Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 5 mars 2022, M. A B, représenté par M^e Sestacq, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’État le versement de la somme de 4 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— la procédure d’imposition suivie est irrégulière dès lors que le délai de mise en recouvrement des impositions litigieuses expirait le 31 décembre 2020, ce que confirme l’exemple donné dans la documentation administrative n° BOI-CF-PGR-10-20, puisque la suspension des délais, prévue par le 2° du I de l’article 10 de l’ordonnance n° 2020-306 ne vise que les notifications de redressements et autres actes interruptifs prévus par l’article L. 189 du livre des procédures fiscales et non la mise en recouvrement ;

— la proposition de rectification du 22 décembre 2017 est insuffisamment motivée en ce qui concerne les frais facturés par la société espagnole Logic Business SL à défaut de mentionner le détail des redressements effectués ;

— il est domicilié fiscalement en Espagne au sens de l’article 4 B du code général des impôts et des critères fixés par cet article (foyer principal, activité professionnelle, centre de ses intérêts économiques) ;

— il est domicilié fiscalement en Espagne au sens de l’article 4 de la convention fiscale franco-espagnole du 10 octobre 1995 ;

— il y a lieu d’appliquer la procédure amiable prévue par l’article 26 de la convention fiscale franco-espagnole dès lors que le délai de trois ans mentionné à cet article est un délai franc et que la notification de la proposition de rectification du 22 décembre 2017 a été effectuée à son ancienne adresse ;

— la rectification relative aux revenus distribués concernant les frais facturés par la société FME Ltd est infondée dès lors que ces frais sont justifiés par la production de factures, par l’attestation de leur encaissement par le fournisseur et par la production de la convention de partenariat du 2 janvier 2013 ; ces dépenses ont été exposées dans l’intérêt de l’établissement stable de la société FME Ltd, alors même qu’existe une communauté d’intérêts entre lui et la société anglaise FME Ltd ; il ne pouvait pas être exigé la production d’un contrat dès lors que la facturation est intervenue entre une société et l’un de ses établissements dépourvu de personnalité juridique ; l’administration ne peut donc invoquer des anomalies qui figureraient au contrat produit ;

— la rectification relative aux revenus distribués concernant les frais facturés par la société espagnole Logic Business SL est infondée dès lors que le caractère exagéré du loyer versé pour la location du véhicule Jeep Cherokee n’est pas établi à défaut pour l’administration de faire état de termes de comparaison ; ce loyer apparaît inférieur à ceux constatables sur le marché ; la location de ce véhicule était nécessaire à M. B qui exerçait, outre les fonctions de consultant export, celles de responsable de l’établissement français de FME Ltd et celles de commercial ; il a été mis fin à la location au quatrième trimestre 2014 en raison des distances parcourues et du coût en résultant ;

— les achats de marchandises, pièces détachées et autres sont justifiés par la production des factures détaillées et des copies des ordres de virements ou des bons de livraison ; la société FME Ltd avait besoin de ces pièces détachées afin d’assurer la maintenance des machines vendues ;

— la rectification relative aux revenus distribués concernant ses notes de frais prises en charge par la société FME Ltd est infondée dès lors qu’elles sont justifiées, ainsi que leur règlement initial sur ses fonds propres ; l’éparpillement géographique de la clientèle de la société FME Ltd et son mode d’organisation explique l’importance des dépenses de fonctionnement ; les agendas tenus par M. B justifient les frais qui lui ont été remboursés ; la distance parcourue reconstituée par l’administration à partir des frais de carburant est exagérée dès lors qu’elle repose sur une consommation de carburant par le véhicule utilisé et un prix au litre, sous-évalués ; certains achats de carburant ont été comptabilisés toutes taxes comprises, la taxe sur la valeur ajoutée n’ayant pas été récupérée ;

— les salaires perçus de la société espagnole Logic Business SL ont été taxés à l’impôt sur le revenu espagnol et ne peuvent ainsi pas être taxés en France dès lors qu’il est domicilié fiscalement en Espagne ;

— il n’y a pas lieu de lui appliquer des pénalités pour absence de dépôt de déclaration de revenus et pour absence de déclaration de comptes bancaires détenus à l’étranger dès lors qu’il n’est pas résident fiscal français.

Par un mémoire en défense, enregistré le 9 septembre 2022, le directeur spécialisé de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention entre la République française et le Royaume d’Espagne en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Madrid le 10 octobre 1995 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— l’ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Ambert,

— et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B est associé majoritaire de la société de droit anglais Feed Mill Engineering Limited (FME Ltd), qui a pour activité le négoce, la réparation et la maintenance d’équipements de broyage, granulation et manutention, neufs ou d’occasion, destinés à l’industrie agro-alimentaire aussi bien en France qu’à l’étranger. Durant la période en litige, cette société disposait en France, d’un établissement stable. M. B a fait l’objet d’un examen de sa situation fiscale personnelle du 15 novembre 2016 au 21 juillet 2018, lequel a concerné la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, tandis que la société Feed Mill Engineering Limited a fait l’objet d’une vérification de comptabilité du 18 mai 2017 au 11 décembre 2017, qui a concerné la période du 1er mai 2013 au 30 avril 2016. Par une proposition de rectification du 22 décembre 2017, l’administration a rectifié les impositions mises à la charge de M. B au titre des années 2014 et 2015. Par deux réclamations des 24 décembre 2020 et 30 juin 2021, M. B a contesté les impositions mises à sa charge. Ces réclamations ont fait l’objet d’une décision d’admission partielle le 4 janvier 2022. Par la présente requête, M. B demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales restant à sa charge au titre des années 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées. En cas de motivation par référence, l’administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur.

3. Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 22 décembre 2017 indique la nature des impôts concernés (impôt sur le revenu, contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et contributions sociales), le montant des rehaussements envisagés, les années d’imposition concernées (2014 et 2015) et comprend le tableau des conséquences financières. La proposition de rectification mentionne la catégorie de revenus (traitements et salaires, revenus de capitaux mobiliers) dans laquelle les rehaussements sont opérés. Elle indique également que M. B est « identifié par le service, en tant qu’unique maître de l’affaire, comme le véritable bénéficiaire de la totalité des revenus distribués mis en évidence à l’issue de la vérification de comptabilité de l’établissement stable en France de la société FME Ltd » , ainsi que le fondement légal des rectifications puisqu’elle précise qu'« en application des dispositions de l’article 158 3-1° du CGI les revenus distribués au sens de l’article 109-1-1° du même code sont imposables à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (RCM) ». S’agissant des prestations facturées par la société Logic Business SL, elle indique qu'« à l’examen du fichier gravé sur le CDROM annexé, issus des éléments recueillis au cours de la vérification de la succursale en France de la société FME Ltd, intitulé »Logic Business en tant que fournisseur sur les exercices clos les 30/04/2014, 2015 et 2016.ods« d’une taille de 79 Ko, il apparaît que les sommes désinvesties à ce titre du 01/01/2014 au 31/12/2014 s’élèvent à 233 181 euros. De même, il apparaît que les sommes désinvesties à ce titre du 01/01/2015 au 31/12/2015 s’élèvent à 23 089 euros ». Etait ainsi joint à cette proposition de rectification un CD Rom comprenant 16 fichiers dont la proposition de rectification du 19 décembre 2017 adressée à la société Feed Mill Engineering Ltd ainsi que ses annexes parmi lesquelles figurait le fichier relatif aux prestations facturées par la société Logic Business SL. Les opérations remises en cause étaient indiquées en pages 19 à 21 de la proposition de rectification du 19 décembre 2017, en sus des éléments figurant dans le fichier précité. Ces informations étaient ainsi de nature à permettre à M. B de formuler utilement des observations sur les rectifications mises à sa charge, ce qu’il a d’ailleurs fait les 16 janvier 2018 et 19 février 2018. Par suite, M. B n’est pas fondé à soutenir que ce chef de rectification n’est pas suffisamment motivé en fait.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la prescription du droit de reprise de l’administration :

4. En premier lieu, aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu (), le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. () ». Aux termes de l’article L. 189 du même livre : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d’un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. () ». Aux termes de l’article 10 de l’ordonnance du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d’urgence sanitaire et à l’adaptation des procédures pendant cette même période, dans sa rédaction alors applicable : " I.- Sont suspendus à compter du 12 mars 2020 et jusqu’au 23 août 2020 inclus et ne courent qu’à compter de cette dernière date, s’agissant de ceux qui auraient commencé à courir pendant la période précitée, les délais : / 1° Accordés à l’administration pour réparer les omissions totales ou partielles constatées dans l’assiette de l’impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d’imposition et appliquer les intérêts de retard et les sanctions en application des articles L. 168 à L. 189 du livre des procédures fiscales () lorsque la prescription est acquise au 31 décembre 2020 ; / 2° Accordés à l’administration ou à toute personne ou entité et prévus par les dispositions du titre II des première, deuxième et troisième parties du livre des procédures fiscales, à l’exception des délais de prescription prévus par les articles L. 168 à L. 189 du même livre () ".

5. Il résulte de l’instruction qu’une proposition de rectification a été envoyée par l’administration fiscale le 22 décembre 2017 à M. B et a été retournée à l’expéditeur, assortie de la mention « pli avisé et non réclamé ». Cette proposition de rectification a eu pour effet d’interrompre le délai de reprise afférent aux impositions litigieuses au titre des années 2014 et 2015 et d’en faire courir un nouveau, expirant le 31 décembre 2020. Par l’effet de l’ordonnance précitée du 25 mars 2020, ce nouveau délai a été suspendu du 12 mars 2020 jusqu’au 23 août 2020 et a donc été prorogé durant une période correspondant à cette suspension. Ainsi, la prescription n’était pas acquise le 31 mai 2021, date à laquelle ont été mis en recouvrement les impositions litigieuses.

6. M. B n’est par ailleurs pas fondé à invoquer sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales la documentation administrative n° BOI-CF-PGR-10-20, qui ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale dérogeant à l’application qui en est faite au point précédent.

En ce qui concerne la domiciliation fiscale de M. B :

7. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office, si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

S’agissant de l’application de la loi fiscale nationale :

8. Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. () ». Aux termes de l’article 4 B du même code, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. / 2. Sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France les agents de l’Etat qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus. ".

9. M. B soutient que, au cours des années litigieuses, sa résidence fiscale était en Espagne où il disposait d’une maison d’habitation à L’Escala. Il joint trois attestations rédigées par son épouse et ses deux enfants, datées des 11 et 12 avril 2019, soit postérieurement tant aux opérations de contrôle qu’à la proposition de rectification du 22 décembre 2017. Si M. B soutient qu’il est domicilié à L’Escala depuis le 17 septembre 2012, son fils, C B, dans une attestation du 12 avril 2019, indique : « depuis cinq ans, soit juin 2014, je réside en Espagne avec mon père A B. ». Il est cependant constant que son fils a signalé à l’administration fiscale, lors de sa déclaration de revenus de l’année 2017, le 22 mai 2018, son changement d’adresse et son retour en France effectif au 20 décembre 2017. Les attestations rédigées par son entourage familial proche sont ainsi dénuées de valeur probante et ne sont pas corroborées par d’autres éléments figurant au dossier. Il résulte par ailleurs de l’instruction que M. B détient une maison d’habitation, en indivision avec son épouse, située à Languidic ainsi que cinq comptes bancaires en France. Le service vérificateur relève que ses états de frais mensuels (frais de carburant, de parking, de déplacements, d’hôtels et de repas), qui font apparaître un montant toutes taxes comprises et un montant de taxe sur la valeur ajoutée établie au titre de la réglementation française, font état de sa présence en France durant au minimum 195 jours en 2014 et 220 jours en 2015. M. B ne conteste pas sérieusement ce constat en joignant au dossier des agendas, au demeurant non présentés lors des opérations de contrôle, et en affirmant, selon ses propres écrits, qu’il a passé 27,55 % de son temps sur les trois années contrôlées (2014 à 2016) à l’Escala, 21,53 % de son temps au sein de son bureau au sein de la commune de Lanouée et 28,10 % auprès de « clients France », et 18,80 % auprès de « clients étranger ». M. B doit ainsi être regardé comme ayant en France son foyer principal et son lieu de séjour principal, de même que, par voie de conséquence, son domicile fiscal au sens de l’article 4 A du code général des impôts.

S’agissant de l’application de la convention fiscale franco-espagnole du 10 octobre 1995 :

10. En premier lieu, aux termes des stipulations de l’article 4 de la convention fiscale franco-espagnole du 10 octobre 1995 : « 1. Au sens de la présente Convention, l’expression »résident d’un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l’impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. / Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située. / 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : / a) Cette personne est considérée comme un résident de l’Etat où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent ; si elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident de l’Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; / b) Si l’Etat où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des Etats, elle est considérée comme un résident de l’Etat où elle séjourne de façon habituelle ; / c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux Etats ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d’eux, elle est considérée comme un résident de l’Etat dont elle possède la nationalité ; / d) Si cette personne possède la nationalité des deux Etats ou si elle ne possède la nationalité d’aucun d’eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d’un commun accord. () ".

11. Il résulte de l’instruction que M. B dispose d’un foyer d’habitation permanent tant en France, à Languidic, qu’en Espagne à L’Escala. S’agissant du centre de ses intérêts vitaux au sens de la convention fiscale franco-espagnole, c’est-à-dire l’Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits, il ressort de ce qui a été dit au point 9 qu’il est situé en France nonobstant la circonstance que M. B a été assujetti à l’impôt sur le revenu espagnol pour des revenus déclarés à hauteur de 25 255 euros en 2014 et 28 489 euros en 2015 dans le cadre de sa mise à disposition par la société espagnole Logic Business SL auprès de la succursale française de la société FME Ltd. Par conséquent, M. B est résident fiscal de France, au sens de l’article 4 de la convention fiscale franco-espagnole.

12. En second lieu, aux termes des stipulations de l’article 26 de la convention fiscale franco-espagnole précitée : « 1. Lorsqu’une personne estime que les mesures prises par un Etat contractant ou par les deux Etats contractants entraînent ou entraîneront pour elle une imposition non conforme aux dispositions de la présente Convention, elle peut, indépendamment des recours prévus par le droit interne de ces Etats, soumettre son cas à l’autorité compétente de l’Etat contractant dont elle est un résident ou, si son cas relève du paragraphe 1 de l’article 25, à celle de l’Etat contractant dont elle possède la nationalité. Le cas doit être soumis dans les trois ans qui suivent la première notification de la mesure qui entraîne une imposition non conforme aux dispositions de la Convention. () ».

13. Ces stipulations n’ont pas pour effet de permettre à un contribuable, dans le cas où l’administration n’a pas donné à sa demande de révision de son imposition les suites prévues par la convention, d’obtenir la décharge des impositions qui font l’objet de cette demande. M. B ne peut dès lors utilement, pour demander la décharge des impositions contestées, se prévaloir de ce que les autorités françaises, saisies par lui d’une demande de révision de ces impositions, n’auraient pas mis en œuvre la procédure amiable.

14. Au surplus, il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 22 décembre 2017 a été envoyée à M. B en recommandé avec avis de réception et lui a été présentée le 22 décembre 2017 et a été retournée à l’expéditeur avec la mention « pli avisé et non réclamé ». Ce courrier a été régulièrement notifié à cette date dès lors que le pli le contenant a été présenté à la dernière adresse connue de l’administration et que M. B n’a pas signalé de changement d’adresse. Par une première réclamation contentieuse datée du 26 décembre 2020, reçue le 24 décembre 2020, M. B a notamment demandé l’application de la procédure amiable prévue par l’article 26 de la convention fiscale franco-espagnole. Il a réitéré cette demande lors de sa réclamation du 30 juin 2021 ainsi que dans la présente requête, enregistrée le 5 mars 2022. Or, en application des stipulations précitées de l’article 26 de cette convention, M. B disposait d’un délai de trois ans à compter de la première notification de la mesure qui entraîne une imposition non conforme aux stipulations de la convention. Ce délai expirait ainsi le 22 décembre 2020. L’administration a pu ainsi, en tout état de cause, sans méconnaître cette convention, ne pas initier la procédure amiable dès lors que la demande M. B était tardive.

15. Il résulte de ce qui précède que les stipulations de la convention fiscale franco-espagnole du 10 octobre 1995 ne font pas obstacle à l’application de la loi fiscale.

En ce qui concerne les revenus réputés distribués par la société de droit anglais FME Ltd :

16. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () « . Aux termes de l’article 110 du même code : » Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés. () ".

17. Aux termes de l’article 39 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d’œuvre, le loyer des immeubles dont l’entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l’importance du service rendu. Cette disposition s’applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. () ».

S’agissant de l’existence de revenus réputés distribués :

18. En premier lieu, le vérificateur a constaté, lors du contrôle, que l’établissement stable de la société FME Ltd avait porté en déduction de ses résultats des sommes d’un montant total de 375 860 euros (exercice clos le 30 avril 2014) et de 16 500 euros (exercice clos le 30 avril 2015), comptabilisées comme correspondant à des prestations de services rendues par la société FME Ltd, mais que l’établissement stable ne disposait que de quelques factures de faibles montants qui ne permettaient pas, en l’absence de contrat, de justifier de la nature des prestations réalisées et des modalités de calcul de leur montant. Devant la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, la société FME Ltd a produit quatre nouvelles factures d’un montant total de 300 000 euros et une convention de partenariat, datée du 2 janvier 2013, conclue pour une durée de 18 mois autorisant l’établissement stable à représenter au nom de la société FME Ltd les marques PTN, SIZER, CPM et Wynveen, convention en vertu de laquelle les sommes litigieuses auraient été versées par l’établissement stable à la société FME Ltd. Alors que l’administration relève qu’il n’existe pas de concordance entre les factures produites et les stipulations de la convention que ce soit au niveau des montants, de la périodicité des versements ou des prestations qui y figurent, M. B fait également valoir que l’exigence d’un contrat est excessive, dès lors que l’établissement stable de la société FME Ltd est dépourvu de personnalité juridique et ne peut par suite pas conclure de contrat, au demeurant avec la société FME Ltd dont il est une entité. Ce faisant, M. B doit être regardé comme admettant que la convention de partenariat du 2 janvier 2013 qu’il produit est dépourvue de toute portée juridique et par suite de force probante. Or les seules quatre factures produites, qui comportent respectivement les mentions : « Prestation-FME Service July 2013 », Prestations-FME Service September 2013 « , » Prestation-FM Rental of equipment and machine from May 1, 2013 to april 30, 2014 « , » Prestation-FM Annual Services Corresponding to the business services payment for the turnover from May 1, 2013 to April 30, 2014 ", ne justifient ni de la nature ni de la réalité des prestations ainsi facturées par la société britannique à son établissement stable en France, ni en tout état de cause des montants qu’elles comportent. L’administration était ainsi fondée à considérer que ces sommes ne pouvaient être regardées comme étant déductibles en charges par cet établissement, qu’elles avaient été désinvesties de l’entreprise et qu’elles devaient être regardées comme des revenus distribués au sens du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

19. En deuxième lieu, le vérificateur a constaté lors du contrôle que l’établissement stable de la société FME Ltd avait comptabilisé en charges, au titre de l’exercice clos le 30 avril 2014, puis au titre de l’exercice suivant, des sommes versées à la société espagnole Logic Business SL, pour des montants respectifs de 39 400 euros et 14 400 euros, relatives à la location d’un véhicule de marque Jeep et de type Cherokee Renegade et à des prestations de transport. Il a remis en cause la déduction de ces sommes après avoir relevé que la société FME Ltd n’était en possession ni du contrat de location ni d’une copie du certificat d’immatriculation de ce véhicule ni de la facture des prestations de transport et qu’il existait une communauté d’intérêts entre les deux structures, le représentant en France de l’établissement stable étant également l’associé majoritaire de la société espagnole. La société FME Ltd a produit devant la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires un contrat de location, daté du 16 octobre 2013, et une facture de 24 000 euros du 30 avril 2014 qui n’ont d’ailleurs pas été regardés par la commission comme justifiant de l’intérêt de l’établissement stable à verser les sommes en cause à la société espagnole. L’administration fait également valoir que le loyer prévu par le contrat produit est excessif, les loyers acquittés au titre de la période du 16 octobre 2013 au 30 octobre 2014 représentant plus de 64 % du prix d’acquisition du véhicule par la société espagnole. Elle souligne également que le contrat de location du 16 octobre 2013 ne comporte aucune précision sur l’objet de la mise à disposition de ce véhicule et que les termes de comparaison dont fait état M. B depuis sa réclamation préalable sont postérieurs de près de cinq ans au contrat de location en cause et relatifs à des véhicules et à des modalités de location qui ne sont pas comparables. Par ailleurs, l’administration souligne que M. A B présenté comme étant le conducteur du véhicule loué, résidait alors en Espagne à l’adresse où était également situé le siège social de la société Logic Business SL. Il résulte de l’instruction que le contrat conclu le 16 octobre 2013, prévoit que la période de location court de ce même jour jusqu’au 15 octobre 2017, soit durant 4 années et que le loyer de 2 200 euros par mois peut être réévalué si le véhicule parcourt plus de 40 000 km. Il s’apparente ainsi à un contrat de location de longue durée conclu avec un professionnel. Dès lors, M. B ne peut pas valablement comparer le loyer fixé par ce contrat en octobre 2013, avec les loyers pratiqués en 2019 pour la location de véhicules de gamme comparable, mais de marques différentes, sur de courtes durées, qui, ramenés à la journée, sont nécessairement beaucoup plus élevés que ceux consentis dans le cadre d’une location dont la durée est proche de la durée d’amortissement du véhicule. L’administration doit ainsi être regardée comme établissant le caractère excessif des loyers versés à la société Logic Business SL et, par suite, que le contrat de location du 16 octobre 2013 n’a pas été conclu dans l’intérêt de la société FME Ltd. Par ailleurs, M. B ne produit, dans le cadre de la présente instance, aucun élément justifiant de la réalité et de la nature exacte des prestations de transport que la société FME Ltd a également portées en déduction de ses résultats. M. B ne conteste ainsi pas valablement la remise en cause des déductions opérées au titre de la location de ce véhicule et de prestations de transport rendues par la société Logic Business SL. L’administration était ainsi fondée à considérer que ces sommes ne pouvaient être déduites en charges par l’établissement stable de la société FME Ltd, qu’elles avaient été désinvesties de l’entreprise et qu’elles devaient être regardées comme des revenus distribués au sens du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

20. En troisième lieu, le vérificateur a remis en cause la déduction de sommes, 82 436 euros au titre de l’exercice clos en 2014 et 6 070 euros au titre de l’exercice clos en 2015, présentées par la société FME Ltd comme correspondant à des achats de marchandises et de pièces détachées effectués auprès de la société Logic Business SL, au motif que ces écritures comptables n’étaient appuyées d’aucune pièce justificative. La société FME Ltd a produit devant la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, des factures d’achats, des ordres de virement et des bons de livraison, qui ont d’ailleurs été écartés par la commission comme ne justifiant pas la réalité du flux physique des marchandises. L’administration a également écarté ces pièces aux motifs que l’activité de la société ne justifierait pas l’acquisition de petit matériel et de pièces détachées, que leur utilisation dans le cadre de l’activité économique de la société n’était pas établie et également après avoir relevé des discordances entre les factures et les ordres de virement produits. Si, devant le tribunal, M. B fait valoir que l’activité de vente de machines pour le secteur agro-alimentaire contraignait la société FME Ltd à effectuer des opérations de maintenance des équipements vendus, il ne produit aucun élément le confirmant et notamment ne fait pas état de la présence dans l’effectif de la société de techniciens intervenant auprès de sa clientèle pour effectuer de telles opérations, alors que l’administration soutient que les contrats conclus par la société FME Ltd avec ses clients ne lui confiaient pas une mission de maintenance. M. B n’identifie pas davantage les opérations au titre desquelles les achats revendiqués auraient été effectués, alors que ceux-ci ne se présentent pas, au regard de la diversité des biens facturés et de leurs faibles quantités unitaires, comme des acquisitions ayant pour but la constitution ou le renouvellement d’un stock de pièces détachées ou de matériels et consommables nécessaires à l’exercice d’une activité. De même, M. B n’apporte aucune précision sur la nature des biens désignés, par la facture du 10 novembre 2013 d’un montant de 55 000 euros, sous l’appellation « ensemble de matériel d’occasion » et sur leur usage. Les factures produites, si elles indiquent souvent, notamment les factures des 28 février 2014 et 31 mars 2014, l’adresse de la succursale de Lanouée comme adresse de livraison ne précisent pas le mode de transport des biens en cause, seule la facture du 11 janvier 2014, d’un montant de 1 740 euros comportant la mention « matériel retiré par le client ». M. B produit également quatre copies de bons de livraison datés de la fin de l’année 2014. Toutefois ceux-ci sont relatifs à des commandes passées par la société Logic Business SL auprès d’un fournisseur espagnol et un seul comporte une adresse de livraison en France, au lieu d’établissement de la succursale de l’établissement stable de la société FME Ltd, sans que la marchandise qui y est identifiée puisse être retrouvée sur les factures litigieuses. Par suite, ces bons de livraison n’attestent pas de la livraison en France des biens facturés à la société FME Ltd par la société Logic Business SL. Par ailleurs, la première facture produite, en date du 31 mai 2013 et d’un montant de 1 035,87 euros est étrangère à l’argumentation développée par M. B dès lors qu’elle n’est pas une facture de livraison de biens, mais a pour objet, « la refacturation des frais de déplacement en frais réels de A B du mois de mai 2013 en tant de poste de consultant ». Si l’administration a admis après l’avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires du 12 septembre 2019, au titre de l’exercice clos le 30 avril 2014, le caractère déductible des dépenses d’un montant de 109 500 euros engagées au titre de la convention de partenariat établie le 2 janvier 2013 pour la mise à disposition de M. B, cette convention ne prévoit pas la refacturation à la société FME Ltd des frais de déplacement de M. B. Au demeurant, la facture du 31 mai 2013 n’apparaît pas comme étant relative à des opérations déductibles par nature et l’ordre de virement produit pour justifier du paiement de cette facture indique comme destinataire de la somme acquittée M. B. Les autres ordres de virement produits s’ils attestent du règlement à la société Logic Business SL de la plupart des sommes facturées en litige, n’établissent pas que la société avait intérêt à acquérir les biens facturés, ni même que ceux-ci ont effectivement été livrés à sa destination. Par suite l’administration a pu valablement remettre en cause la déduction des factures concernées et considérer que ces sommes ne pouvaient être regardées comme étant déductibles en charges par l’établissement stable de la société FME Ltd, qu’elles avaient été désinvesties de l’entreprise et qu’elles devaient être regardées comme des revenus distribués au sens du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

21. En quatrième lieu, l’administration a remis en cause la déduction des charges relatives aux remboursements à M. A B de frais de mission et de déplacement au motif principal qu’il n’était pas établi que ces frais de montants annuels importants avaient été engagés dans l’intérêt direct de l’établissement stable de la société FME Ltd et avaient été initialement supportés par M. B sur ses deniers personnels. La société FME Ltd a présenté devant la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires des éléments afin de démontrer que les nombreuses cartes bancaires utilisées par M. B pour régler ces dépenses étaient liées à ses comptes bancaires personnels, ainsi que des copies d’agendas de rendez-vous et une liste de ses clients. La commission a d’ailleurs toutefois écarté ces pièces à défaut de rapprochement avec les autres données internes de l’entreprise permettant d’en vérifier la pertinence. Après une décision d’admission partielle concernant la société FME Ltd, l’administration a remis en cause les sommes de 57 308 euros au titre de l’exercice clos le 30 avril 2014, de 53 524 euros au titre de l’exercice clos le 30 avril 2015 et de 59 820 euros au titre de l’exercice clos le 30 avril 2016. La circonstance, invoquée par M. B, que ces sommes auraient été pour la plupart réglées à partir de cartes bancaires adossées à des comptes bancaires dont il est le titulaire, ne permet pas, à elle seule, d’établir l’intérêt de la société FME Ltd à les lui rembourser. Par ailleurs, M. B était également le dirigeant de la société espagnole Logic Business SL, et indique qu’il disposait d’une maison d’habitation en Espagne. Dès lors, ses déplacements entre la France et l’Espagne et sur le territoire espagnol, ne peuvent être présumés tous rattachables à son activité pour le compte de l’établissement stable français de la société FME Ltd. Or, M. B admet qu’il a passé 27,55 % des jours composant les exercices 2014 à 2016 à son adresse personnelle en Espagne, laquelle correspond également au siège social de la société Logic Business SL. De plus, alors que l’administration a exploité en détail les pièces produites par la société FME Ltd devant la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, qui ne lui avaient pas été remises à l’occasion du contrôle, M. B se borne à faire valoir des considérations d’ordre général sur l’activité de la société FME Ltd, telles que l’éparpillement géographique de ses clients et son mode d’organisation qui génèreraient des dépenses de fonctionnement importantes, sans toutefois apporter de précision sur la répartition des tâches entre lui et les représentants salariés dont disposait par ailleurs la société FME Ltd. M. B conteste également le kilométrage parcouru reconstitué par le vérificateur à partir des achats de gasoil, en faisant valoir une consommation du véhicule utilisé plus importante que celle retenue par le service et des prix d’achat de carburant parfois déduit toutes taxes comprises, lui permettant de ramener le kilométrage théorique parcouru au moyen du carburant acheté à 137 500 km au cours de l’exercice clos en 2014, 175 000 km au cours de l’exercice clos en 2015 et 165 000 km au cours de l’exercice clos en 2016. Or, par cette argumentation, M. B n’établit pas que les dépenses dont le remboursement par la société FME Ltd a été remis en cause par l’administration présentaient un intérêt pour l’activité de cette société et dès lors ne conteste pas valablement la réintégration de leurs montants aux résultats de la société FME Ltd. L’administration était ainsi fondée à considérer que ces sommes ne peuvent être regardées comme étant déductibles en charges par l’établissement stable de cette société de droit anglais, qu’elles avaient été désinvesties de l’entreprise et qu’elles devaient être regardées comme des revenus distribués au sens du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

S’agissant de l’appréhension par M. B des revenus réputés distribués :

22. Il résulte de l’instruction que M. B a constitué la société de droit anglais FME Ltd le 5 janvier 2012 et en a été, au titre des années litigieuses, l’associé majoritaire. Sa détention de parts, est passée, le 2 juillet 2013, de 100 % à 70 % après la cession de parts consentie à l’un de ses fils. M. B a également été le représentant légal de son établissement stable basé à Paris et de sa succursale basée dans le Morbihan. Il a également été le titulaire de la signature bancaire sur les comptes de la société au titre des années litigieuses. M. B est par ailleurs identifié, dans la convention de partenariat précitée du 2 janvier 2013 qu’il a lui-même produite, comme le « directeur » de la société FME Ltd et comme le « responsable France » de son établissement stable sur le territoire. Il a pu librement déterminer la nature, les modalités de réalisation et la fixation du prix des prestations facturées par la société FME Ltd à son établissement stable en France. Eu égard à ces circonstances, qui témoignent de l’entier contrôle de M. B sur la société de droit anglais FME Ltd et son établissement stable français, il doit être regardé comme le seul maître de l’affaire. Cette qualité suffit à ce qu’il soit regardé comme bénéficiaire des revenus réputés distribués mentionnés aux points précédents. Par suite, l’administration était fondée à soumettre ces revenus à l’impôt sur le revenu au titre des années litigieuses dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

En ce qui concerne les salaires perçus de la société espagnole Logic Business SL :

23. M. B soutient que les salaires perçus de la société Logic Business SL ont été taxés à l’impôt sur le revenu espagnol et qu’ils ne peuvent, par conséquent, être taxés en France dès lors qu’il est domicilié fiscalement en Espagne. Toutefois, ainsi qu’il a été dit aux points 9 à 15, M. B était domicilié fiscalement en France au titre des années litigieuses. M. B n’est ainsi pas fondé à soutenir que ces salaires ne peuvent être imposés en France en application des dispositions précitées de l’article 4 A du code général des impôts.

Sur les pénalités :

24. En premier lieu, M. B soutient qu’il n’y a pas lieu de lui appliquer des pénalités pour absence de dépôt de déclaration de revenus et pour absence de déclaration de comptes bancaires détenus à l’étranger dès lors qu’il n’est pas résident fiscal français. Toutefois, un tel moyen doit être écarté par les motifs exposés au point précédent.

25. En deuxième lieu, aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : / () b. 40 % lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai () ».

26. Il résulte de l’instruction que, malgré l’envoi d’une mise en demeure par lettre recommandée avec avis de réception le 8 février 2017, qui a été retournée à l’expéditeur avec la mention « pli avisé et non réclamé », M. B n’a pas déposé de déclaration de revenus au titre des années 2014 et 2015. L’administration a pu ainsi à bon droit lui appliquer la pénalité de 40 % prévue à l’article 1728 du code général des impôts.

27. En troisième lieu, aux termes de l’article 1649 A du code général des impôts : « () Les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger. Les modalités d’application du présent alinéa sont fixées par décret. () ». Aux termes de l’article 1736 du même code : " () IV. () 2. Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l’article 1649 A () sont passibles d’une amende de 1 500 € par compte ou avance non déclaré. () ".

28. Il résulte de l’instruction que M. B s’est vu rembourser par la société FME Ltd, au titre des années litigieuses, des notes de frais. Ce remboursement a pris la forme d’ordres de virements vers deux comptes ouverts à son nom en Espagne dont il est constant qu’ils n’avaient pas été déclarés. L’administration a pu ainsi lui appliquer, au titre de chacune des années litigieuses, l’amende de 1 500 euros prévue par les dispositions précitées de l’article 1736 du code général des impôts.

29. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n’est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes. Les conclusions de la requête à fin de décharge doivent ainsi être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur spécialisé de contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l’audience du 15 mai 2024, à laquelle siégeaient :

M. Jouno, président,

M. Albouy, premier conseiller,

M. Ambert, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 mai 2024.

Le rapporteur,

signé

A. AmbertLe président,

signé

T. Jouno

La greffière,

signé

S. Guillou

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.