Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 12 juillet 2021, la société Devon Storage France, représentée par M^e Foissac, doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) d’annuler partiellement l’avis de mise en recouvrement n° 20200900111 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de l’année 2014 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

— la proposition de rectification du 18 décembre 2017 ayant été retirée par la proposition de rectification du 16 juillet 2018, elle n’a pas interrompu la prescription des impositions dues au titre de l’année 2014 sur lesquelles elle portait ; ces impositions sont donc prescrites ;

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition en litige :

— s’agissant des déficits reportables, le déficit fiscal à la clôture de l’exercice 2007 a été corrigé du montant de la perte du mali non déductible à la suite du contrôle fiscal portant sur cette année ;

— la déduction de 9 926 951 euros en 2008 ne correspond pas à la déduction d’un mali technique de confusion mais à celle de la perte qu’elle a subie à la suite de la cession des titres de la SCI foncière Eboue le 30 septembre 2008 qui s’élève à la somme de 10 446 373 euros après retraitements, en application de la jurisprudence Quemener ;

— les charges comptabilisées au titre des exercices 2009 à 2013 pour un montant total de 1 998 634 euros n’ont pas été imputées aux exercices vérifiés dès lors que les déficits reportés sont d’un montant inférieur ;

— la charge exceptionnelle de 403 956 euros constitue une perte sur créance qu’elle détenait sur la société Devon Self Storage résultant du paiement solidaire de la taxe annuelle sur la valeur vénale des immeubles détenus par les sociétés étrangères dont était redevable cette société ; refuser la déduction de cette charge conduit à l’imposer une seconde fois du paiement de cette taxe et ainsi remettre en cause la position du service lors d’un précédent contrôle ; cette charge ne peut pas être qualifiée d’abandon de créance ;

En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré :

— elle n’a jamais entendu déduire le mali technique, dès lors la majoration pour manquement délibéré n’est pas justifiée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 janvier 2022, l’administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu’aucun des moyens soulevés par la société Devon Storage France n’est fondé.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office tiré de l’irrecevabilité des conclusions tendant à l’annulation de l’avis de mise en recouvrement, cet acte n’étant pas détachable de la procédure d’imposition.

Un mémoire, présenté par la société Devon Storage France, a été enregistré le 2 janvier 2024 en réponse au moyen d’ordre public par lequel elle doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de l’année 2014 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que c’est par erreur qu’elle a demandé l’annulation partielle de l’avis de mise en recouvrement.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la décision du Conseil d’Etat du 16 février 2000, n° 133296, Quemener ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Barruel,

— les conclusions de M^me Alidière, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Foissac, représentant la société Devon Storage France.

Considérant ce qui suit :

1. La société Devon Storage France a pour objet l’exploitation, la location, la gestion, l’achat, la rénovation et la revente de biens immobiliers, la réalisation de prestations à caractère administratif et financier, commercial, technique et informatique. Le 27 juin 2007, elle a absorbé, avec effet rétroactif au 1er octobre 2006, la société Compagnie Immobilière et Financière (CFI) qu’elle détenait à 100 % et dont l’actif net était essentiellement composé des titres de la SCI Foncière Eboue. Au titre de l’exercice clos le 30 septembre 2007, à la suite de la transmission universelle de patrimoine de cette société, la société requérante a déduit un mali de confusion de 9 926 951 euros. A la suite du contrôle fiscal portant sur les années 2006 et 2007 dont elle a fait l’objet, le service vérificateur a remis en cause la déductibilité de ce mali et corrigé en conséquence le déficit reportable à la clôture de l’exercice 2007. La société Devon Storage France a fait l’objet d’une nouvelle vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2014 au 30 septembre 2016. L’administration lui a notifié, par proposition de rectification du 16 juillet 2018, se substituant à la proposition de rectification du 18 décembre 2017, selon la procédure de rectification contradictoire, notamment des rehaussements d’impôt sur les sociétés au titre des années 2014, 2015 et 2016 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l’année 2014. Par la présente requête, la société Devon Storage France demande la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due ». Aux termes de l’article L. 176 de ce livre : « Pour les taxes sur le chiffre d’affaires, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l’article 269 du code général des impôts ». Aux termes de l’article L. 189 du même livre : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification ».

3. La société Devon Storage France fait valoir que le délai de reprise des impositions pour l’exercice clos en 2014 était expiré lorsque le service lui a adressé la proposition de rectification du 16 juillet 2018. Il résulte, toutefois, de l’instruction que le service vérificateur lui a adressé, le 18 décembre 2017, une proposition de rectification portant sur l’exercice clos en 2014 dont il est constant qu’elle a été réceptionnée par la société requérante avant l’expiration du délai de reprise prévu par les dispositions précitées des articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales. Dès lors, elle a valablement interrompu la prescription en dépit de la circonstance qu’elle a été ensuite retirée et remplacée par la proposition de rectification du 16 juillet 2018. Par suite, la société Devon Storage France n’est pas fondée à soutenir que la prescription, qui ne relève pas de la régularité de la procédure, lui était acquise concernant l’exercice clos en 2014 lors de l’envoi de la proposition de rectification du 16 juillet 2018.

4. En deuxième lieu, si la société Devon Storage France soutient qu’à la suite du précédent contrôle dont elle a fait l’objet au titre des années 2006 et 2007, elle a corrigé le déficit reportable à la clôture de l’exercice 2007 du montant du mali technique de confusion non déductible, elle n’apporte aucune précision ni aucun justificatif à l’appui de cette allégation.

5. En troisième lieu, aux termes du 1. de l’article 210 A du code général des impôts : « Les plus-values nettes et les profits dégagés sur l’ensemble des éléments d’actif apportés du fait d’une fusion ne sont pas soumis à l’impôt sur les sociétés. / Il en est de même de la plus-value éventuellement dégagée par la société absorbante lors de l’annulation des actions ou parts de son propre capital qu’elle reçoit ou qui correspondent à ses droits dans la société absorbée. / L’inscription à l’actif de la société absorbante du mali technique de fusion consécutif à l’annulation des titres de la société absorbée ne peut donner lieu à aucune déduction ultérieure ».

6. Le service vérificateur a, pour procéder aux rectifications en litige, remis en cause le déficit reportable de la société requérante au 1er janvier 2014, pour un montant de 5 854 140 euros, après avoir relevé que lors de la cession des titres de la SCI Foncière Eboue le 30 septembre 2008, la société Devon Storage France a déduit le mali technique de 9 926 951 euros, non déductible en application du 3ème alinéa des dispositions précitées du 1. de l’article 210 A du code général des impôts. La société soutient que la déduction de cette somme ne correspond pas à la déduction d’un mali technique mais à la déduction de la perte qu’elle a subie consécutivement à la cession des titres de la SCI, conformément aux règles fixées par la décision du Conseil d’Etat du 16 février 2000, n° 133296, Quemener.

7. En vertu de cette décision, pour l’application de l’article 39 duodecies du code général des impôts, dans le cas où une société soumise à l’impôt à raison des bénéfices qu’elle tire de son activité professionnelle, cède les parts inscrites à l’actif de son bilan qu’elle détient dans une société relevant du régime prévu aux articles 8, 8 ter, 239 quater B ou 239 quater C du code général des impôts ou, lorsqu’elle ne dresse pas de bilan, les parts de même nature qu’elle a affectées à l’exercice de sa profession, le résultat de cette opération, imposable dans les conditions prévues à l’article 39 duodecies précité et aux articles suivants du même code, doit être calculé, pour assurer la neutralité de l’application de la loi fiscale compte tenu du régime spécifique des sociétés susmentionnés, en retenant comme prix de revient de ces parts leur valeur d’acquisition, majorée en premier lieu, d’une part de la quote part des bénéfices de cette société revenant à l’associé qui a été ajoutée aux résultats imposés de celui-ci, antérieurement à la cession et pendant la période d’application du régime visé ci-dessus, et d’autre part des pertes afférentes à des entreprises exploitées par la société en France et ayant donné lieu de la part de l’associé à un versement en vue de les combler, puis minorée en second lieu, d’une part, des déficits que l’associé a déduits pendant cette même période, à l’exclusion de ceux qui trouvent leur origine dans une disposition par laquelle le législateur a entendu conférer aux contribuables un avantage fiscal définitif, et, d’autre part, des bénéfices afférents à des entreprises exploitées en France par la société et ayant donné lieu à répartition au profit de l’associé. En outre, lorsque les parts de la société de personnes faisant l’objet de la cession ont été acquises ou souscrites à des dates différentes, le prix de revient des parts acquises ou souscrites à la même date est calculé distinctement suivant les modalités susmentionnées.

8. Cependant, d’une part, il ne ressort d’aucun document que la société Devon Storage France a entendu déduire une telle perte. La liasse fiscale qu’elle a déposée en 2008 ne fait apparaître aucun traitement extra-comptable d’une perte sur titres, ni davantage celle de 2009 qui indique : « suite aux rehaussements de l’exercice 2007 et corrections corrélatives sur les résultats de l’exercice 2009 ». Au contraire, le document relatif au suivi des déficits de la société, communiqué au vérificateur, mentionne un déficit de 9 926 951 euros présenté comme relatif au « mali de confusion réactivé sur titres SCI Foncière Eboué ». D’autre part, le montant de la perte sur titre invoqué par la société s’élève, selon ses écritures, à 10 661 879 euros. Or elle soutient avoir déduit 10 446 373 euros « après retraitements divers » sans justifier du calcul aboutissant à un tel montant, qui ne correspond pas au montant déduit, lequel correspond en revanche exactement au mali technique, ni de son inscription en comptabilité ou dans le document relatif au suivi de ses déficits. Par ailleurs, le calcul réalisé par la société requérante pour déduire de son bénéfice imposable la perte sur titres alléguée est erroné dès lors qu’elle ne déduit aucun bénéfice distribué alors qu’il résulte de l’instruction, notamment des termes de la réponse aux observations du contribuable du 9 octobre 2018, qu’elle a perçu de la SCI Foncière Eboue un montant de 8 000 000 euros le 31 juillet 2007. Enfin, et en tout état de cause, la société requérante ayant bénéficié d’une transmission universelle de patrimoine de la société CIF, qui détenait initialement les titres de la SCI Foncière Eboue, elle n’établit pas qu’elle serait soumise à une double imposition lui ouvrant droit au correctif prévu par la décision du Conseil d’Etat du 16 février 2000, n° 133296, Quemener. Par suite, la société Devon Storage France n’est pas fondée à soutenir que la remise en cause du déficit reportable au 1er janvier 2014 est infondée.

9. En quatrième lieu, si la société requérante conteste la remise en cause des charges qu’elle a comptabilisées au titre des exercices clos de 2009 à 2013 pour un montant total de 1 998 634 euros, il résulte de l’instruction qu’aucune imposition n’a été mise à sa charge consécutivement à la réintégration de ces charges. Par suite, ce moyen doit être écarté comme inopérant.

10. En cinquième et dernier lieu, aux termes du 1 de l’article 39 du code général des impôts : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges ». La déductibilité, au titre d’un exercice, d’une perte résultant d’une créance n’est possible que si celle-ci présente un caractère certain et définitif à la clôture de cet exercice. Le caractère irrécouvrable d’une créance est subordonné à la preuve, qu’il incombe au contribuable de rapporter, d’abord, de l’accomplissement de diligences et de démarches conduites en vue de leur recouvrement et demeurées infructueuses et, ensuite, de l’insolvabilité des débiteurs.

11. L’administration fiscale a réintégré aux bénéfices de la société Devon Storage France la somme de 403 956 euros au titre de l’exercice clos en 2016 comptabilisée en perte et correspondant, selon la société requérante, à une créance qu’elle détenait sur la société de droit américaine Devon Self Storage et résultant du paiement, par elle au titre de la solidarité de paiement prévue à l’article 990 F du code général des impôts, de la taxe sur la valeur vénale des immeubles situés en France due par cette société. Si la société requérante soutient qu’elle n’a pas pu obtenir le paiement de cette créance et que la société débitrice a fait l’objet d’une liquidation judiciaire, ce qui est contesté par l’administration, elle n’apporte aucun élément de nature à établir ces allégations et notamment les diligences qu’elle aurait accomplies en vue d’en obtenir le remboursement ou l’insolvabilité de la société Devon Self Storage. Elle ne peut, à ce titre, se borner à invoquer la mise en œuvre, par l’administration fiscale, de la solidarité de paiement. Par suite, la société Devon Storage France n’est pas fondée à soutenir que, c’est à tort, que cette somme a été réintégrée dans son bénéfice imposable.

En ce qui concerne les pénalités :

12. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ».

13. En vertu de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales, en cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable, la preuve de la mauvaise foi ou des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration.

14. Pour assortir les rectifications relatives aux déficits restants à reporter de la majoration prévue au a. de l’article 1729 du livre des procédures fiscales précité, l’administration a relevé que les rectifications opérées lors du précédent contrôle fiscal dont avait fait l’objet la société Devon Storage France au titre des exercices clos en 2006 et 2007 avaient déjà conduit à une réduction des déficits reportables, tenant notamment à la réintégration du mali technique de confusion, que la société n’a que partiellement corrigés. De plus, elle a relevé que la société Devon Storage France, qui a de nouveau procédé à la déduction de ce mali, ne pouvait ignorer qu’il n’était pas déductible compte tenu de la précédente procédure. Par suite, compte tenu de la répétition et de l’importance des minorations constatées, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve de l’intention de la société Devon Storage France d’éluder l’impôt et donc du bien-fondé de la pénalité pour manquement délibéré dont ont été assorties les impositions litigieuses.

15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société Devon Storage France ne peuvent qu’être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

16. Aux termes de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l’équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d’office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu’il n’y a pas lieu à cette condamnation ».

17. Ces dispositions font obstacle à ce soit mis à la charge de l’État, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que société Devon Storage France demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête présentée par la société Devon Storage France est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Devon Storage France et à l’administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l’audience du 8 janvier 2024, à laquelle siégeaient :

M^me Le Roux, présidente,

M^me Barruel, première conseillère,

M^me Berland, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 janvier 2024.

La rapporteure,

L. BARRUELLa présidente,

M-O. LE ROUX

La greffière,

F. RAJAOBELISON

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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