Vu les procédures suivantes :

I – Par une requête et des mémoires, enregistrés le 30 janvier 2023, le 1er décembre 2023 et le 3 avril 2024 sous le n° 2300298, M. B… et M^me A… D… demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016, d’un montant total de 88 548 euros.

Ils soutiennent que :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

- l’obligation d’information prévue à l’article L. 76B du livre des procédures fiscales, tel que commenté par le paragraphe 280 du BOI-CF-PGR-30-10, a été méconnue par l’administration fiscale puisque ni la proposition de rectification qui leur a été adressée, ni celle adressée à la E… ne contient d’informations précises quant aux revenus distribués ; il en va de même de l’obligation de communication avant la mise en recouvrement des impositions au contribuable qui en fait la demande, de la copie des documents sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet d’une proposition de rectification, en application du paragraphe 210 du BOI-CF-PGR-30-10 ;

- l’administration fiscale n’a jamais fait droit à leur recours hiérarchique, formé en application du paragraphe 410 du BOI-CF-PGR-30-10, de sorte que cette garantie n’a pas été respectée par le service ;

- l’administration fiscale n’a pas respecté l’obligation de motivation prévue par les dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales dès lors que le motif de la rectification, à savoir un excédent de prélèvements par rapport aux apports constituant un revenu distribué, ne correspond pas au fondement juridique mentionné dans la proposition de rectification, à savoir l’article 111 c. du livre des procédures fiscales ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

- l’administration ne peut tirer aucune conclusion s’agissant de revenus considérés distribués entre les mains de M. D… lorsqu’elle n’a constaté aucun désinvestissement du pacte social de la société Le nid des oiseaux ; les revenus considérés comme distribués et imposés au titre des revenus de capitaux mobiliers à M. D… n’ont pas été perçus par celui-ci, ni mis à sa disposition à titre personnel ; les sommes correspondantes ont été perçues par les véritables associés de la E… ; si M. D… a perçu certaines sommes, c’est en tant que professionnel déclaré et ces sommes ont déjà été imposées en son nom au titre des bénéfices industriels et commerciaux ; l’administration fiscale a donc confondu les patrimoines privé et professionnel de M. D… ; les sommes portées en compte ouvert au nom de M. D… ne constituent ni des rémunérations occultes au sens de l’article 111 c. du code général des impôts et du BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40, puisqu’elles n’ont pas été déduites en charge et n’ont pas rémunéré un service, ni des avantages occultes puisqu’elles n’ont pas bénéficié à M. D… ; ces sommes ont été déclarées en comptabilité professionnelle de la société AIPO et de l’activité professionnelle de loueur en meublé de M. D… ; le prêt de M. C…, constitué des sommes de 454,85 euros, 50,85 euros et 555,47 euros, a été inscrit par erreur au compte courant ouvert au nom de M. D… et concerne la société AIPO ; les sommes de 6 899,90 euros au 16 avril 2015, de 10 000 euros du 1er avril 2015, de 5 000 euros du 7 avril 2015, de 582,39 euros du 8 avril 2015, de 1 000 euros du 7 avril 2015, de 4 868,55 euros du 10 avril 2015, de 828,18 euros du 20 juillet 2016, de 44 000 euros du 31 mars 2015 qui ont été inscrites au débit du compte ouvert au nom de la E… sont justifiées et ne constituent pas des revenus distribués à titre personnel à imposer au nom de M. D… ; seules les sommes de 266,07 euros pour 2015 et de 5 785,84 euros pour 2016 peuvent être considérées comme prélevées à titre personnel par M. et M^me D… puisqu’ils correspondent à des prélèvements personnels ;

- la distribution d’un solde débiteur ne relève pas des dispositions du c. de l’article 111 du code général des impôts mais du a. de cet article dans le champ d’application duquel il n’entre pas non plus dès lors qu’il n’était pas associé de la société ; dès lors, les rectifications opérées par l’administration fiscale ne reposent sur aucune base légale et violent les dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales relatif à l’obligation de motivation des rectifications envisagées ;

- la proposition de rectification adressée à la E… ne mentionne pas les dispositions de l’article 117 du code général des impôts de sorte que M. D… ne peut pas se défendre utilement et ne permet pas à la SCI de justifier les inscriptions des sommes en compte courant, ce qui constitue une violation de la procédure contradictoire ; c’est à tort que l’administration a considéré que M. D… a bénéficié à titre personnel de revenus distribués occultes.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 27 juillet 2023 et le 23 septembre 2024, le directeur spécialisé du contrôle fiscal Nouvelle-Aquitaine conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- les requérants ont bénéficié, le 24 juillet 2023 d’un dégrèvement à hauteur de 22 785 euros au titre des rectifications de l’année 2016, de sorte que les impositions en litige s’élèvent à 65 763 euros ; la requête est recevable dans la limite de ce quantum ;

- les moyens soulevés par M. et M^me D… ne sont pas fondés.

II – Par une requête et des mémoires, enregistrés le 3 février 2023, le 14 novembre 2023 et le 15 janvier 2025 sous le n° 2300376, la société civile immobilière (E…, représentée par son gérant, M. B… D…, doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) la restitution d’un trop versé de taxe sur la valeur ajoutée d’un montant de 46 307 euros ;

2°) la décharge des rappels d’impôts sur les sociétés, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles elle a été assujettie au titre de ses exercices portant sur la période du 1er décembre 2013 au 30 novembre 2016 pour un montant de 9 198 euros.

Elle soutient que :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

- l’obligation de communication prévue à l’article L. 76B du livre des procédures fiscales, tel que commenté par les paragraphes 200, 210, 300, 340, 350 et 360 du BOI-CF-PGR-30-10, a été méconnue puisque l’administration fiscale ne lui a jamais communiqué les documents dont elle a demandé la communication le 15 novembre 2017, c’est-à-dire avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses ;

- l’administration fiscale n’a jamais fait droit à son recours hiérarchique, formé en application du paragraphe 410 et 440 du BOI-CF-PGR-30-10, de sorte que cette garantie, applicable à un rejet de remboursement de crédit de TVA dans le périmètre d’une vérification de comptabilité, n’a pas été respectée par le service ;

- l’administration n’a pas détruit les fichiers des écritures comptables avant la mise en recouvrement datée du 19 juillet 2018, en méconnaissance de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales et du paragraphe 260 du BOI-CF-IOR-60-40-10 ce qui constitue une grave irrégularité entrainant l’abandon de l’ensemble des rectifications et rappels envisagés ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

- s’agissant de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) : la cession de ses parcelles le 27 mars 2015 a été réalisée en dehors d’un objectif d’entreprise ou d’un but commercial et échappe ainsi à la TVA, comme cela est précisé par le paragraphe 80 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-10 ; elle avait pour unique activité la location de logements meublés à finalité touristique et non une activité de marchand de biens ; en effet, les biens immobiliers cédés le 27 mars 2015 par la E… avaient été acquis le 17 mai 1991 sans intention spéculative, notion précisée par les paragraphes 1, 10 et 50 du BOI-BIC-CHAMP-20-10-10 ; la qualification de son activité en marchand de biens ne repose donc sur aucune base légale ; à supposer même qu’elle soit regardée comme ayant une activité de marchand de biens, elle n’a pas formulé l’option à la TVA pour la cession des immeubles conformément aux dispositions du 5° de l’article 261-5 bis du code général des impôts, telle que prévue par le BOI-TVA-IMM-10-20-10 ; dans l’hypothèse où cette cession entrerait dans un circuit économique d’un marchand de biens, l’immeuble étant achevé depuis cinq ans, la cession serait exonérée de TVA en application de l’article 261 du code général des impôts et des précisions sur la notion de vérification prévues au paragraphe 30 du BOI-CF-DG-40-20 ; les biens immobiliers cédés ne constituaient pas un terrain à bâtir à la date de la cession au sens des paragraphes 110 et 120 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 mais comportaient des immeubles de construction traditionnelle en aggloméré, tuile et piscine utilisables en l’état qui ont été exploités jusqu’à la cession ; la cession de ces biens n’entrait donc pas dans le champ d’imposition de la TVA en vertu des dispositions de l’article 257 du code général des impôts et s’en trouvait exonérée en application de l’article 261-5-2 du même code ; dès lors que l’EURL Mon toit ma maison, l’acquéreur des biens, n’a jamais déduit la TVA portée à tort sur l’acte de cession des immeubles, le trésor public n’est pas lésé ; en application du paragraphe 60 du BOI-TVA-DED-40-10-10 et du paragraphe 2 du BOI-SJ-RES-10-10-10, l’administration ne pouvait s’exonérer de prononcer la restitution de la TVA indûment versée et demander à la E… d’émettre un acte ou document rectificatif ;

- s’agissant des provisions rejetées et des charges, elle était propriétaire d’un terrain de gites de loisirs sur lequel était notamment installé un mobil-home loué par M. C…, qui ne s’acquittait pas de ses loyers ; M. D…, pris en sa qualité de gérant de la SCI et exerçant également la profession de courtier en prêt immobilier au sein de la société AIPO, s’est porté caution de M. C… dans l’emprunt global qu’il a souscrit auprès du crédit agricole ; lorsque l’intéressé a cessé de rembourser son prêt, l’établissement bancaire a prélevé les mensualités sur le compte professionnel de M. D…, pour le compte de la SCI ; les montants payés par M. D… en tant que professionnel se rapportaient à l’activité de la SCI puisque M. C… était locataire de la SCI ; la prise en charge des échéances de paiement de l’emprunt a permis à la SCI de vendre ses immobilisations nécessaires à l’exploitation de son activité de location touristique meublée ; ces charges ont donc été engagées dans l’intérêt de la SCI et non dans celui de M. D….

Par des mémoires en défense, enregistrés le 27 juillet 2023, le 9 janvier 2025 et le 23 janvier 2025, le directeur spécialisé du contrôle fiscal Nouvelle-Aquitaine conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- s’agissant du moyen tiré de la violation de la garantie liée à la possibilité de saisir le supérieur hiérarchique, il s’en remet à la sagesse du tribunal ;

- les moyens soulevés par la E… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Raveneau,

- les conclusions de M. Pipart, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

La société civile immobilière (E…, gérée par M. B… D…, avait, jusqu’à sa dissolution anticipée intervenue le 31 mars 2016, une activité la location de logements. Elle a demandé à l’administration fiscale le remboursement d’un crédit de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), d’un montant de 43 607 euros, versée au titre de la cession d’un terrain à bâtir intervenue le 27 mars 2015, qu’elle a ensuite mentionné, à titre de régularisation, sur la ligne « omissions ou compléments de déductions » sur sa déclaration de TVA souscrite au titre de la période du 1er décembre 2015 au 30 novembre 2016 dès lors qu’elle ne s’estimait pas redevable de cette TVA. A l’issue d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er décembre 2013 au 30 novembre 2016, l’administration fiscale a adressé à la SCI, le 31 juillet 2017, une proposition de rectification l’informant du rejet de sa demande de restitution de TVA et du rehaussement consécutif de TVA de 43 607 euros au titre de l’exercice clos en 2016 ainsi que de la remise en cause d’une provision pour dépréciation déclarée au titre de l’exercice clos en 2015 et de la perte déduite au cours de l’exercice clos en 2016. Elle lui a alors notifié des rehaussements en matière d’impôt sur les sociétés d’un montant de 9 198 euros, en droits et pénalités. Ces impositions ont été mises en recouvrement le 29 juin 2018. Par une requête, enregistrée sous le n° 2300376, la E…, dont la réclamation contentieuse a été rejetée le 4 janvier 2023, demande au tribunal de prononcer, d’une part, la restitution d’un trop-versé de taxe sur la valeur ajoutée d’un montant de 46 307 euros et, d’autre part, la décharge des rappels d’impôts sur les sociétés, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2017 pour un montant de 9 198 euros. En outre, en conséquence des éléments relevés à l’occasion de la vérification de comptabilité de la E… et à la suite d’un contrôle sur pièce réalisé par le service, M. et M^me D… ont été informés de ce que l’administration envisageait des rehaussements de 93 328 euros au titre de l’année 2015 et de 68 714 euros au titre de l’année 2016, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Les suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, à savoir 52 075 euros au titre de l’année 2015 et de 36 473 euros au titre de l’année 2016 ont été mis en recouvrement le 30 septembre 2018. Par une seconde requête, enregistrée sous le n° 2300298, M. et M^me D… demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016, d’un montant total de 88 548 euros. Les requêtes susvisées n°s 2300298 et 2300376 présentent à juger des questions semblables et ont fait l’objet d’une instruction commune. Dès lors, il y a lieu de les joindre pour statuer par un même jugement.

Sur la requête n° 2300376 :

Aux termes du dernier alinéa de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration ».

Le paragraphe 6 du chapitre Ier de la charte remise au contribuable prévoit que : « En cas de difficultés, vous pouvez vous adresser à l’inspecteur divisionnaire ou principal et ensuite à l’interlocuteur départemental ou régional. Leur rôle vous est précisé plus loin (page 20). Vous pouvez les contacter pendant la vérification ». Pour sa part, le paragraphe 4 du chapitre III de cette charte indique que : « Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l’inspecteur principal (…). Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur (voir p. 4) ».

La possibilité pour un contribuable de s’adresser, dans les conditions édictées par les passages précédemment cités de la charte, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis à l’interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l’intéressé à deux moments distincts de la procédure d’imposition, en premier lieu, au cours de la vérification et avant l’envoi de la proposition de rectification, pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle, et, en second lieu, après la réponse faite par l’administration fiscale aux observations du contribuable sur cette proposition, pour ce qui a trait au bien-fondé des rectifications envisagées.

Par un courrier réceptionné à l’accueil du centre des finances publiques de La Rochelle le 12 juin 2018 selon le tampon dateur apposé sur le courrier, soit après la réponse de l’administration du 12 octobre 2017 à ses observations sur les propositions de rectification et avant l’avis de mise en recouvrement daté du 29 juin 2018, la société requérante a demandé à rencontrer le supérieur hiérarchique du vérificateur ainsi que l’interlocuteur régional compte tenu des divergences qui persistaient, notamment à la suite de la réception de l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires. Il est constant que l’administration fiscale, qui a reçu cette demande, n’y a pas donné suite. Par suite, la possibilité offerte par la charte de saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur doit être regardée comme ayant été méconnue. Ainsi, et dès lors que la E… a été privée d’une garantie substantielle, les impositions en litige ont été établies à la suite d’une procédure irrégulière.

Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de la requête, que la E… est fondée à demander la restitution du trop-versé de TVA dont elle se prévaut et la décharge de cotisations supplémentaires d’impôts sur les sociétés en litige, ainsi que des pénalités correspondantes, procédant de la procédure irrégulière et portant respectivement sur les sommes de 46 307 euros et 9 198 euros.

Sur la requête n° 2300298 :

En ce qui concerne l’étendue du litige :

Par une décision du 24 juillet 2023, postérieure à l’introduction de la requête, l’administration fiscale a procédé au dégrèvement partiel des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des pénalités dues par M. et M^me D… au titre de l’année 2016, à hauteur de 22 785 euros. Les conclusions de la requête à fin de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux mises à la charge des requérants au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes, sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

En ce qui concerne le surplus des conclusions à fin de décharge de la requête :

Quant à la régularité de la procédure d’imposition :

En premier lieu, aux termes de l’article L. 76B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ».

Il résulte de ces dispositions qu’il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d’informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d’arrêter d’office les bases d’imposition, de l’origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers qu’elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l’intéressé d’y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable, après avoir été destinataire de cette information, lui en fait la demande, l’administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu’il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d’en vérifier l’authenticité ou d’en discuter la teneur ou la portée.

En l’espèce, s’agissant de l’obligation d’information, la proposition de rectification précise bien l’origine, à savoir la vérification de comptabilité de la E… qui a porté sur la période du 1er décembre 2013 au 30 novembre 2016, ainsi que la teneur des documents et renseignements obtenus de la SCI, qui se composent de documents comptables et de déclarations du gérant recueillies lors du contrôle fiscal. En outre, s’agissant de l’obligation de communication, s’il résulte de l’instruction que les requérants ont formé une demande de communication des documents obtenus de tiers par courrier du 15 novembre 2017 auquel l’administration n’a pas répondu, les rectifications contestées reposent sur les écritures comptables de la SCI. Or, ainsi que le fait valoir l’administration en défense, un tableau de deux pages intitulé « mouvements affectant le compte 4551 ouvert au nom de M. D… dans la comptabilité de la E… » a été joint à la proposition de rectification. Il ne résulte pas de l’instruction que l’administration se serait fondée sur d’autres éléments pour établir les rectifications contestées. Ainsi, le défaut de communication des éléments réclamés n’a pas, dans les circonstances de l’espèce, entaché la procédure d’imposition d’irrégularité.

En deuxième lieu, à la date de la procédure d’imposition, la garantie de procédure tenant à la faculté pour le contribuable de former un recours hiérarchique, instituée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée à l’article L. 10 du livre des procédures fiscales cité au point 2, ne pouvait être invoquée que dans le cadre d’un litige consécutif aux procédures de vérification de comptabilité et d’examen d’ensemble de la situation fiscale personnelle prévues aux articles L. 12 et L. 13 de ce livre.

Il résulte de l’instruction que les époux D… ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces pour les années 2015 et 2016. Par suite, ils ne peuvent utilement se prévaloir de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié pour ces deux années. Dans ces conditions, le moyen tiré de la privation de la garantie de pouvoir exercer un recours hiérarchique ne peut qu’être écarté.

En troisième lieu, aux termes de l’article L.57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) ». Par ailleurs, l’article R. 57-1 du même code dispose : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ».

Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées.

La proposition de rectification du 31 juillet 2017 précise que la vérification de comptabilité de la E… a permis de révéler que les prélèvements réalisés par M. D… excèdent très largement les apports qu’il a effectués et que cet excédent de prélèvements, d’un montant total de 93 328 euros en 2015 et de 68 714 euros au titre de 2016, constitue un revenu distribué au sens du c de l’article 111 du code général des impôts, imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée, en méconnaissance de l’article L. 57 précité du livre des procédures fiscales. Si les requérants contestent également le fondement légal de la rectification, cette contestation se rattache au bien-fondé de l’imposition. Le moyen tiré du défaut de motivation doit, par suite, être écarté.

En quatrième lieu, aux termes de l’article 117 du code général des impôts : « Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu’il résulte des déclarations de la personne morale visées à l’article 116, celle-ci est invitée à fournir à l’administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l’excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l’application de la pénalité prévue à l’article 1759 ». Aux termes de l’article 1759 du même code : « Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l’intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l’identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées (…) ».

Les dispositions visées au point précédent instaurent une pénalité fiscale sanctionnant le refus par une personne morale de révéler l’identité des bénéficiaires d’une distribution de revenus. Cette pénalité est distincte de l’impôt sur les sociétés et ne peut être regardée comme une pénalité correspondant à cet impôt. La personne sanctionnée par cette pénalité peut contester son principe, son montant et la procédure propre à la pénalité. En revanche, elle ne peut utilement se prévaloir de moyens relatifs à la procédure d’imposition ayant conduit à mettre à sa charge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés.

Si l’administration s’abstient d’inviter une personne morale à lui faire parvenir des indications sur les bénéficiaires d’un excédent de distribution qu’elle a constaté, cette abstention a seulement pour effet de la priver de la possibilité d’assujettir ladite personne morale à la pénalité prévue à l’article 1759 du code général des impôts à raison des sommes correspondantes mais est sans influence sur la régularité de la procédure d’imposition suivie à l’égard des personnes physiques qui ont bénéficié de la distribution et que l’administration, compte tenu des renseignements dont elle dispose, est en mesure d’identifier. Ainsi, contrairement à ce que soutiennent M. et M^me D…, la circonstance que le service n’a pas demandé à la E… de désigner le bénéficiaire des distributions résultant de la rectification de son résultat est sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition en litige.

Quant au bien-fondé des impositions :

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

Dans sa proposition de rectification du 31 juillet 2017, l’administration fiscale a constaté que lorsqu’il était associé de la E…, M. D… disposait d’un compte courant d’associé dans la société (compte 4551 « CPTE CT D… B… ») qui n’a pas été clôturé lorsqu’il a perdu cette qualité le 21 décembre 2011. L’analyse de ce compte enregistrant les prélèvements et les apports effectués par M. D… a révélé que les prélèvements qu’il a effectués « excèdent très largement les apports » réalisés. M. D… étant l’unique gérant et le liquidateur de la SCI, l’administration fiscale a alors identifié, au titre de 2015, un excédent de prélèvement de 66 818 euros et deux crédits non justifiés d’un montant de 26 510 euros et de 576,30 euros, soit 93 328 euros non justifiés, ainsi qu’un excédent de prélèvement de 68 714 euros au titre de l’année 2016. Elle a regardé ces excédents de prélèvement et crédits non justifiés comme des rémunérations et avantages occultes au sens du c de l’article 111 du code général des impôts, revenus distribués à imposer entre les mains de M. et M^me D….

Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d’avances, de prêts ou d’acomptes. (…) c. Les rémunérations et avantages occultes (…) ».

Tout d’abord, les requérants soutiennent que les sommes regardées comme distribuées restant en litige n’ont pas été perçues par M. D…, ni mises à sa disposition à titre personnel mais lui ont été remboursées en ses qualités de loueur en meublé professionnel ou d’auxiliaire financier, fonction qu’il a exercée dans une société tierce dénommée AIPO. L’administration indique en défense que les requérants ne produisent pas suffisamment d’éléments permettant de justifier d’une correspondance précise entre les sommes figurant sur le compte courant de M. D… ouvert en sa qualité d’associé de la E…, dont le détail est annexé à la proposition de rectification, et celles figurant sur les comptes bancaires professionnels de l’intéressé au titre de son activité de loueur en meublé professionnel ou d’auxiliaire financier. Toutefois, les requérants produisent à l’instance plusieurs relevés de comptes ouverts au nom de M. D… à la caisse d’épargne Aquitaine Poitou-Charentes, en sa qualité de loueur en meublé professionnel, et au crédit agricole Charente-Maritime Deux-Sèvres, en sa qualité d’auxiliaire au sein de la société AIPO, ainsi que des bordereaux de remise de chèques. Par la production de ces documents, les intéressés justifient de ce que la somme de 4 000 euros débitée du compte courant d’associé de M. D… le 31 mars 2025 sous le libellé AIPO, a été créditée sur son compte courant ouvert au crédit agricole. Il en va de même des sommes de 2 000 euros, 3 000 euros, 10 000 euros, 1 586,54 euros, 1 000 euros, 3 200 euros et 1 800 euros versées à M. D… en sa qualité d’auxiliaire financier au sein de la société AIPO respectivement les 2 avril, 15 avril, 2 juin, 29 juillet 2015, 18 août, 15 septembre et 13 novembre 2015. Les requérants doivent donc être regardés comme ayant justifié que M. D… n’a pas personnellement appréhendé ces sommes dont le montant total s’élève à 26 586,54 euros au titre de l’année 2015. En revanche, s’agissant des autres sommes en litige, en l’absence d’éléments complémentaires, il est établi, dans les circonstances de l’espèce, qu’elles ont été mises à disposition de M. D… à titre personnel. Les éléments justificatifs dont se prévalent les requérants, soit ne correspondent pas aux débits constatés sur le compte courant d’associé, soit ne sont pas de nature à établir la destination des sommes. Si les époux D… soutiennent que la distribution d’un solde débiteur ne relève pas des dispositions du c. de l’article 111 précité du code général des impôts mais du a. de cet article, dans le champ d’application duquel ils considèrent ne pas non plus entrer dès lors que M. D… n’était pas associé de la société, de sorte que les rectifications correspondantes seraient entachées d’un défaut de base légale dès lors que les sommes en cause perçues par M. D…, ont le caractère d’un avantage occulte, les sommes débitrices correspondantes figurant dans les comptes de la SCI pouvaient être qualifiées de revenus distribués.

Ensuite, s’agissant des sommes créditrices non justifiées restant en litige, relatives au prêt souscrit par un tiers, M. C… et pour lequel les requérants soutiennent que la E… se serait portée garante, il résulte de l’instruction, en particulier d’un courrier du crédit agricole en date du 12 janvier 2012, que M. D… a cautionné, à une date non précisée, un prêt d’un montant initial de 54 000 euros réalisé le 3 septembre 2008 au profit de M. C…. Ce courrier a été adressé à M. D… sans que sa qualité de gérant de la E… ne soit mentionnée, au 34 rue Montcalm à La Rochelle. Il résulte de l’instruction que le compte bancaire sur lequel ont été débitées les sommes en cause appartenait à M. D… en sa qualité de courtier au sein de la société AIPO dont le siège social était situé au 34 rue Montcalm à La Rochelle. Si les requérants se prévalent également d’un courrier rédigé par M. D… en sa qualité de gérant de la E… le 14 juin 2011, faisant état de l’occupation par M. C… d’un mobil-home sur une parcelle de terrain appartenant à la SCI, ce courrier se borne à indiquer que l’occupant devra quitter les lieux prochainement dès lors que la SCI va être dissoute et n’a pas de lien avec le prêt consenti. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme justifiant de ce que l’acte de caution n’a pas été pris par M. D… en sa qualité de gérant de la E… mais en une autre qualité, indépendante de la SCI, qui n’était donc pas redevable des montants payés par M. D… pour pallier les impayés de M. C…. Ces sommes n’étant pas justifiées, c’est à bon droit que l’administration les a regardées comme occultes et les a alors imposées en tant que revenu distribué entre les mains de M. et M^me D….

Enfin, les requérants soutiennent que l’administration fiscale ne pouvait pas mettre à leur charge personnelle des sommes relevant du patrimoine professionnel de M. D… alors que ces sommes avaient déjà été déclarées au titre des activités imposables à l’intéressé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Toutefois, ainsi que le fait valoir l’administration en défense, les informations contenues dans la copie des pages des journaux comptables des banques, ne sont corroborées par aucune pièce justificative.

S’agissant de l’interprétation administrative de la loi fiscale :

Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d’un examen ou d’une vérification de comptabilité ou d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu’elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l’administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (…) »

En premier lieu, les énonciations des paragraphes 10, 20 et 50 du BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40 publié le 8 septembre 2014, du paragraphe 370 du BOI-RPPM-RCM-10-20-10 publié le 12 septembre 2012 et du BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent jugement fait application.

En second lieu, les paragraphes 200, 270 à 360 du BOI-CF-PGR-30-10 publié le 12 septembre 2012 relatifs à l’article L. 76B précité du livre des procédures fiscales, le paragraphe 30 du BOI-CF-DG-40-20, publié le 12 septembre 2012, relatif à l’organisation du contrôle fiscale et le paragraphe 1 du BOI-CF-IOR-10-50-10, publié le 19 mai 2021, relatif aux effets de la proposition de rectification, ont trait à la procédure d’imposition et ne sont pas opposables à l’administration sur le fondement de l’article L.80 A précité du livre des procédures fiscales.

Il résulte de ce qui précède que les requérants sont seulement fondés à demander la décharge en base des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2015 à hauteur de 26 586,54 euros.

D E C I D E:

Article 1er : Dans l’instance n° 2300376, la E… est fondée à demander la restitution d’un trop-versé de TVA et la décharge des cotisations supplémentaires d’impôts sur les sociétés en litige, ainsi que des pénalités correspondantes, portant respectivement sur les sommes de 46 307 euros et 9 198 euros.

Article 2 : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 2300298 de M. et M^me D… tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux mises à sa charge, ainsi que des pénalités correspondantes, à hauteur de 22 785 euros.

Article 3 : Dans l’instance n° 2300298, la base d’imposition à l’impôt sur le revenu assigné à M. et M^me D… au titre de l’année 2015 est réduite de 26 586,54 euros.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête n° 2300298 est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M.et M^me B… et A… D… et au directeur spécialisé du contrôle fiscal Nouvelle-Aquitaine.

Délibéré après l’audience du 14 octobre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Dufour, président,

M. Raveneau, conseiller,

M. Waton, conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 novembre 2025.

Le rapporteur,

signé

F. RAVENEAU

Le président,

signé

J. DUFOUR

La greffière,

signé

D. BRUNET

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

La greffière,

signé

D. BRUNET