correspondant aux frais réels qu’il a engagés au titre de l’année 2007.

Article 2 : M. et M^me X-B sont déchargés de la cotisation d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2007 à laquelle ils ont été assujettis correspondant à la réduction de la base d’imposition calculée en application de l’article 1^er.

Article 3 : L’Etat versera à M.et M^me X-B une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me Y X-B et au directeur des résidents à l’étranger et des services généraux.

Copie en sera adressée au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l’Etat.

Délibéré après l’audience du 25 février 2011, à laquelle siégeaient :

M. Le Goff, président,

M^me Arrivabene, premier conseiller,

M. Noël, conseiller,

Lu en audience publique le 11 mars 2011.

Le rapporteur, Le président,

Signé Signé

A. Arrivabene R. Le Goff

Le greffier,

Signé

XXX

La République mande et ordonne au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l’Etat, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.