Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 11 avril et 4 octobre 2022, M. D B et M^me A B, représentés par M^e Vogels, doivent être regardés comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des prélèvements sociaux supplémentaires auxquels ils ont été assujettis d’un montant de 3 058 euros en droits et en pénalités au titre de l’année 2015 et d’un montant de 2 924 euros en droits et en pénalités au titre de l’année 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— à titre principal, la procédure de rectification est irrégulière dès lors que l’administration fiscale n’a pas respecté l’exigence de motivation de sa proposition de rectification en omettant de justifier de la nature de sa méthode de détermination de la valeur locative ; ils n’entendent pas critiquer la proposition de rectification du 13 décembre 2018 adressée à la société civile immobilière Versant Sud mais celle du 14 décembre 2018 qui leur a été communiquée ;

— à titre subsidiaire, la mise à disposition du bien au profit du gérant, lequel ne relève pas d’un acte anormal de gestion, a été insuffisamment motivé par l’administration.

Par deux mémoires en défense enregistrés les 22 juillet et 10 octobre 2022, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Corthier ;

— les conclusions de M^me Beneteau, rapporteure publique ;

— et les observations de M^e Vogels, représentant M. et M^me B.

Considérant ce qui suit :

1. M. D B et M^me A B, domiciliés dans la commune d’Eaux Bonnes située dans le département des Pyrénées-Atlantiques, sont associés de la société civile immobilière Versant Sud. En 2018, cette société a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, à l’issue de laquelle l’administration fiscale a notamment, par une proposition de rectification du 13 décembre 2018, réintégré dans le résultat imposable à l’impôt sur les sociétés des exercices clos en 2015 et 2016 le loyer d’un appartement mis gratuitement à la disposition de ses associés par la société Versant Sud. M. et M^me B ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces, à l’issue duquel l’administration fiscale a, par proposition de rectification du 14 décembre 2018, imposé la libéralité consentie par cette société à ses associés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement de l’article 109.1.1° du code général des impôts. Les observations présentées par les contribuables le 31 janvier 2019 ont été rejetées par courrier de réponse du 19 mars 2019. Les rappels de prélèvements sociaux supplémentaires ont été mis en recouvrement le 30 juin 2019 pour un montant en droits de 3 487 euros et en intérêts de retard de 335 euros au titre de l’année 2015 et pour un montant en droits de 2 790 euros et en intérêts de retard de 134 euros au titre de l’année 2016. La réclamation contentieuse présentée par M. et Mme B le 27 août 2019 contre ces prélèvements supplémentaires a été partiellement admise le 14 février 2022, accordant un dégrèvement de 697 euros en droits et 67 euros en intérêts de retard au titre de l’année 2015. M. et M^me B doivent être regardés comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des prélèvements sociaux supplémentaires auxquels ils ont été assujettis d’un montant de 2 790 euros en droits et 268 euros en pénalités au titre de l’année 2015 et de 2 790 euros en droits et 134 euros en pénalités au titre de l’année 2016.

Sur la décharge des prélèvements sociaux supplémentaires au titre des années 2015 et 2016 :

2. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ».

3. Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées.

4. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu’elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l’administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse à ses observations, consécutive à un précédent contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu’elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée.

5. En premier lieu, il résulte de l’instruction que la société civile immobilière Versant Sud, soumise au régime d’imposition des sociétés, dont M. et M^me B sont associés, a fait l’objet en 2018 d’une vérification de comptabilité à l’issue de laquelle, l’administration fiscale a, par une proposition de rectification du 13 décembre 2018, qualifié d’acte anormal de gestion l’abandon de loyer consenti par cette société, en mettant gratuitement à disposition de M. et M^me B un appartement et l’a réintégré au résultat imposable de la société. Par une proposition de rectification du 14 décembre 2018 adressée aux requérants, elle a imposé la libéralité consentie par cette société à ses associés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Si M. et M^me B soutiennent qu’ils n’entendent pas critiquer l’insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 13 décembre 2018 adressée à la société Versant Sud, il n’en demeure pas moins que cette proposition de rectification a établi la méthode de calcul contestée par les requérants et reprise par la proposition de rectification qui leur a été adressée, laquelle se borne à citer des extraits de cette première proposition de rectification afin d’en tirer les conséquences en matière d’incidence sur l’impôt sur le revenu de M. et M^me B. Or, les irrégularités qui affectent la procédure d’imposition suivie à l’égard d’une société imposée à l’impôt sur les sociétés sont sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition suivie à l’égard de l’associé, bénéficiaire de l’excédent de distribution ainsi révélé. En tout état de cause, il ressort de la lecture de la proposition de rectification du 14 décembre 2018 adressée aux requérants que celle-ci est suffisamment motivée en énonçant non seulement les motifs, en citant notamment la proposition de rectification du 13 décembre 2018, et le montant des rehaussements envisagés, mais aussi le fondement légal de ces redressements, à savoir les articles 12, 109-1-1°, 110, 47 de l’annexe II et 158-7 du code général des impôts, ainsi que la catégorie des revenus de capitaux mobiliers dans laquelle ils sont opérés pour les années 2015 et 2016. Par suite, M. et M^me B ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification qui leur a été personnellement adressée ne serait pas suffisamment motivée pour leur permettre de formuler utilement des observations.

6. En second lieu, les requérants soutiennent que l’administration fiscale ne justifie pas du caractère anormal de la mise à disposition d’un bien à proximité du lieu d’exercice de l’activité sociale par la société civile Versant Sud à son gérant pendant les saisons hivernales pour assurer pleinement la conduite de l’activité de la société alors que ce lieu s’avère particulièrement difficile d’accès eu égard à son altitude et aux conditions météorologiques. D’une part, il résulte du point précédent que la proposition de rectification du 14 décembre 2018 adressée aux requérants doit être regardée comme suffisamment motivée. Il résulte ainsi des termes de la proposition de rectification du 14 décembre 2018 adressée aux requérants que celle-ci indique faire suite à la vérification de comptabilité de la société civile immobilière Versant Sud et, se fondant sur les dispositions de l’article 109-1-1° du code général des impôts, expose que les rectifications correspondants aux produits non comptabilisés et réintégrés dans les bénéfices de la société sont présumés constitués des revenus distribués dès lors que ces bénéfices ne sont pas demeurés investis dans la société. L’administration fiscale y précise également les motifs pour lesquels M. et M^me B sont considérés comme maîtres de l’affaire et bénéficiaires de ces revenus distribués. Il s’ensuit que la proposition de rectification du 14 décembre 2018 est suffisamment motivée.

7. D’autre part, aux termes de l’article 38 du code général des impôts : « 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises () 2 bis. Pour l’application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l’avance en paiement du prix sont rattachés à l’exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l’achèvement des prestations pour les fournitures de services. Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : a. Pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l’exécution ».

8. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.

9. La mise à disposition gratuite d’un appartement par une société au bénéfice de ses associés ou de son dirigeant constitue un acte anormal de gestion.

10. Aux termes de l’article 39 du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " () 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; () « . Aux termes de l’article 54 du même code : » Les contribuables mentionnés à l’article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l’administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l’exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration () « . Aux termes de l’article 109 du même code : » 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () « . Aux termes de l’article 111 du même code : » Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ".

11. Il est constant que le 12 août 2014, la société Versant Sud a acquis, pour le prix de 360 000 euros, le lot n°49 situé au quatrième étage de la résidence Les Marmottes dans la station de ski de Gourette et que depuis cette acquisition, cet appartement, consistant en un duplex de près de 159 mètres carrés, est mis gratuitement à la disposition de M. et M^me B. Il n’est pas contesté que, depuis son acquisition, la nature et la valeur de cette mise à disposition de l’appartement à ses associés M. et M^me B, n’ont pas été inscrites explicitement en comptabilité. Dans ces conditions, la mise à disposition gratuite de cet appartement au bénéfice de ses associés constitue un acte anormal de gestion. Dès lors, l’administration fiscale était fondée à considérer cette mise à disposition comme un revenu distribué sur le fondement de l’article 109.1.1 du code général des impôts ou comme un avantage occulte, consenti aux bénéficiaires, au sens du c de l’article 111 du code général des impôts précité, et à réintégrer le montant du loyer abandonné sans contrepartie au résultat imposable de la société. En outre, si M. B soutient que l’appartement est situé à proximité du siège de la société, difficile d’accès, notamment en hiver, car situé en pleine montagne, de sorte que son gérant doit pouvoir être logé sur place, il n’apporte aucun élément permettant de considérer, alors que l’activité de location est exercée par une tierce entreprise, qu’il devrait, en tant que gérant de la société civile immobilière Versant Sud, être logé à proximité du siège. En tout état de cause, le montant des loyers réintégré au résultat imposable de la société Versant Sud a été imposé entre les mains de ses associés, en tant que revenu distribué, sur le fondement de l’article 109 du code général des impôts, et non en tant qu’il constituerait un avantage en nature pour son gérant imposable sur le fondement de l’article 111 du même code, même s’il aurait pu l’être également sur ce fondement, de sorte que l’activité éventuellement exercée par le gérant, qui justifierait la prise en charge de son hébergement, est sans incidence sur l’imposition du montant des loyers réintégrés au résultat imposable de la société Versant Sud et imposés entre les mains des associés. Enfin, s’agissant de la méthode d’évaluation du montant des loyers réintégrés, compte tenu de son caractère atypique par sa situation (dans une résidence avec piscine et spa), par sa superficie (duplex de 159 m²) et par sa consistance (3 salles de bain, plusieurs terrasses), et faute de pouvoir se fonder sur des biens similaires sur le marché de la location, le service vérificateur a pris en compte le montant de l’amortissement annuel de ce bien, soit 5 % de sa valeur d’inscription à l’actif correspondant à son prix d’acquisition de 360 000 euros, et a ainsi calculé un montant de 18 000 euros de revenus distribués réintégré dans le résultat imposable annuel de la société. Ne pouvant fonder le calcul du loyer par comparaison avec des biens similaires, l’administration fiscale était fondée à recourir à une autre méthode d’évaluation, d’autant que les requérants contestent la méthode retenue sans proposer de méthode alternative. Comme le fait valoir l’administration sans être utilement contredite, le montant de 18 000 euros par an n’apparaît pas excessif au regard du montant du loyer servi à la société Versant Sud par la société Pyrénées loisirs pour les biens qu’elle a pris à bail au sein de la même station. Dès lors, c’est à bon droit que l’administration fiscale a réintégré le montant des loyers dans le résultat imposable annuel de la société Versant Sud et qu’elle a imposé cet avantage consenti, en tant que revenu distribué, entre les mains des associés, M. et M^me B, lesquels ne contestent ni avoir la qualité de maîtres de l’affaire, dès lors qu’ils détiennent l’intégralité du capital de la société Versant Sud, ni avoir bénéficié de cet avantage en nature.

12. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête aux fins de décharge ne peuvent qu’être rejetées.

Sur les frais de l’instance :

13. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. et M^me B demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me B est rejetée.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. D B, M^me A B et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l’audience du 1er février 2024, à laquelle siégeaient :

M^me Sellès, présidente,

M^me Corthier, conseillère,

M^me Neumaier, conseillère.

Rendue publique par mise à disposition au greffe le 26 février 2024.

La rapporteure,

Signé

Z. CORTHIER

La présidente,

Signé

M. SELLES

La greffière,

Signé

M. C

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,