Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 26 mai 2023, la société par actions simplifiée (SAS) PGC Développement, représentée par Me de Larminat, demande au tribunal :

1°) de lui accorder la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des périodes correspondant aux exercices clos les 31 janvier 2018 et 2020 ;

2°) de mettre à la charge de l’État le versement d’une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens.

Elle soutient que :

- les indemnités de différé de jouissance qu’elle a perçues constituent des loyers qui sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée en application de l’article 261 D du code général des impôts ; les contrats de vente à réméré en cause prévoient expressément que l’indemnité de différé de jouissance est la contrepartie du droit pour le vendeur de continuer à occuper les lieux ; le différé de jouissance doit être assimilé à un bail et l’indemnité à un loyer, l’indemnité venant compenser le différé de jouissance et en constituant donc la contrepartie ; cette indemnité est d’ailleurs également qualifiée d’indemnité d’occupation par les contrats et il existe une proportionnalité entre le montant de l’indemnité versée et la durée de mise à disposition du bien, un remboursement prorata temporis des sommes versées devant intervenir en cas de fin anticipée de la réserve de jouissance ; le différé de jouissance permettait à l’acquéreur d’occuper le bien personnellement ou de le louer selon les conditions prévues au contrat de vente à réméré et conférait donc au vendeur un droit précaire d’occupation dont l’indemnité était la contrepartie ; indemnité de jouissance et loyer sont des termes équivalents ; la mise à disposition du vendeur du bien vendu a nécessairement une contrepartie pour l’acquéreur ; il y a juxtaposition d’une opération de vente à réméré et d’une opération de location ; l’existence d’un bail écrit n’est pas une condition à l’existence de l’opération de location ; par ailleurs, la qualification donnée au contrat par les parties est sans influence sur la nature réelle de l’opération ; l’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée d’un loyer relève d’une option qu’elle n’a pas exercée ; le réméré prévu par le code civil n’engendre que le remboursement des frais engagés par l’acheteur et reste neutre d’un point de vue économique, même s’il est possible de prévoir une rémunération de la faculté de rachat ; l’absence de rémunération de la faculté de rachat, dans l’opération réalisée avec la SCI Majo, ne remet pas en cause le caractère de loyer des indemnités de différé de jouissance ; il est normal que le montant des indemnités en cause diffère de celui des loyers perçus par le vendeur dès lors que les droits conférés par les deux occupations sont différents ;

- la position de l’administration génère une inégalité devant l’impôt et une inégalité devant les charges publiques en traitant différemment deux situations semblables.

Par un mémoire en défense, enregistré le 19 octobre 2023, le directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu’aucun des moyens soulevés par la SAS PGC Développement n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

- le code civil ;

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Albouy,

- et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS PGC Développement, qui exerce une activité de location de terrains et d’autres biens immobiliers, a acquis le 13 avril 2017 un ensemble immobilier en copropriété à Paris auprès de la société civile immobilière (SCI) des Bains et le 21 décembre 2017 un immeuble à Malakoff (Hauts-de-Seine) auprès de la SCI Majo. Ces ventes ont été conclues avec une faculté de rachat accordée aux vendeurs, d’une durée de vingt-quatre mois pour la SCI des Bains et de dix-huit mois pour la SCI Majo. Il était également prévu par les actes de vente que, durant ces délais, les sociétés venderesses conservaient la jouissance des immeubles, moyennant le versement à la SAS PGC Développement d’une indemnité fixée à 313 796 euros (soit 13 074,83 euros pour chacun des vingt-quatre mois) pour la SCI des Bains et à 230 400 euros (soit 12 800 euros pour chacun des dix-huit mois) pour la SCI Majo. Ces indemnités ont été imputées en 2017 sur les prix de vente avant leur paiement. Par un avenant du 12 avril 2019, la faculté de rachat et la réserve de jouissance prévues à l’acte de vente conclu avec la SCI des Bains ont été prorogées de six mois, soit jusqu’au 13 octobre 2019. Il a été également prévu, par cet avenant, le versement d’une indemnité de 78 448,98 euros en contrepartie de la réserve de jouissance. Le 30 juillet 2019, la SCI des Bains a exercé la faculté de rachat et a versé à la SAS PGC Développement les sommes correspondant au solde des indemnités restant dû à la date du 18 juillet 2019, soit 41 333,33 euros. Elle a également versé à la SAS PGC Développement, conformément à l’acte de vente initial, une somme de 2 241 400 euros correspondant à hauteur de 2 200 000 euros à la restitution du prix d’acquisition et à hauteur de 41 400 euros à une indemnité de privation de jouissance complémentaire. La SCI Majo a exercé la faculté de rachat le 14 juin 2019. La SAS PGC Développement lui a remboursé un trop-perçu d’indemnité de jouissance de 3 716,12 euros par compensation avec le remboursement du prix d’achat. La SAS PGC Développement a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er février 2017 au 31 janvier 2021 à l’issue de laquelle l’administration lui a adressé, le 15 décembre 2021, une proposition de rectification l’informant de son intention de soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée les indemnités versées par les deux SCI sur le fondement du I de l’article 256 et du c du 2 de l’article 269 du code général des impôts. Les sommes versées lors des acquisitions par la SCI des Bains et la SCI Majo, soit respectivement 313 796 euros et 230 400 euros, ont été rattachées à une période correspondant à l’exercice clos le 31 janvier 2018. Celles versées lors de l’exercice de la faculté de rachat par la SCI des Bains, soit 41 433 euros et 41 400 euros, et dont a été déduite la somme de 3 716 euros de trop-perçu remboursé à la SCI Majo, ont été rattachées à une période correspondant à l’exercice clos le 31 janvier 2020. Alors que ces rectifications lui ont été notifiées selon la procédure contradictoire, la SAS PGC Développement n’a pas formulé d’observation en réponse à la proposition de rectification, mais a présenté une réclamation après la mise en recouvrement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Cette réclamation a été rejetée le 17 avril 2023. Par sa requête visée ci-dessus, la SAS PGC Développement conteste le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge en faisant valoir que les sommes ainsi soumises à la taxe sur la valeur ajoutée par l’administration constituent des loyers qui en sont exonérés en application de l’article 261 D du code général des impôts.

Sur les conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

2. Aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. – Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ».

3. Aux termes de l’article 269 du code général des impôts, alors en vigueur : « 1. Le fait générateur de la taxe se produit : / a) Au moment où (…) la prestation de services est effectué[e] ; / a bis) Pour (…) les prestations de services qui donnent lieu à l’établissement de décomptes ou à des encaissements successifs, au moment de l’expiration des périodes auxquelles ces décomptes ou encaissements se rapportent ; / (…) ».

4. Aux termes de l’article 261 D du code général des impôts : « Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / (…) 1° bis Les locations d’immeubles résultant d’un bail conférant un droit réel ; ». L’objet de ces dispositions est de définir le champ d’application, en droit interne, de l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue au 1 de l’article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, aux termes duquel : « Les États membres exonèrent les opérations suivantes : / (…) / l) l’affermage et la location de biens immeubles. / (…) / Les États membres peuvent prévoir des exclusions supplémentaires au champ d’application de l’exonération prévue au paragraphe I, point l). ». La « location » visée par ces dispositions s’entend de la concession faite à un preneur, pour une durée et moyennant une rémunération convenue, du droit d’occuper des locaux à titre exclusif, quelle que soit la qualité en laquelle le donneur a la faculté d’accorder ce droit.

En ce qui concerne la somme de 41 400 euros versée par la SCI des Bains :

5. Aux termes de l’article 1659 du code civil : « La faculté de rachat est un pacte par lequel le vendeur se réserve de reprendre la chose vendue, moyennant la restitution du prix principal et le remboursement dont il est parlé à l’article 1673 ». L’article 1660 du même code précise que : « La faculté de rachat ne peut être stipulée pour un terme excédant cinq années (…) ». Selon l’article 1662 de ce code : « Faute par le vendeur d’avoir exercé son action en rachat dans le terme prescrit, l’acquéreur demeure propriétaire irrévocable. » Aux termes de l’article 1664 de ce code : « Le vendeur à pacte de rachat peut exercer son action contre un second acquéreur, quand même la faculté de rachat n’aurait pas été déclarée dans le second contrat ». L’article 1665 du même code prévoit : « L’acquéreur à pacte de rachat exerce tous les droits de son vendeur ; il peut prescrire tant contre le véritable maître que contre ceux qui prétendraient des droits ou hypothèques sur la chose vendue ». Enfin, aux termes de l’article 1673 de ce code : « Le vendeur qui use du pacte de rachat doit rembourser non seulement le prix principal, mais encore les frais et loyaux coûts de la vente, les réparations nécessaires, et celles qui ont augmenté la valeur du fonds, jusqu’à concurrence de cette augmentation. Il ne peut entrer en possession qu’après avoir satisfait à toutes ces obligations. (…) ».

6. Il résulte de ces dispositions du code civil que la vente avec faculté de rachat entraîne le transfert de propriété du bien, en ce que tous les droits attachés à la propriété du vendeur sont transférés à l’acheteur qui peut ainsi disposer de l’immeuble vendu, notamment pour le revendre, et qu’elle constitue, par suite, une livraison de biens au sens de l’article 256 du code général des impôts. Toutefois, cette qualification ne saurait être retenue lors de l’exercice, par le vendeur initial, de la faculté de rachat, laquelle s’analyse comme une condition résolutoire replaçant les parties en l’état où elles se trouvaient avant la vente.

7. Les sommes perçues du vendeur, par l’acquéreur, lorsque celui-ci exerce la faculté de rachat constituent la contrepartie de la possibilité par ce dernier d’obtenir, dans le délai fixé par le contrat, la résolution de la cession immobilière et ainsi de récupérer effectivement son bien. Par suite, la somme correspondant à la différence entre le prix de rachat et le prix de vente doit être regardée comme rémunérant une prestation de services assujettie en application de l’article 256 du code général des impôts.

8. Il résulte de l’instruction que la somme de 41 400 euros a été versée à la SAS PGC Développement par la SCI des Bains en 2019 lors de l’exercice de la faculté de racheter l’ensemble immobilier cédé le 13 avril 2017 conformément aux prévisions de l’article 1673 du code civil. Elle constitue, par suite, la contrepartie de cette faculté concédée par l’acquéreur et la rémunération d’une prestation de service, étrangère à toute éventuelle mise à disposition du vendeur du bien vendu durant la période pendant lequel le vendeur pouvait exercer cette faculté, laquelle doit être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée en application de l’article 256 du code général des impôts.

En ce qui concerne les autres sommes en litige :

9. Les stipulations par lesquelles les parties à un acte de vente d’un immeuble réservent durant une période déterminée la jouissance de l’immeuble cédé au vendeur moyennant le versement à l’acquéreur d’une contrepartie financière, calculée compte tenu de la durée de cette période, doivent s’analyser comme une concession faite par le nouveau propriétaire, bailleur, à l’ancien propriétaire, preneur, pour une durée et moyennant une rémunération convenue, du droit d’occuper cet immeuble à titre exclusif, et, par suite, comme une location au sens et pour l’application des dispositions citées au point 4.

10. Une vente avec faculté de rachat, si elle offre au vendeur la possibilité d’obtenir, dans le délai convenu par les parties, sa résolution, a toutefois pour effet, sauf clause contraire, de transférer immédiatement, ou la date convenue par les parties, la pleine propriété du bien vendu à l’acquéreur. Ainsi, lorsqu’un acte prévoyant une telle vente accorde au vendeur, durant une période définie à compter de ce transfert de propriété, la jouissance du bien immobilier vendu, moyennant une rémunération convenue, la réserve de jouissance ainsi stipulée constitue une location pour l’application des dispositions du 1° bis de l’article 261 D du code général des impôts. L’absence d’un contrat de bail autonome de l’acte de vente ne peut pas faire obstacle à cette qualification, dès lors qu’une telle exigence formelle aurait pour effet d’appliquer différemment les mêmes dispositions relatives à la taxe sur la valeur ajoutée à des opérateurs se trouvant dans une situation économique identique.

11. Il résulte de l’instruction que les sommes de 313 796 euros et 230 400 euros perçues par la SAS PGC Développement, en 2017, respectivement de la SCI des Bains et de la SCI Majo lui ont été versées en contrepartie de la concession de la jouissance à chacune de ces deux sociétés des immeubles que celles-ci venaient de lui céder. Il en est de même de la somme de 41 433 euros qui lui a été versée en 2019 par la SCI des Bains en application de l’avenant du 12 avril 2019. Par suite, la société requérante est fondée à soutenir qu’en l’absence d’une option en faveur de l’application de la taxe sur la valeur ajoutée, ces sommes devaient être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en vertu du 1° bis de l’article 261 D du code général des impôts. Il y a donc lieu de décharger la SAS PGC Développement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de l’exercice clos le 31 janvier 2018, soit 90 699 euros, ainsi que des pénalités correspondantes, et de la décharger des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de l’exercice clos le 31 janvier 2020, à concurrence de 6 270 euros, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur les frais d’instance :

12. L’État versera à la SAS PGC Développement la somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. La présente instance n’ayant pas donné lieu à dépens, la demande présentée par la SAS PGC Développement sur le fondement de l’article R. 761-1 du même code ne peut qu’être rejetée.

D é C I D E :

Article 1er : La SAS PGC Développement est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de l’exercice clos le 31 janvier 2018, ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 2 : La SAS PGC Développement est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de l’exercice clos le 31 janvier 2020, à concurrence de 6 270 euros, ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 3 : L’État versera à la SAS PGC Développement la somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS PGC Développement est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la SAS PGC Développement et à la directrice en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l’audience du 25 mars 2026, à laquelle siégeaient :

M. Jouno, président,

M. Albouy, premier conseiller,

M. Ambert, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 avril 2026.

Le rapporteur,

signé

E. AlbouyLe président,

signé

T. Jouno

La greffière,

signé

S. Guillou

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.