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Dispositif temporaire de neutralisation des conséquences fiscales des réévaluations libres d’actifs
| Date de mise à jour : | Publié le 11 juin 2025 |
|---|---|
| Référence : | BOI-BIC-PVMV-40-10-60-30 |
Table des matières
1
Afin de permettre aux entreprises touchées par les conséquences économiques de la pandémie de COVID-19 d’améliorer leur situation financière et de renforcer leurs fonds propres, l’article 238 bis JB du code général des impôts (CGI), prévoit un dispositif temporaire et optionnel de neutralisation des conséquences fiscales de la réévaluation d’actifs.
I. Champ d’application
10
Le dispositif prévu à l’article 238 bis JB du CGI s’applique uniquement aux réévaluations d’ensemble des immobilisations corporelles et financières réalisées dans les conditions prévues à l’article L. 123-18 du code de commerce (C. com.) et à l’article 214-27 du plan comptable général (PCG) (PDF - 1,53 Mo).
N’entrent dans le champ de ces dispositions combinées que les immobilisations corporelles et financières, à l’exclusion des immobilisations incorporelles telles que les fonds de commerce, les brevets ou les marques.
Par ailleurs, les réévaluations partielles de ces immobilisations ne sont pas autorisées.
20
Ce dispositif est applicable, sur option, à toutes les entreprises soumises aux règles de la comptabilité commerciale, à l’exclusion de celles imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (sur ce point, il convient de se reporter aux § 1 à 15 du BOI-BNC-BASE-30-30-20-30).
30
Ces dispositions sont applicables à la première opération de réévaluation constatée au terme d’un exercice clos à compter du 31 décembre 2020 jusqu’au 31 décembre 2022.
II. Régime fiscal
40
En principe, lorsqu’une entreprise procède à une réévaluation de l’ensemble de ses actifs conformément aux dispositions de l’article L. 123-18 du C. com., il est tenu compte de l’écart de réévaluation constaté pour la détermination du résultat imposable de l’exercice au titre duquel l’entreprise procède à la réévaluation au taux de droit commun en application du 2 de l’article 38 du CGI.
50
Par dérogation, l’article 238 bis JB du CGI autorise, sur option, l’entreprise qui procède à une réévaluation d’ensemble des immobilisations corporelles et financières dans les conditions prévues à l’article L. 123-18 du C. com. à ne pas prendre en compte l’écart de réévaluation qu’elle constate pour la détermination du résultat imposable de l’exercice au titre duquel elle procède à cette réévaluation, à condition qu’elle s’engage :
- à calculer la plus-value ou la moins-value réalisée lors de la cession ultérieure des immobilisations non amortissables d’après leur valeur non réévaluée ;
- à réintégrer l’écart de réévaluation afférent aux immobilisations amortissables dans ses bénéfices imposables, par parts égales sur une durée de quinze ou cinq ans selon la nature de l’immobilisation.
A. Sursis d’imposition de l’écart de réévaluation afférent à des immobilisations non amortissables
1. Principe
60
En cas d’option pour le régime de l’article 238 bis JB du CGI, l’écart de réévaluation afférent aux immobilisations non amortissables n’est pas inclus dans le résultat au titre de l’exercice au cours duquel la réévaluation a été opérée, à la condition que l’entreprise s’engage à calculer les plus ou moins-values en cas de cession ultérieure de ces actifs à partir de leur valeur non réévaluée. Celle-ci s’entend de la valeur fiscale du bien non amortissable ayant fait l’objet d’une réévaluation.
Exemple : Une entreprise acquiert une immobilisation non amortissable pour 100 000 euros en année N. Elle procède en année N+2 à une réévaluation d’ensemble de ses immobilisations corporelles et financières, à l’issue de laquelle la valeur de l’immobilisation est estimée à 150 000 euros. En N+4, elle cède cette immobilisation pour 175 000 euros.
L’écart de réévaluation constaté en année N+2, dont l’imposition est mise en sursis, est de 50 000 € (150 000 – 100 000).
La plus-value de cession imposable en année N+4 est de 75 000 € (175 000 – 100 000).
S’agissant des modalités de déduction des provisions pour dépréciation des éléments d’actif non amortissables réévalués dans les conditions prévues à l’article 238 bis JB du CGI, il convient de se reporter aux développements figurant au II-A-5 § 425 du BOI-BIC-PROV-40-10-10.
65
S’agissant des immobilisations non amortissables ayant préalablement donné lieu à une réévaluation d’actif soumise au régime de l’article 238 bis JB du CGI, il est admis qu’une opération consécutive de fusion, de scission ou d’apport partiel d’actifs placée sous le régime spécial des fusions prévu de l’article 210-0 A du CGI à l’article 210 C du CGI ne soit pas considérée comme une opération constituant un fait générateur de l’imposition de l’écart de réévaluation se rapportant à ces actifs. La société absorbante ou bénéficiaire doit cependant calculer les plus-values réalisées ultérieurement à l’occasion de la cession de ces immobilisations non amortissables qui lui sont apportées d’après la valeur non réévaluée qu’elles avaient dans les écritures de la société absorbée ou apporteuse.
Pour plus de précisions sur le traitement fiscal de l’écart de réévaluation des titres d’une filiale annulés suite à une opération de fusion-absorption, il convient de se reporter au BOI-RES-BIC-000182.
2. Cas particulier de l’application du régime des plus-values à long terme aux titres de participation réévalués
70
L’écart de réévaluation afférent aux titres de participation, constaté à l’occasion d’une opération de réévaluation, bénéficie du sursis d’imposition prévu à l’article 238 bis JB du CGI.
En outre, le régime des plus-values à long terme prévu au a quinquies du I de l’article 219 du CGI s’applique à la plus-value de cession ultérieure constatée sur les titres de participation en ce compris la fraction correspondant à l’écart de réévaluation dont l’imposition a été mise en sursis, toutes conditions d’application de ce régime étant par ailleurs remplies.
L’opération de réévaluation d’actifs prévue à l’article 238 bis JB du CGI n’a pas pour effet d’interrompre le délai de détention de deux ans, prévu à l’article 39 duodecies du CGI, requis pour bénéficier du régime des plus-values à long terme de cession de titres de participation.
B. Réintégration de l’écart de réévaluation afférent à des immobilisations amortissables
80
Le dispositif temporaire de l’article 238 bis JB du CGI prévoit que l’imposition de l’écart de réévaluation constaté au titre des immobilisations amortissables fait l’objet d’une réintégration échelonnée sur une période de quinze ou cinq années, en fonction de la nature des immobilisations concernées.
Les conséquences de la réévaluation sur la dotation aux amortissements des immobilisations ainsi réévaluées sont commentées au II-B § 215 du BOI-BIC-AMT-10-30-40.
Le sort des provisions pour amortissements dérogatoires est commenté au II-B-2 § 140.
1. Principe
90
L’écart de réévaluation afférent aux immobilisations amortissables fait l’objet d’une réintégration échelonnée par fractions égales dans les bénéfices de l’entreprise, sur une durée de quinze ans ou cinq ans en fonction de la nature de l’immobilisation.
a. Modalités d’échelonnement dans le temps de la réintégration des écarts de réévaluation
1° Réintégration de l’écart de réévaluation opérée sur une durée de quinze ans pour les constructions, les plantations, les agencements et aménagements de terrains
100
Ce délai concerne les bâtiments, y compris ceux édifiés sur le sol d’autrui, et l’ensemble des installations, agencements, aménagements et ouvrages d’infrastructures qui s’amortissent dans les mêmes conditions que les bâtiments.
Ce délai de quinze ans s’applique également aux plantations, aux agencements et aménagements de terrains.
Les agencements et aménagements des terrains (compte 212 du PCG et du plan comptable agricole) s’entendent des travaux destinés à rendre un terrain en état d’utilisation. Le dispositif d’étalement ne concerne que les agencements et aménagements qui aboutissent à une amélioration temporaire (clôture, mouvements de terre, drainage et défrichement, travaux de viabilité, aménagements de parkings à ciel ouvert, etc.).
Parmi les immobilisations précédentes, seuls sont éligibles les plantations et les agencements et aménagements des terrains amortissables sur une durée au moins égale à quinze ans. Si leur durée d’amortissement est inférieure à quinze ans, la réintégration de l’écart de réévaluation est effectuée sur une durée de cinq ans.
Pour l’appréciation de cette condition, il convient de retenir la durée normale d’amortissement des biens concernés à la date de leur entrée à l’actif de la société.
2° Réintégration de l’écart de réévaluation opérée sur une durée de cinq ans dans les autres cas
110
Pour les autres immobilisations, l’étalement s’effectue sur une période de cinq ans.
b. Réintégration de l’écart de réévaluation effectuée par parts égales
120
L’écart de réévaluation afférent aux immobilisations amortissables fait l’objet d’une réintégration échelonnée par fractions égales dans les bénéfices de l’entreprise sur la durée de la réintégration.
Dès lors, l’entreprise doit réintégrer dans les résultats de chacun des exercices de la période de réintégration :
- 1/5ème de l’écart de réévaluation relatif aux biens autres que les constructions, les plantations et les agencements et aménagements de terrains ;
- 1/15ème de l’écart de réévaluation relatif aux constructions, aux plantations et aux agencements et aménagements de terrains dont la durée d’amortissement est au moins égale à quinze ans.
130
Toutefois, la cession d’une immobilisation amortissable entraîne l’imposition immédiate de la fraction non encore réintégrée de l’écart de réévaluation afférente à ce bien.
Il est admis que cette règle d’imposition immédiate de la fraction non encore réintégrée ne s’applique pas en cas de réévaluation suivie d’une opération de fusion, de scission ou d’apport partiel d’actifs placée sous le régime spécial des fusions prévu de l’article 210-0 A du CGI à l’article 210 C du CGI. En effet, dans ce cas, l’opération de fusion ou assimilée doit être considérée comme intercalaire : la société absorbante ou bénéficiaire, conformément à un engagement qu’elle aura pris à cet effet dans le traité de fusion, de scission ou d’apport en application du b du 3 de l’article 210 A du CGI, devra poursuivre les réintégrations relatives aux immobilisations amortissables prévues au 2° de l’article 238 bis JB du CGI et qui incombaient initialement à la société absorbée ou apporteuse.
Exemple : A l’issue d’une réévaluation d’ensemble de ses immobilisations corporelles et financières opérée au terme d’un exercice N, une entreprise constate les écarts de réévaluation suivants :
- construction (réintégration sur 15 ans) : 15 000 euros ;
- autres immobilisations (réintégration sur 5 ans) : 10 000 euros.
En N+4, la construction est cédée.
| N+1 | N+2 | N+3 | N+4 | N+5 | Total | |
|---|---|---|---|---|---|---|
| Réintégration de l’écart afférent à la construction | 1 000 | 1 000 | 1 000 | 12 000 | 15 000 | |
| Réintégration de l’écart afférent aux autres immobilisations | 2 000 | 2 000 | 2 000 | 2 000 | 2 000 | 10 000 |
| Total | 3 000 | 3 000 | 3 000 | 14 000 | 2 000 | 25 000 |
2. Sort des provisions réglementées pour amortissements dérogatoires antérieures à la réévaluation
140
Dans l’hypothèse où l’entreprise a comptabilisé des provisions réglementées pour amortissements dérogatoires au titre d’exercices antérieurs à celui au cours duquel est intervenue l’opération de réévaluation, cette dernière n’a pas pour conséquence d’entraîner la reprise immédiate de ces amortissements dérogatoires.
Remarque : Une telle reprise n’intervient qu’en cas de sortie du bien concerné de l’actif de l’entreprise, ou lorsque l’annuité d’amortissement technique devient supérieure à l’annuité fiscale (BOI-BIC-AMT-10-50-10).
Le traitement des amortissements dérogatoires au titre de l’exercice de réévaluation et des exercices ultérieurs est présenté dans les deux exemples suivants.
Exemple 1 : Soit une immobilisation amortissable, acquise le 01/01/N, pour un montant de 30 000 euros.
La durée réelle d’utilisation envisagée par l’entreprise pour ce bien est de 6 ans. La durée d’usage de référence prévue pour ce type de bien est de 4 ans (amortissement fiscal).
Le plan d’amortissement s’établit de la manière suivante.
| Exercice | Amortissement comptable | Amortissement admis au plan fiscal | Amortissement dérogatoire |
|---|---|---|---|
N | 5 000 | 7 500 | + 2 500 |
N+1 | 5 000 | 7 500 | + 2 500 |
N+2 | 5 000 | 7 500 | + 2 500 |
N+3 | 5 000 | 7 500 | + 2 500 |
N+4 | 5 000 | - 5 000 | |
N+5 | 5 000 | - 5 000 |
L’entreprise décide de procéder, au 31/12/N+1, à une réévaluation de ses immobilisations corporelles et financières, soumise aux dispositions de l’article 238 bis JB du CGI.
Au 31/12/N+1, la valeur nette comptable de l’immobilisation est égale à 20 000 euros, et sa valeur réelle est de 30 000 euros. L’opération de réévaluation conduit à constater un écart de réévaluation d’un montant de 10 000 euros pour cette immobilisation.
Ainsi, à compter du 1er janvier N+2, le plan d’amortissement s’établit de la manière suivante (en l’absence d’évolution des conditions d’exploitation du bien, le plan et les durées d’amortissement fixés initialement ne sont pas modifiés suite à la réévaluation).
| Exercice | Amortissement comptable | Amortissement admis au plan fiscal | Amortissement dérogatoire |
|---|---|---|---|
N+2 | 7 500 | 12 500 | + 5 000 |
N+3 | 7 500 | 12 500 | + 5 000 |
N+4 | 7 500 | - 7 500 | |
N+5 | 7 500 | - 7 500 |
Exemple 2 : Soit une immobilisation amortissable, acquise le 01/01/N, pour un montant de 100 000 euros.
Ce bien est éligible au dispositif d’amortissement exceptionnel sur vingt-quatre mois prévu à l’article 39 AH du CGI. La durée normale d’utilisation prévue pour ce type de bien est, par ailleurs, de 10 ans. L’entreprise décide d’amortir le bien au plan comptable sur cette même durée. Le plan d’amortissement initial s’établit de la manière suivante.
| Exercice | Amortissement comptable | Amortissement admis au plan fiscal | Amortissement dérogatoire |
|---|---|---|---|
N | 10 000 | 50 000 | + 40 000 |
N+1 | 10 000 | 50 000 | + 40 000 |
N+2 | 10 000 | - 10 000 | |
N+3 | 10 000 | - 10 000 | |
N+4 | 10 000 | - 10 000 | |
N+5 | 10 000 | - 10 000 | |
N+6 | 10 000 | - 10 000 | |
N+7 | 10 000 | - 10 000 | |
N+8 | 10 000 | - 10 000 | |
N+9 | 10 000 | - 10 000 |
Au 31/12/N+5, l’entreprise décide de procéder à une réévaluation de ses immobilisations corporelles et financières, soumise aux dispositions de l’article 238 bis JB du CGI.
Au 31/12/N+5, la valeur nette comptable de l’immobilisation est égale à 40 000 euros. L’opération de réévaluation conduit à constater un écart de réévaluation d’un montant de 20 000 euros pour cette immobilisation (sa valeur actuelle étant égale à 60 000 euros).
En l’absence d’évolution des conditions d’exploitation du bien, le plan et les durées d’amortissement fixés initialement ne sont pas modifiés suite à la réévaluation, et les amortissements ultérieurs sont calculés sur la durée résiduelle (4 ans au cas d’espèce).
Ainsi, postérieurement à l’exercice de réévaluation, le plan d’amortissement s’établit de la manière suivante.
| Exercice | Amortissement comptable | Amortissement admis au plan fiscal | Amortissement dérogatoire |
|---|---|---|---|
N+6 | 15 000 | 5 000 | - 10 000 |
N+7 | 15 000 | 5 000 | - 10 000 |
N+8 | 15 000 | 5 000 | - 10 000 |
N+9 | 15 000 | 5 000 | - 10 000 |
III. Obligations déclaratives
150
L’entreprise qui opte pour l’application du dispositif prévu à l’article 238 bis JB du CGI joint à la déclaration de résultats de l’exercice de réévaluation et des exercices suivants un état faisant apparaître l’ensemble des renseignements nécessaires au calcul des amortissements, des provisions ou des plus-values ou moins-values afférents aux immobilisations qui ont fait l’objet d’une réévaluation.
L’état de suivi est fourni sur papier libre conformément au modèle figurant au BOI-FORM-000090.
160
Le 1° du I de l’article 15 de la loi n° 2025-127 du 14 février 2025 de finances pour 2025 complète les dispositions de l’article 238 bis JB du CGI en précisant que cet état doit également faire apparaître le montant de l’écart de réévaluation non encore réintégré au bénéfice à la clôture de l’exercice, qui comprend à la fois, l’écart de réévaluation afférent à des immobilisations amortissables non encore réintégré et celui afférent à des immobilisations non amortissables non encore cédées.
Par ailleurs, le j du I de l’article 1763 du CGI, dans sa rédaction issue du 2° du I de l’article 15 de la loi n° 2025-127 du 14 février 2025 de finances pour 2025, prévoit qu’à défaut de produire ledit état, ou si les informations qui y sont portées sont incomplètes ou inexactes, une amende de 5 % des sommes omises s’applique.
Ces sommes omises doivent s’entendre :
- en l’absence de dépôt de l’état de suivi, de l’écart de réévaluation des immobilisations subsistant à la clôture de l’exercice ;
- lorsque les informations portées sur l’état sont incomplètes ou inexactes, de la différence, à la clôture de l’exercice, entre l’écart de réévaluation des immobilisations effectivement subsistant et l’écart de réévaluation déclaré.
Remarque : Le dernier alinéa du I de l’article 1763 du CGI prévoit que l’amende n’est toutefois pas applicable, en cas de première infraction commise dans l’année civile en cours et les trois années précédentes, lorsque les entreprises ont réparé leur omission soit spontanément, soit à la première demande de l’administration avant la fin de l’année suivant celle au cours de laquelle l’état de suivi devait être présenté (VII-A § 80 du BOI-CF-INF-20-10-20).
Les dispositions issues de l’article 15 de la loi n° 2025-127 du 14 février 2025 de finances pour 2025 s’appliquent aux exercices clos à compter du 31 décembre 2025.
- Cour d'appel de Paris 22 février 2017, n° 15/04815
- Décret n° 2022-313 du 3 mars 2022
- Tribunal de grande instance de Paris, Loyers commerciaux, 28 mars 2017, n° 16/13318
- TERRE FORET PAYSAGE
- DOCE PORTUGUES
- Cour d'appel d'Amiens, 1ère chambre civile, 19 mai 2017, n° 15/01507
- Action oblique : jurisprudence et contenus législatifs
- Article 1078 du Code civil
- FOLY-FRING
- Tribunal administratif de Nîmes, Pôle contentieux sociaux, 2 décembre 2024, n° 2401463
- Tribunal administratif de Paris, 18 septembre 2024, n° 2411501
- Cour d'appel de Montpellier, 24 mars 2016, n° 13/08525
- GIE DIRECT ASSURANCE (SURESNES, 384415378)
- SARL DINAN AUTO SERVICES (TADEN, 424378263)
- Article 1 de la Loi du 1er juillet 1901 relative au contrat d'association
- Article L141-5-1 du Code de l'éducation
- Tribunal administratif de Montreuil, 4 juillet 2024, n° 2402352
- Cour d'appel de Bordeaux, 4e chambre commerciale, 3 octobre 2023, n° 21/03599
- Article R142-1 du Code de la construction et de l'habitation
- Cour de Cassation, Chambre criminelle, du 30 mai 1995, 94-80.355, Publié au bulletin