Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés les 11 janvier 2023, 21 février, 10 avril, 26 juillet et 9 septembre 2024, M. A B, représenté par M^e Fontaneau, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2018 et 2019 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros en application de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— l’administration a méconnu l’article L. 16 du livre des procédures fiscales s’agissant des revenus d’origine indéterminée, dès lors qu’elle a omis de neutraliser dans la comparaison entre le montant des comptes bancaires et les revenus déclarés le virement de compte d’un montant de 300 000 euros ;

— la somme de 100 000 euros créditée à la date du 6 février 2018 sur le compte n° 0686303/001.000.978 ouvert dans les livres de la banque AUDI, en Suisse, correspond à une avance réalisée par la société DYPRO ;

— les revenus issus de l’activité de M. B n’avaient pas à être déclarés en France ;

— la majoration de 25% appliquée aux revenus déclarés par le contribuable en l’absence d’adhésion à un centre de gestion agréé ou à une association de gestion agréée constitue une discrimination ;

—  il résulte de l’article 223 sexies du code général des impôts que M. B est fondé à solliciter la décharge des cotisations supplémentaires mises à sa charge au titre de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus pour l’année 2018 ;

—  à défaut le crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement doit être appliqué pour l’année 2018 sur l’ensemble des revenus rehaussés ou, à titre subsidiaire, sur la quote-part équivalente à celle déclarée en 2019.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 11 mai 2023, 12 mars, 28 juin et 30 août 2024, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut, dans le dernier état de ses écritures, au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d’instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 30 août 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 1er octobre 2024.

Vu :

— l’avis de dégrèvement du 12 mars 2024 ;

— les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention signée le 1er avril 1958 entre la France et le Grand-Duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative réciproque en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Ostyn,

— et les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A B a fait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2017, 2018 et 2019. A l’issue des opérations de contrôle et au terme d’une procédure de taxation d’office fondée sur l’article L. 69 du livre des procédures fiscales pour les revenus d’origine indéterminée et d’une procédure de rectification contradictoire pour les autres revenus, M. B s’est vu notifier, par une proposition de rectification du 17 novembre 2021, des rehaussements en matière d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux au titre des années 2018 et 2019, assortis des intérêts de retard et, pour l’année 2018, de la majoration de 10% prévue à l’article 1728 du code général des impôts. Ces cotisations supplémentaires et les pénalités afférentes ont été mises en recouvrement par voie de rôle le 30 avril 2022 pour l’impôt sur le revenu et la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et le 30 juin 2022 pour les prélèvements sociaux. Par une réclamation du 10 juin 2022, M. B en a demandé la décharge. Sa réclamation ayant été rejetée par l’administration le 16 novembre 2022, il réitère ses prétentions devant le tribunal de céans.

Sur l’étendue du litige :

2. Par une décision du 12 mars 2024, postérieure à l’introduction de la requête, le directeur national des vérifications de situations fiscales, tirant les conséquences de l’arrêt

Waldner c. France rendu par la Cour européenne des droits de l’homme le 7 décembre 2023, a prononcé le dégrèvement, à concurrence de 46 162 euros en droits et 8 039 euros en pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles a été assujetti M. B au titre de l’année 2018 et, à concurrence de

8 371 euros en droits, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2019. Dès lors, il n’y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence de ces sommes.

Sur les conclusions à fin de décharge :

3. En premier lieu, aux termes de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, l’administration peut demander au contribuable des éclaircissements. () Elle peut également lui demander des justifications lorsqu’elle a réuni des éléments permettant d’établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu’il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d’au moins 150 000 € (). ". Il résulte de ces dispositions qu’une somme inscrite au crédit d’un compte bancaire ou d’un compte courant d’un contribuable en exécution d’un virement opéré depuis un autre compte bancaire ou compte courant retenu par l’administration pour sa comparaison ne peut constituer un indice de revenu dissimulé. Par suite, si les dispositions précitées, qui permettent à l’administration de comparer les crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d’un contribuable au montant brut de ses revenus déclarés pour établir l’existence d’indices de revenus dissimulés l’autorisant à demander à l’intéressé des justifications, ne l’obligent pas à procéder à un examen critique préalable de ces crédits, ni, quand elle l’a fait, à se référer comme terme de comparaison aux seuls crédits dont l’origine n’est pas justifiée après le premier examen, elles ne la dispensent pas de neutraliser, afin de déterminer le montant total des crédits à prendre en compte pour procéder à cette comparaison, les virements de compte à compte de l’intéressé.

4. Il résulte de l’instruction, en particulier de la proposition de rectification, que le service a considéré que l’examen des comptes financiers de M. B faisait apparaître une discordance à hauteur de 402 171,91 euros au titre de l’année 2018 entre les sommes créditées et les revenus déclarés. M. B fait valoir que le service a omis de neutraliser, dans ce calcul, un virement de compte à compte d’un montant de 300 000 euros. L’administration soutient que le service ne pouvait conclure qu’il s’agissait d’un virement de compte à compte au regard du libellé du débit, que le compte repris dans ce libellé correspondait au compte bancaire de la société DYPRO dont M. B était l’ayant droit jusqu’au 12 décembre 2019, que, dès lors qu’il ne détenait pas le relevé du compte bancaire de la société DYPRO, il n’était pas en mesure de procéder à un recoupement des informations portées sur les relevés de compte concernés et que c’est pour cette raison que le service a formulé une demande d’éclaircissement au requérant et une demande d’assistance administrative internationale auprès des autorités fiscales suisses. Toutefois, il résulte de l’instruction et il n’est pas contesté par l’administration que la date, le montant mais aussi la référence des opérations de débit et de crédit, inscrites consécutivement sur le relevé de compte de M. B, étaient identiques. Cette triple identité était, ainsi, suffisante pour permettre au service de conclure à l’existence d’un virement de compte à compte. M. B est, dès lors, fondé à soutenir que l’administration a méconnu l’article L. 16 du livre des procédures fiscales et à solliciter la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre de l’année 2018 à raison du crédit de 100 000 euros considéré comme constitutif de revenus d’origine indéterminée.

5. En deuxième lieu, la décharge accordée au point précédent a pour effet de priver d’objet le moyen tiré de ce que la somme de 100 000 euros créditée à la date du 6 février 2018 sur le compte ouvert dans les livres de la banque AUDI en Suisse correspond à une avance réalisée par la société DYPRO, sur lequel il n’y a ainsi plus lieu de se prononcer.

6. En troisième lieu, aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu’une imposition a été établie d’après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d’après le contenu d’un acte présenté par lui à la formalité de l’enregistrement. ».

7. M. B conteste les impositions mises à sa charge dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 2018 et 2019. Dès lors que ces impositions ont été établies conformément aux revenus déclarés par le requérant dans les déclarations de revenus déposées auprès de l’administration fiscale française, la charge de la preuve de leur caractère exagéré lui incombe en application des dispositions citées au point précédent.

8. M. B fait valoir que les revenus imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 2018 et 2019 n’avaient pas à être déclarés en France, dès lors que son activité possédait un point d’attache fixe au Luxembourg, matérialisé par des bureaux professionnels situés à Ehlerange et que l’administration luxembourgeoise a outrepassé ses droits en refusant de prendre en compte sa déclaration de revenus pour l’année 2018. Toutefois, d’une part, le moyen soulevé par le requérant n’est de nature à remettre en cause les impositions mises à sa charge dans la catégorie des bénéfices non commerciaux qu’au titre de l’année 2018. D’autre part, il résulte de l’instruction qu’interrogée par les autorités fiscales françaises dans le cadre d’une demande d’assistance administrative internationale, l’administration luxembourgeoise a notamment indiqué que M. B ne possédait ni autorisation d’établissement pour une activité de consultant, ni numéro de taxe sur la valeur ajoutée, ni immatriculation à la sécurité sociale ni comptabilité au Luxembourg, que le contrat de bail qu’il avait souscrit pour des locaux au Luxembourg prévoyait une affectation du logement exclusivement à des fins d’habitation et que M. B n’a pas déclaré d’établissement stable au Luxembourg, ces circonstances n’étant pas de nature à être remises en cause par les éléments produits à l’instance par le requérant. En particulier, il ne saurait être déduit de l’adresse au Luxembourg indiquée sur les quelques extraits de facture reproduits dans la requête que M. B y exerçait effectivement son activité. Par ailleurs, ce dernier indique dans sa requête que son activité était exercée dans les bureaux d’Ehlerange mais produit, pour en justifier, la copie d’un bail relatif à un appartement situé, non à Ehlerange mais à Luxembourg, conclu exclusivement à des fins d’habitation. Enfin, la circonstance qu’il n’aurait pas résidé majoritairement au Maroc en 2018, à la supposer établie, est sans incidence, dès lors que M. B n’apporte pas la preuve que son activité possédait un point d’attache fixe au Luxembourg. Il s’ensuit que M. B ne démontre pas le caractère exagéré des impositions mises à sa charge dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 2018 et 2019 qu’il n’est, par conséquent, pas fondé à remettre en cause.

9. En quatrième lieu, il résulte de l’instruction que par décision du 12 mars 2024, l’administration a prononcé un dégrèvement des cotisations supplémentaires mises à la charge de M. B à hauteur de la majoration de 25% appliquée aux revenus déclarés par le contribuable en l’absence d’adhésion à un centre de gestion agréé ou à une association de gestion agréée constitue une discrimination. Par ailleurs, ce dégrèvement a pour effet de supprimer l’assujettissement de M. B à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. Il s’ensuit que les moyens tirés du caractère infondé car discriminatoire de cette majoration et de l’assujettissement à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ne peuvent qu’être écartés.

10. En cinquième et dernier lieu, aux termes de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : " () E. – 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l’article 204 G du code général des impôts, à l’exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 sexdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : / 1° Le bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 sexdecies ; / 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 sexdecies. / Le présent 2 n’est pas applicable lorsque le bénéfice imposable en 2018 est le premier bénéfice déclaré à la suite d’une création d’activité en 2018. Toutefois, lorsque le bénéfice réalisé en 2019 par le membre concerné du foyer, majoré le cas échéant des traitements et salaires, des bénéfices qu’il a réalisés relevant des autres catégories mentionnées au 1 du présent E et des revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62 du code général des impôts qu’il a perçus, imposables au titre de la même année 2019, est inférieur au bénéfice réalisé en 2018, majoré le cas échéant de ses revenus relevant des autres catégories précitées réalisés en 2018, le crédit d’impôt est remis en cause à hauteur de la différence constatée, dans la limite de la différence, lorsqu’elle est positive, entre le bénéfice réalisé en 2018 et le bénéfice réalisé en 2019, sauf si le contribuable justifie que la baisse de son bénéfice en 2019 résulte uniquement de la variation de son activité par rapport à 2018. () ".

11. M. B fait valoir que le crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) doit être appliqué au titre de l’année 2018 sur l’ensemble des revenus rehaussés ou, à titre subsidiaire, sur la quote-part équivalente à celle déclarée en 2019. D’une part, le requérant soutient que son activité a été créée en France en 2018. Toutefois, les dispositions citées au point précédent prévoient que le dispositif pluriannuel d’appréciation des bénéfices ne s’applique pas en cas de création d’une activité en 2018, puisque qu’une telle création rend nécessairement impossible la comparaison du bénéfice imposable en 2018 avec celui des trois années antérieures. A cet égard, l’activité au titre de laquelle M. B a sollicité l’octroi du CIMR ne peut être considérée comme ayant créée en 2018, le seul changement de rattachement de l’activité, au Luxembourg jusqu’en 2017 et en France à partir de 2018, étant insuffisant à caractériser une création d’activité, dès lors que l’activité a généré des revenus, et, partant, des bénéfices imposables au titre des années antérieures. D’autre part, M. B soutient qu’en tout état de cause les revenus générés en 2019 sont inférieurs à ceux de 2018 en raison de la variation normale de son activité économique, la hausse constatée en 2018 résultant de l’arrivée d’un nouveau client, auquel ont été facturés des prestations et voyages pour un montant de 1 159 000 dirhams des Émirats Arabes Unis, soit 277 544 euros. Néanmoins, la facture en date du 29 novembre 2018 produite à l’instance par M. B, qui en tout état de cause ne saurait suffire à démontrer que le surplus de revenus générés en 2018 relève d’une variation normale de son activité, est dépourvue de caractère probant, dès lors que la comparaison avec la même facture présentée lors des opérations de contrôle permet de constater qu’une mention relative à la facturation de voyages effectués en 2017 a été effacée. Il s’ensuit que le moyen relatif à l’application du CIMR au titre des revenus de l’année 2018 doit être écarté.

12. Il résulte de tout ce qui précède que M. B est seulement fondé à obtenir la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2018 à raison du crédit de 100 000 euros considéré comme constitutif de revenus d’origine indéterminée.

Sur les frais liés à l’instance :

13. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat, la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Il n’y a plus lieu de statuer, à concurrence de 46 162 euros en droits et 8 039 euros en pénalités, sur les conclusions de M. B tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2018 et, à concurrence de 8 371 euros en droits, sur ses conclusions tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2019 .

Article 2 : M. B est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre de l’année 2018 à raison du crédit de 100 000 euros considéré comme constitutif de revenus d’origine indéterminée.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. B et au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l’audience du 18 mars 2025, à laquelle siégeaient :

M. Truilhé, président,

M^me Grossholz, première conseillère,

M^me Ostyn, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er avril 2025.

La rapporteure,

SIGNÉ

I. OSTYNLe président,

SIGNÉ

J.-C. TRUILHÉ

La greffière,

SIGNÉ

S. RUBIRALTA

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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