Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 9 février 2023, le 20 juillet 2023, le 5 septembre 2023 et le 7 mai 2024, la société La Chouette Radio, représentée par M^e Habibou, demande au tribunal :

1°) d’annuler la décision du 8 décembre 2022 par laquelle le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a pris position sur sa demande de rescrit, présentée sur le fondement du 1° de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, en ce sens que son offre « Merlin » composée de titres audio destinés aux enfants contenus dans une enceinte devait être soumise au taux normal de 20 % de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

3°) de condamner l’Etat aux entiers dépens.

Elle soutient que :

— sa requête est recevable dès lors que l’application du taux normal de TVA a des conséquences autres que fiscales ;

— la décision est entachée d’une erreur d’appréciation en ce que l’enceinte est un élément accessoire de l’offre et ne constitue qu’un moyen de bénéficier dans les meilleures conditions des livres audio, qui constituent la prestation principale ;

— le taux global de TVA applicable à l’opération unique doit correspondre à celui de l’élément principal, c’est-à-dire aux livres audios, soit un taux de TVA de 5,5% en application du 3° du A de l’article 278-0 bis et de l’article 257 ter du CGI ;

— la doctrine récente de l’administration BOI-TVA-CHAMP-60-20 publiée le 23 août 2023 conforte son analyse.

Par trois mémoires en défense, enregistrés le 6 avril 2023, le 8 août 2023 et le 22 mai 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— la requête est bien recevable dès lors que la décision attaquée emporte effectivement des conséquences pour la société sur le plan économique ;

— les moyens soulevés par la société La Chouette Radio ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 7 mai 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 22 mai 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Laforêt,

— les conclusions de M. Halard, rapporteur public,

— et les observations de M^e Habibou, représentant la société La Chouette Radio.

Une note en délibéré, présentée pour La Chouette Radio, a été enregistrée le 1er juillet 2024.

Considérant ce qui suit :

1. Par courrier du 14 février 2022, la société La Chouette Radio, qui exerce une activité de fabrication de produits électroniques grand public, a demandé à l’administration, sur le fondement du 1° de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, si elle pouvait légalement soumettre les ventes de son produit « Merlin », constitué de titres audio destinés aux enfants contenus dans une enceinte, au taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) de 5,5% applicable aux livres en vertu du 6° de l’article 278 du code général des impôts. Par une décision du 13 avril 2022, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a estimé que cette offre devait être traitée comme une opération unique soumise au taux normal de TVA. La société La Chouette Radio a présenté une demande de réexamen en application de l’article L. 80 CB du livre des procédures fiscales mais, par une décision du 8 décembre 2022, le collège national de second examen des rescrits a confirmé la position de l’administration. Par la présente requête, la société La Chouette Radio demande au tribunal l’annulation de cette décision.

Sur les conclusions à fin d’annulation

2. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article 257 ter du code général des impôts : « I.- Chaque opération imposable à la taxe sur la valeur ajoutée est considérée comme étant distincte et indépendante et suit son régime propre déterminé en fonction de son élément principal ou de ses éléments autres qu’accessoires. / L’étendue d’une opération est déterminée, conformément au II, à l’issue d’une appréciation d’ensemble réalisée du point de vue du consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, tenant compte de l’importance qualitative et quantitative des différents éléments en cause ainsi que de l’ensemble des circonstances dans lesquelles l’opération se déroule. / II.- Relèvent d’une seule et même opération les éléments qui sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel. / Lorsqu’un élément est accessoire à un ou plusieurs autres éléments, il relève de la même opération que ces derniers ». Aux termes de l’article 278-0 de ce code : « Lorsqu’une opération comprend des éléments autres qu’accessoires relevant de taux différents, le taux applicable à cette opération est le taux le plus élevé parmi les taux applicables à ces différents éléments ».

3. D’autre part, aux termes de l’article 278 du code général des impôts : « Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 20 % » et aux termes de l’article 278-0 bis de ce code " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,5 % en ce qui concerne : / A. – Les livraisons portant sur : () 3° Les livres, y compris leur location. Le présent 3° s’applique aux livres sur tout type de support physique et à ceux qui sont fournis par téléchargement, y compris les livres audio ; () ".

4. Il résulte de la directive 2006/112/CE, telle qu’interprétée par la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE), que, lorsqu’une opération économique soumise à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) est constituée par un faisceau d’éléments et d’actes, il y a lieu de prendre en compte toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule aux fins de déterminer si l’on se trouve en présence de plusieurs prestations ou livraisons distinctes ou d’une prestation ou d’une livraison complexe unique. Chaque prestation ou livraison doit en principe être regardée comme distincte et indépendante. Toutefois, l’opération constituée d’une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la TVA. De même, dans certaines circonstances, plusieurs opérations formellement distinctes, qui pourraient être fournies et taxées séparément, doivent être regardées comme une opération unique lorsqu’elles ne sont pas indépendantes. Tel est le cas lorsque, au sein des éléments caractéristiques de l’opération en cause, certains éléments constituent la prestation principale, tandis que les autres, dès lors qu’ils ne constituent pas pour les clients, compte-tenu notamment de la valeur respective de chacune des prestations composant l’opération, une fin en soi mais le moyen de bénéficier dans de meilleures conditions de la prestation principale, doivent être regardés comme des prestations accessoires partageant le sort fiscal de celle-ci. Tel est le cas, également, lorsque plusieurs éléments fournis par l’assujetti au consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule opération économique indissociable, le sort fiscal de celle-ci étant alors déterminé par celui de la prestation prédominante au sein de cette opération.

5. Il résulte des dispositions du code général des impôts citées au point 2 que, dans le cadre d’une offre qualifiée d’opération unique, lorsqu’un élément est accessoire à un ou plusieurs autres éléments, il relève de la même opération que ces derniers tandis que lorsque cette opération comprend des éléments autres qu’accessoires relevant de taux différents, le taux applicable à cette opération est le taux le plus élevé parmi les taux applicables à ces différents éléments.

6. En l’espèce, l’offre « Merlin » de la société La Chouette Radio comprend, pour un prix unique et forfaitaire, la fourniture d’une enceinte qui permet d’écouter 29 titres audio préenregistrés des éditions Bayard et d’accéder à une sélection complémentaire de 20 à 30 titres audio édités également par Bayard ainsi qu’à un répertoire de 150 titres audio de Radio France gratuitement et de manière temporaire. Les clients peuvent également choisir de s’abonner à la formule " magazine + CD « qui leur permet d’accéder chaque mois à la version audio des histoires des magazines édités par Bayard ou Milan éditions. Pour refuser l’application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de 5,5 % à cette offre » Merlin « , l’administration fiscale, tout en admettant que certains des supports pédagogiques contenus dans cette offre pouvaient être regardés comme des livres au sens du 3° du A) de l’article 278-0 bis du code général des impôts, a considéré que l’enceinte, soumise au taux normal de la TVA, était un élément autre qu’accessoire à ces livres audio. Si la société La Chouette Radio soutient que c’est à tort que l’enceinte a été considérée comme un élément autre qu’accessoire de l’offre, il ressort des pièces du dossier et notamment de la plaquette adressée aux revendeurs et des rapports d’étude qualitative de mars 2021 et avril 2022 que l’offre » Merlin « vise à donner aux parents une solution audio-jeunesse déconnectée, pouvant être utilisée en toute autonomie par les enfants à partir de trois ans grâce à une enceinte de fabrication française dont la qualité, le design, la simplicité d’utilisation et l’éco-responsabilité sont mises en avant. En outre, l’enceinte a été conçue pour que les parents puissent garder le contrôle sur ses contenus audio puisqu’elle fonctionne » en circuit fermé « , le téléchargement de nouveaux titres se faisant sur une application dédiée et leur ajout sur l’enceinte via la technologie bluetooth. Il s’ensuit que cette enceinte présente des caractéristiques telles qu’il ne peut être considéré qu’elle aurait seulement pour objet de rendre techniquement ou matériellement possible la fourniture des contenus audio, ou de la rendre plus facile ou de meilleure qualité. En outre, il n’est pas démontré que sa valeur serait minime ou marginale. Enfin, si la société requérante se prévaut des résultats d’un baromètre client réalisé en avril 2024 pour affirmer que les contenus audio priment largement sur l’enceinte dans le choix des consommateurs, il en ressort néanmoins que l’enceinte est un critère de choix important pour au moins 22% des consommateurs. Dans ces conditions, l’enceinte, ne saurait s’analyser comme un élément accessoire de l’offre » Merlin ". Ainsi, c’est à bon droit que l’administration a retenu que le taux applicable à cette opération est le taux le plus élevé parmi les taux applicables à ces différents éléments en vertu de l’article L. 278-0 du code général des impôts, soit le taux de 20% prévu à l’article 278 du code précité.

7. En deuxième lieu, la société requérante n’est en tout état de cause pas fondée à invoquer les commentaires administratifs repris au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-TVA-CHAMP-60-20, dès lors qu’ils ne comportent pas d’interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application ci-dessus.

8. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de la société La Chouette Radio à fin d’annulation de la prise de position de l’administration du 8 décembre 2022 doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions à fin d’injonction et celles tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et à ce que l’Etat soit condamné aux dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société La Chouette Radio est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société La Chouette Radio et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l’audience du 25 juin 2024, à laquelle siégeaient :

M^me Evgénas, présidente,

M^me Laforêt, première conseillère,

M^me Marchand, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 juillet 2024.

La rapporteure,

L. LAFORET

La présidente,

J. EVGENAS

La greffière,

M-C. POCHOT

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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