Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 19 octobre 2022, M. et M^me A B, représentés par M^e Pandelon, doivent être regardés comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer, à titre principal, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de contributions sociales auxquelles M. B a été assujetti au titre des années 2011 et 2012 ou, à titre subsidiaire, la décharge partielle de ces mêmes impositions ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 500 euros au titre de

l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— l’administration a implicitement mis en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal, sans leur accorder les garanties inhérentes à cette procédure ;

— M. B doit être regardé, au titre des années litigieuses, comme un résident fiscal tunisien de sorte que les éventuels revenus distribués peuvent uniquement être soumis à la retenue à la source prévue par l’article 14 de la convention fiscale franco-tunisienne ;

— l’administration ne justifie pas de l’appréhension, par M. B, des sommes versées par la société North East Invest sur le compte de la société First Com ;

— la pénalité de 80 % n’est pas fondée sur l’existence de manœuvres frauduleuses mais sur l’application implicite des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 avril 2023, l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et M^me B ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 23 août 2024, la clôture d’instruction a été fixée, en dernier lieu, au 23 septembre 2024 à 12 heures.

Vu :

— les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention signée le 28 mai 1973 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République tunisienne tendant à éliminer les doubles impositions et à établir des règles d’assistance mutuelle administrative en matière fiscale ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Alidière,

— et les conclusions de M. Charzat, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite d’un contrôle sur pièces, M. B s’est vu notifier des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de contributions sociales au titre des années 2011 et 2012. Par la présente requête, M. et M^me B demandent la décharge de ces impositions supplémentaires.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la domiciliation fiscale de M. B :

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition et que, par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification et ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale. Il en est ainsi à l’égard de toute convention ayant cet objet, telle que la convention conclue le 28 mai 197 entre la France et la Tunisie, alors même qu’elle définit directement les critères de la résidence fiscale à prendre en compte pour les besoins de son application.

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

3. Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. () ». Aux termes de l’article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. ".

4. Il résulte de l’instruction que M. B, divorcé au titre des deux années litigieuses, occupe un appartement situé 191, rue Alésia dans le 14ème arrondissement de Paris appartenant à la SCI Ouns 191 rue d’Alésia, elle-même, détenue par M. B. Il a, d’ailleurs, souscrit ses déclarations comprenant l’ensemble de ses revenus en France en mentionnant l’adresse du

191, rue d’Alésia comme adresse de domiciliation. Par ailleurs, il a rattaché, au titre des deux années litigieuses, deux enfants majeurs à charge, ainsi que, pour la seule année 2012, un enfant mineur en garde alternée. L’adresse située à Paris constitue, en outre, celle communiquée aux établissements bancaires au sein desquels M. B possède des comptes. Cette adresse figure également sur plusieurs documents juridiques et contractuels, tels que les statuts de la société émiratie Artemis Consulting rédigés le 17 novembre 2011 ou encore les bulletins de salaires dressés à raison de l’exercice d’une activité salariée exercée à temps plein par le requérant auprès d’une société française. D’ailleurs, M. B, assuré social en France, a déclaré, lors de l’acquisition d’un parking en 2012, avoir la qualité de résident fiscal français. Ces éléments sont de nature à établir que M. B dispose en France de son foyer. Si le requérant soutient qu’il dispose, au contraire, de sa résidence habituelle et permanente en Tunisie, il ne l’établit pas en invoquant la propriété d’une maison en Tunisie pour laquelle il se borne à produire des documents rédigés principalement en langue arabe présentés comme des factures de téléphonie et d’électricité ou encore de relevés fonciers. De plus, si le requérant se prévaut d’une attestation du

3 septembre 2021 du bureau de contrôle des impôts de Menzah mentionnant une résidence du requérant en Tunisie au titre des années 2010-2020, l’administration précise néanmoins que les autorités tunisiennes, saisies dans le cadre de l’assistance administrative internationale, ont précisé que M. B n’était redevable d’aucun impôt en Tunisie au titre des années 2011 et 2012,

celui-ci n’ayant, par ailleurs, déposé aucune déclaration de revenus. Dans ces conditions, c’est, à bon droit, que l’administration a estimé que M. B disposait, en France, de son foyer et qu’il y avait, par suite, son domicile fiscal au sens des dispositions de l’article 4 B du code général des impôts.

S’agissant de l’application de la convention fiscale franco-tunisienne :

5. Aux termes de l’article 3 de la convention entre la France et la Tunisie, tendant à éliminer les doubles impositions et à établir des règles d’assistance mutuelle administrative en matière fiscale, signée à Tunis le 28 mai 1973 : « Domicile fiscal / 1. Au sens de la présente Convention, l’expression » résident d’un Etat contractant « désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. / 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d’après les règles suivantes : / a) Cette personne est considérée comme résident de l’Etat contractant où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent. Lorsqu’elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l’Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) / () ».

6. Ainsi qu’il a été dit au point 4 du présent jugement, les autorités tunisiennes ont précisé à l’administration fiscale française, malgré l’attestation produite par le requérant, que M. B n’avait pas payé d’impôt sur le revenu en Tunisie au titre des années 2011 et 2012, le requérant n’ayant déclaré aucun revenu dans cet Etat. Ainsi, il ne résulte pas de l’instruction que le requérant aurait été effectivement assujetti à l’impôt en Tunisie à raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue au titre des années 2011 et 2012. Dès lors, il ne peut être regardé comme résident de l’Etat tunisien ni, par voie de conséquence, comme résident de chacun des Etats contractants de la convention fiscale franco-tunisienne au sens et pour l’application de l’article 3 de cette convention. En tout état de cause, pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 4 du présent jugement, le requérant doit être regardé comme justifiant d’un foyer d’habitation permanent en France et non en Tunisie.

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

7. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. () ».

8. Il résulte de l’instruction que, pour fonder le rehaussement litigieux, l’administration a estimé que les distributions de dividendes des sociétés françaises CDH Holding et Coraud à la société luxembourgeoise North East Invest étaient reversées, pour partie, par cette dernière soit directement à M. B, soit sur le compte bancaire d’une société tunisienne dont M. B est le seul bénéficiaire économique. Elle en a conclu que M. B devait être regardé comme ayant effectivement disposé d’une partie des fonds versés par les sociétés françaises CDH Holding et Coraud à la société luxembourgeoise North East Invest sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. Dès lors, l’administration n’a ni écarté l’existence de la société luxembourgeoise North East Invest, ni dénoncé l’existence d’un montage destiné à éluder l’impôt. Elle pouvait, dans ces conditions, tirer les conséquences de ces constatations en mettant à la charge de M. B les impositions litigieuses en tant que bénéficiaire effectif des revenus, sans mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par les dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

9. En premier lieu, dès lors que M. B a la qualité de résident fiscal en France, il n’est pas fondé à soutenir que l’imposition des revenus distribués mis à sa charge devaient être soumis, du fait de sa qualité de résident fiscal tunisien, à la seule retenue à la source prévue par l’article 14 de la convention fiscale franco-tunisienne. Par suite, ce moyen doit être écarté.

10. En second lieu, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () ".

11. Pour imposer une partie des revenus distribués par les sociétés françaises Coraud et CDH Holding entre les mains de M. B, l’administration a relevé qu’après les distributions de dividendes par ces deux sociétés, la société luxembourgeoise North East Invest, dont M. B est le seul bénéficiaire économique du compte bancaire et à qui il avait cédé ses titres dans les deux sociétés françaises, a procédé, d’une part, au paiement à M. B d’une somme de 100 030 euros le 25 octobre 2011 et, d’autre part, à des virements sur un compte bancaire de la société tunisienne 1st Come ouvert auprès d’une banque luxembourgeoise. Si le requérant ne conteste pas l’appréhension de la somme de 100 030 euros, il fait valoir que les sommes transférées sur le compte de la société tunisienne 1st Come ne peuvent être regardées comme des revenus distribués à son profit. A cet égard, il résulte de l’instruction qu’à la suite des transferts d’argent sur le compte de la société tunisienne, dont le requérant est le seul bénéficiaire économique, il a été procédé à plusieurs retraits d’espèces. Si M. B ne conteste pas ces retraits en espèces, il fait valoir qu’ils avaient pour but de payer les dépenses courantes de la société 1st Com et notamment les collaborateurs free-lance, faisant valoir que ces virements de la société

North East Invest correspondent à une ligne de crédit qu’elle a consentie à la société 1st Com. Toutefois, le seul document du 10 juin 2009 conclu entre les sociétés North East Invest et 1st Com ne suffit pas, compte tenu de la communauté d’intérêts existant entre elles, à justifier de la réalité de cette ligne de crédit. De plus, le paiement des dépenses courantes dont la rémunération des

free-lances recrutés par la société 1st Come n’est nullement établi alors que les autorités tunisiennes ont informé les autorités françaises de ce que les chiffres d’affaires déclarés de la société 1st Come au titre des années 2011 et 2012 sont respectivement de 82 et 381 dinars. Dans ces conditions, M. B, en tant que bénéficiaire économique du compte de la société 1st Come, doit être regardé comme étant le bénéficiaire des revenus distribués par les sociétés Coraux et

CDH Holding et appréhendés à travers les retraits d’espèce auxquels il a procédé sur le compte de la société tunisienne 1st Come.

En ce qui concerne les pénalités :

12. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : () b. 80 % en cas d’abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ; c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d’application de l’article 792 bis. « . Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : » En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration. ".

13. D’une part, pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 8 du présent jugement, l’administration n’a pas mis en œuvre la procédure de répression de l’abus de droit. Dès lors, le requérant n’est pas fondé à soutenir que les pénalités de 80 % mises à sa charge se fondent sur les dispositions du b de l’article 1729 du code général des impôts.

14. D’autre part, pour assortir les rehaussements litigieux de la pénalité pour manœuvres frauduleuses, l’administration fiscale a relevé que M. B a cédé les titres détenus dans les sociétés françaises Coraud et CDH Holding à une société luxembourgeoise, la société

North East Invest, dépourvue de toute substance, et donc M. B est le bénéficiaire effectif. Ce montage lui a permis de percevoir, à travers les virements effectués par la société luxembourgeoise, les distributions réalisées par les deux sociétés françaises sans les déclarer à l’administration fiscale française. Dans ces conditions, l’administration fiscale a pu, à bon droit, estimer que M. B a mis en place un montage destiné à égarer le contrôle de l’administration ou à rendre celui-ci plus difficile. Elle doit, dès lors, être regardée comme établissant l’existence de manœuvres frauduleuses de sorte que c’est à bon droit que le service a infligé au requérant la majoration de 80 % prévue par les dispositions du c de l’article 1729 du code général des impôts.

15. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu’il soit besoin de se prononcer sur l’intérêt à agir de M^me B, que les conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de contributions sociales mises à la charge de M. B au titre des années 2011 et 2012 doivent être rejetées.

Sur les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

16. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et M^me B demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E:

Article 1er : La requête de M. et de M^me B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me A B et à l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l’audience du 18 mars 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Le Roux, présidente,

M^me Alidière, première conseillère,

M^me Ostyn, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er avril 2025.

La rapporteure,

Signé

A. ALIDIERE

La présidente,

Signé

M-O LE ROUX

La greffière,

Signé

V. FLUET

La République mande et ordonne à la ministre auprès du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargée des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent jugement.

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