Vu les procédures suivantes :

Procédure contentieuse antérieure :

Par une ordonnance n° 2200225 du 3 février 2022, le président de la deuxième chambre du tribunal administratif de Nancy a rejeté la demande de la société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Salveco tendant, d’une part, à l’annulation des décisions des 29 avril et 24 mai 2019 par lesquelles le directeur interrégional des douanes et des droits indirects de la région Grand Est a rejeté ses demandes d’agrément de ses procédés spéciaux de dénaturation de l’alcool, d’autre part, la décision du 14 août 2020 par laquelle le directeur interrégional a rejeté ses recours gracieux intentés à l’encontre des deux décisions de rejet et, enfin, la décision du 25 novembre 2021 par laquelle le directeur interrégional a confirmé ces rejets, comme étant portée devant une juridiction incompétente pour en connaître.

Par un arrêt n° 22NC00812 du 14 février 2023, la cour administrative d’appel de Nancy a annulé cette ordonnance et renvoyé l’affaire devant le tribunal pour qu’il y soit de nouveau statué.

Procédures contentieuses devant le tribunal :

I-. Par une requête et un mémoire, enregistrés le 15 février 2023 sous le no 2200225, le 26 février 2024 sous le n° 2300518, et un mémoire récapitulatif produit en application de l’article R. 611-8-1 du code de justice administrative, enregistré le 8 octobre 2025, la SASU Salveco, représentée par M^e Trzaska et M^e Polèse-Person, demande au tribunal :

1°) d’annuler les décisions des 29 avril et 24 mai 2019 par lesquelles le directeur interrégional des douanes et des droits indirects de la région Grand Est a rejeté ses demandes d’autorisation des procédés spéciaux de dénaturation d’alcool, ainsi que la décision du 14 août 2020 par laquelle le directeur interrégional a rejeté ses recours gracieux intentés contre ces deux décisions de rejet et, enfin, la décision du 25 novembre 2021 par laquelle il a confirmé ses décisions de rejet ;

2°) de réformer ces décisions ;

3°) de mettre à la charge de l’État la somme de 7 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la requête n’est pas tardive et est recevable ;

- les décisions contestées sont insuffisamment motivées en droit et en fait ;

- les procédés de dénaturation utilisés, qui contiennent des substances dénaturantes, répondent aux conditions fixées par le code général des impôts pour l’exonération des droits d’accises ;

- les décisions contestées portent atteinte au principe de sécurité juridique et la place dans une situation de concurrence déloyale préjudiciable ;

- les produits litigieux ne peuvent être utilisés comme boisson alcoolique au sens de la réglementation applicable et ne sont pas destinés à la consommation humaine.

Par un mémoire en défense, enregistré le 16 août 2023, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la requête est irrecevable car tardive ;

- les moyens soulevés par la SASU Salveco ne sont pas fondés.

II-. Par une requête et des mémoires, enregistrés le 27 janvier 2023, le 23 mai 2023 et le 14 février 2024, sous le n° 2300320, la SASU Salveco, représentée par M^e Trazska et M^e Polèse-Person, demande au tribunal :

1°) d’annuler la décision du 19 août 2022 par laquelle le directeur interrégional des douanes et des droits indirects de la région Grand Est a abrogé la décision implicite autorisant le procédé de dénaturation d’alcool spécial utilisé pour la fabrication du produit SalveShield à la suite de sa demande du 30 janvier 2019 ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 7 500 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la décision contestée a été prise en méconnaissance des droits de la défense et de la procédure contradictoire, tels que garantis par l’article 41 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne et l’article L. 80 M du livre des procédures fiscales ;

- elle est entachée d’une erreur de droit, d’une part, en ce qu’elle ne pouvait être retirée en raison d’une éventuelle illégalité après l’expiration d’un délai de quatre mois, conformément à l’article L. 242-1 du code des relations entre le public et l’administration et, d’autre part, en ce que la condition à laquelle elle était subordonnée n’a pas disparu ;

- elle est entachée d’une erreur manifeste d’appréciation en ce que le procédé de dénaturation d’alcool utilisé pour le produit SalveShield remplissait les conditions pour bénéficier d’une exonération des droits d’accises sur l’alcool ;

- elle crée un risque de concurrence déloyale et d’insécurité juridique ;

- le produit SalveShield ne peut en tout état de cause pas être utilisé comme une boisson alcoolique et n’est pas destiné à la consommation humaine.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 18 avril et le 13 octobre 2023, le ministre chargé des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la requête est irrecevable car dirigée contre le courrier du 19 août 2022, information préalable à la décision d’abrogation du 8 décembre 2022, qui ne présente pas de caractère décisoire et est insusceptible de recours ;

- les moyens soulevés par la SASU Salveco ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ;

- le code général des impôts ;

- le code des relations entre le public et l’administration ;

- le décret n° 2014-1281 du 23 octobre 2014 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Wolff, rapporteure,

- les conclusions de M^me Marini, rapporteure publique,

- et les observations de M^e Polèse-Person, représentant la SASU Salveco.

Considérant ce qui suit :

À la suite d’un contrôle effectué par la direction régionale des douanes et droits indirects de Nancy sur la période du 1er avril 2015 au 19 novembre 2018, la SASU Salveco a formé des demandes d’autorisation de procédé spécial de dénaturation d’alcool, conformément aux dispositions de l’article 185 de l’annexe I du code général des impôts, pour plusieurs produits qu’elle commercialise. Par des décisions du 29 avril et du 24 mai 2019, le directeur interrégional des douanes et des droits indirects de Nancy a refusé de faire droit aux demandes d’autorisation de procédé de dénaturation spécial d’alcool présentées pour les produits SalveTag Int, SalveTag Ext, SalveTag Agr, Salveclear 70 et pour le conservateur ETAS. La SASU Salveco a formé des recours gracieux contre ces décisions les 1er et 25 juillet 2019 qui ont été rejetés par une décision du 14 août 2020. La société a présenté des observations complémentaires qui ont donné lieu à une décision confirmative de rejet du 25 novembre 2021. En parallèle, du silence gardé par l’administration pendant un délai de six mois sur la demande du 30 janvier 2019 d’autorisation du procédé spécial de dénaturation d’alcool utilisé dans la fabrication du produit Salveshield, une décision implicite d’acceptation est née. Le 19 août 2022, le directeur interrégional des douanes et des droits indirects de Nancy a informé la SASU Salveco de l’abrogation de cette décision implicite. Puis, par un acte du 8 décembre 2022, le directeur interrégional a confirmé l’abrogation de cette autorisation implicite. Par ses requêtes, qu’il convient de joindre afin qu’il y soit statué par un même jugement, la SASU Salveco demande au tribunal, d’une part, d’annuler les décisions du 29 avril et 24 mai 2019 par lesquelles le directeur interrégional des douanes et des droits indirects de Nancy a refusé de délivrer l’autorisation de procédé spécial de dénaturation d’alcool pour les produits Salvetag Int, Salvetag Ext, Salvetag Agr, Salveclear 70 et ETAS, ainsi que les décisions de rejet des recours gracieux formés contre ces décisions et, d’autre part, d’annuler la décision par laquelle le directeur interrégional a abrogé la décision implicite de délivrance de l’autorisation de procédé spécial de dénaturation d’alcool utilisé pour le produit Salveshield.

Sur la requête n° 2300518 :

En premier lieu, les décisions contestées comportent les considérations de droit et de fait qui en constituent le fondement. Par suite, le moyen tiré de leur insuffisante motivation en fait et en droit ne peut, en tout état de cause, qu’être écarté.

En deuxième lieu, d’une part, aux termes de l’article 302 D bis du code général des impôts, alors en vigueur : « I.- Sont exonérés des droits mentionnés à l’article 302 B, selon des modalités fixées par décret, les alcools : / a) Dénaturés totalement selon un procédé notifié et autorisé conformément aux dispositions des paragraphes 3 et 4 de l’article 27 de la directive 92/83/ CEE du Conseil du 19 octobre 1992 concernant l’harmonisation des structures des droits d’accises sur l’alcool et les boissons alcooliques, et répondant aux conditions posées aux articles 302 M et 508 à 513 ; / b) Dénaturés selon un procédé, autre que celui mentionné au a, autorisé par l’administration et utilisés en vue de la fabrication de produits qui ne sont pas destinés à la consommation humaine ». Aux termes de l’article 185 de l’annexe I du même code : « Les dispositions des articles 165 à 170 et 173 à 175 sont applicables aux industriels qui se proposent de dénaturer des alcools par un procédé différent du procédé général, ou de fabriquer des produits à base d’alcool ainsi dénaturé ». Selon l’article 165 de cette annexe : « Toute personne qui se propose de dénaturer des alcools par le procédé général mentionné au a du I de l’article 302 D bis du code général des impôts doit adresser une demande au directeur interrégional des douanes et droits indirects. / La demande doit indiquer si l’intéressé veut dénaturer l’alcool en vue de la vente ou pour les besoins de son industrie, et, dans ce dernier cas, préciser la nature des produits qui seront fabriqués avec cet alcool et s’il sera procédé à la récupération et à la régénération des alcools non transformés. (…) ». Enfin, aux termes de l’article 186 de cette annexe : « Lesdits industriels mentionnent dans la demande d’autorisation prévue à l’article 165, les indications supplémentaires suivantes : / 1° Le procédé de dénaturation proposé ; / 2° La quantité approximative d’alcool nécessaire pour les fabrications d’une année. / Le directeur interrégional des douanes et droits indirects statue après avis du service commun des laboratoires ».

Par un arrêt du 21 décembre 2011, Evroetil c/ Direktor na Agentsia « Mitnisi C-503/10 (points 59 et s.), la Cour de justice de l’Union européenne a rappelé que la dénaturation est une opération consistant en l’ajout intentionnel de certaines matières à un alcool, afin qu’il soit rendu impropre à la consommation humaine de manière irréversible et a précisé que la circonstance que le produit en cause au principal soit en lui-même impropre à la consommation humaine était insuffisante pour permettre de considérer qu’il a été dénaturé au sens de l’article 27 de la directive 92/83/CEE du Conseil du 19 octobre 1992 concernant l’harmonisation des structures des droits d’accises sur l’alcool et les boissons alcooliques, dont les dispositions précitées sont la transposition, puisque, le simple fait que cet alcool soit en lui-même toxique n’exclut pas qu’il puisse par la suite être traité afin de lui ôter sa toxicité. À cet égard, alors que l’exigence du caractère irréversible de la dénaturation vise à éviter toute fraude, évasion ou abus éventuels dans le domaine des exonérations de droits d’accises, le simple coût de ce traitement, quand bien même il serait très élevé, ne saurait suffire pour écarter une telle possibilité.

Pour refuser d’accorder l’autorisation de procédé de dénaturation spécial d’alcool utilisé pour dénaturer l’alcool présent dans les produits Salvetag Int, Salvetag Ext, Salvetag Agr, Salveclear 70 et dans le conservateur ETAS, le directeur interrégional des douanes et des droits indirects a estimé que ces produits ne contenaient pas de substances dénaturantes.

D’une part, la circonstance que les produits en litige sont, au regard de leur conditionnement, de leur étiquetage et de leur finalité, dédiés à une utilisation comme solvants ou produits d’entretien à destination exclusive des industriels, et non à la consommation humaine, est insuffisante pour permettre de considérer que l’alcool présent dans ces produis a été dénaturé au sens que les dispositions précitées, transposant la directive 92/83/CEE du Conseil du 19 octobre 1992 telle qu’interprétée par l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne visé au point 4 du présent jugement, donnent de ce terme.

D’autre part, la société soutient que les substances utilisées dans les compositions des produits en litige sont dénaturantes de l’alcool en raison de leur caractère amérisant et odorisant, en particulier par l’ajout aux produits d’huiles essentielles de citronnelle et d’orange et de composés huileux, tels que le méthyl caprylate et l’huile de ricin ethoxylée, et en raison de la présence de marqueurs en cas de renaturation, tels que l’huile de ricin ethoxylée, les terpènes d’orange et le C8-C10 méthyl esters. Ce faisant, la société requérante soutient qu’elle a procédé à l’ajout, de manière intentionnelle, dans les produits SalveTag Int, SalveTag Ext, SalveTag Agr, Salveclear 70 et dans le conservateur ETAS, de certaines substances à l’alcool que ces produits contiennent afin qu’il soit rendu impropre à la consommation humaine.

Toutefois, si la société fait valoir que la renaturation de ces produits serait complexe et coûteuse et produit pour le démontrer une attestation d’un professeur de chimie, selon laquelle l’obtention d’éthanol consommable à partir des produits de la société ne serait pas plus aisée à obtenir qu’à partir de nombreux autres produits cosmétiques ou de nettoyage d’usage courant, ainsi qu’un rapport d’expertise, aux termes duquel les procédés de dénaturation proposés par la société sont pratiquement irréversibles, sauf à mettre en œuvre des procédés économiquement non viables, elle n’établit ce faisant pas qu’une telle renaturation est impossible, ce que le coût, fût-il élevé, du traitement, ne saurait suffire à établir. Dès lors, la société requérante n’établit pas que l’alcool contenu dans ses produits serait rendu impropre à la consommation humaine de manière irréversible. Or, en l’absence de preuve de l’irréversibilité de leur improprété à la consommation humaine, les produits en cause ne sauraient être regardés comme ayant été dénaturés. Par suite, le directeur interrégional des douanes et des droits indirects n’a pas méconnu les dispositions citées au point 3 en refusant d’autoriser le procédé spécial de dénaturation d’alcool présenté par la société pour les produits en litige.

En troisième lieu, il ressort des dispositions de l’article 27 de la directive 92/83/CEE du Conseil du 19 octobre 1992, transposée en droit français par les dispositions citées au point 3, que l’octroi ou le refus de l’exonération de l’accise dépendent de la méthode de dénaturation. Si celle-ci a été approuvée dans le cadre de l’Union, l’alcool échappe à l’accise en application de ladite disposition, sous a). Si, en revanche, l’alcool contenu dans un produit qui n’est pas destiné à la consommation humaine a été dénaturé selon une méthode approuvée dans un État membre, il convient d’appliquer l’exonération prévue par la même disposition, sous b). En outre, si la méthode de dénaturation ne correspond à aucune de celles approuvées par les règles de l’Union ou par les systèmes juridiques nationaux, le produit ne saurait être exonéré. Il en résulte que chaque système juridique national approuve ses règles propres de méthode de dénaturation spécial, sans obligation quant à la communication des procédés de dénaturation spécial susceptibles d’être autorisés. Dans ces conditions, eu égard à la marge d’appréciation dont chaque État dispose pour autoriser un procédé spécial de dénaturation d’alcool, la SASU Salveco n’est pas fondée à soutenir qu’en ne listant pas les procédés de dénaturation susceptibles d’être autorisés, les décisions contestées porteraient atteinte au principe d’une concurrence libre et non faussée, ainsi qu’au principe de sécurité juridique.

En quatrième lieu, ainsi qu’il a été exposé aux points 6 et 8, la circonstance que les produits en litige soient, en eux-mêmes, impropres à la consommation humaine et non destinés à une telle consommation est sans incidence sur la légalité des décisions de refus d’autorisation de procédé spécial de dénaturation d’alcool contestées.

Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre en défense, que les conclusions de la SASU Salveco tendant à l’annulation des décisions des 29 avril et 24 mai 2019, 14 août 2020 et 25 novembre 2021, ainsi, en tout état de cause, que ses conclusions à fin de réformation, doivent être rejetées

Sur la requête n° 2300320 :

En ce qui concerne la fin de non-recevoir opposée par le ministre en défense :

Le ministre soutient que l’acte contesté du 19 août 2022 n’est pas décisoire en ce qu’il ne constituait qu’une information préalable à la décision d’abrogation du 8 décembre 2022. Toutefois, tant le courrier du 19 août 2022, qui indique qu’il abroge et retire l’autorisation implicite de procédé spécial de dénaturation délivrée sur la demande formée par la SASU Salveco avant d’inviter cette dernière à présenter des observations sur une telle mesure, que la décision du 8 août 2022, qui indique quant à elle que le retrait de l’autorisation implicite délivrée sur la demande le 30 janvier 2019 est confirmé, sont rédigés en des termes ambigus. Il ressort en outre des termes mêmes de la requête, qui fait mention de ces deux actes, que les conclusions en annulation qu’elle contient doivent être regardées comme dirigées contre la décision du 8 décembre 2022 du directeur interrégional des douanes et des droits indirects de Nancy. Par suite, le ministre n’est pas fondé à soutenir que la requête est irrecevable faute d’être dirigée contre un acte administratif décisoire et la fin de non-recevoir qu’il oppose ne peut être accueillie.

En ce qui concerne les conclusions à fin d’annulation :

Aux termes de l’article L. 242-1 du code des relations entre le public et l’administration : « L’administration ne peut abroger ou retirer une décision créatrice de droits de sa propre initiative ou sur la demande d’un tiers que si elle est illégale et si l’abrogation ou le retrait intervient dans le délai de quatre mois suivant la prise de cette décision ». Aux termes de l’article L. 242-2 du même code : « Par dérogation à l’article L. 242-1, l’administration peut, sans condition de délai : / 1° Abroger une décision créatrice de droits dont le maintien est subordonné à une condition qui n’est plus remplie ; (…) ».

Il ressort des pièces du dossier que la SASU Salveco a présenté une demande d’autorisation de procédé de dénaturation spécial d’alcool pour le produit Salveshield le 30 janvier 2019. Du silence gardé sur cette demande pendant un délai de six mois, conformément aux dispositions du décret du 23 octobre 2014 relatif aux exceptions à l’application du délai de deux mois de naissance des décisions implicites d’acceptation, une décision implicite d’acceptation de cette demande est née. L’administration soutient que cette décision peut être abrogée dès lors que le service commun des laboratoires a rendu un avis aux termes duquel le produit Salveshield ne contenait pas de substances dénaturantes au sens de l’article 302 D bis du code général des impôts, cité au point 3. Toutefois, il ressort des pièces du dossier que l’avis du service commun des laboratoires a été rendu le 17 juillet 2019 sur la demande d’autorisation présentée le 30 janvier 2019, soit antérieurement à la naissance de la décision implicite abrogée, sans qu’il soit établi, ni même allégué qu’un nouvel avis du laboratoire ou une autre circonstance, intervenus postérieurement à la décision implicite d’acceptation, aient eu pour conséquence qu’une condition légale, jusqu’alors remplie, aurait cessé de l’être à la date de la décision d’abrogation en litige. Dans ces conditions, la SASU Salveco est fondée à soutenir qu’en abrogeant la décision implicite d’acceptation dont elle était titulaire plus de trois ans après son édiction, le directeur interrégional des douanes et des droits indirects de Nancy a entaché sa décision d’une erreur de droit.

Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de la requête, que la SASU Salveco est fondée à demander l’annulation de la décision du 8 décembre 2022 par laquelle le directeur interrégional des douanes et des droits indirects de Nancy a abrogé la décision implicite autorisant le procédé spécial de dénaturation d’alcool pour le produit Salveshield.

Sur les frais liés aux instances :

Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’État la somme de 1 500 euros à verser à la SASU Salveco sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête n° 2300518 de la SASU Salveco est rejetée.

Article 2 : La décision du 8 décembre 2022 par laquelle le directeur interrégional des douanes et des droits indirects de Nancy a abrogé la décision implicite portant autorisation du procédé de dénaturation spécial utilisé pour le produit Salveshield est annulée.

Article 3 : L’État versera la somme de 1 500 euros à la SASU Salveco en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la SASU Salveco et au ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience publique du 12 mars 2026 à laquelle siégeaient :

M. Goujon-Fischer, président,

Mme de Laporte, première conseillère

M^me Wolff, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 avril 2026.

La rapporteure,

É. Wolff

Le président,

J. -F. Goujon-Fischer

Le greffier,

F. Richard

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.