Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me A B ont demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux mis à leur charge et des pénalités afférentes au titre des années 2013 à 2016.

Par un jugement n° 2102798 du 1er juin 2023, le tribunal administratif de Bordeaux a déchargé M. et M^me B des majorations qui leur ont été appliquées sur le fondement de l’article 1758 A du code général des impôts au titre de l’année 2015 et a rejeté le surplus des conclusions de leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 21 juillet 2023, M. et M^me B, représentés par l’AARPI Adveo Avocats, demandent à la cour :

1°) d’annuler partiellement ce jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 1er juin 2023 en ce qu’il a rejeté le surplus des conclusions de leur demande ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 à 2016 ;

3°) subsidiairement, de réduire les bases d’imposition des années 2013 et 2014 aux revenus taxés d’office dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et de les décharger du surplus ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— le redressement portant sur les années 2013 à 2016 n’a pas été précédé d’un dialogue oral et contradictoire avec le vérificateur, les privant de la possibilité de pouvoir justifier de l’absence d’exploitation d’une activité libérale ;

— la proposition de rectification du 8 décembre 2017 est irrégulière dès lors qu’elle ne comporte pas le nom de l’inspecteur principal ;

— la procédure d’évaluation d’office est irrégulière faute pour l’administration de leur avoir adressé, préalablement à la proposition de rectification du 8 décembre 2017, la mise en demeure prévue par l’article L. 68 du livre des procédures fiscales ; à la date de la proposition de rectification, l’administration n’apportait pas la preuve qui lui incombait de l’exercice par M. B d’une activité illicite en l’absence de toute décision de justice ;

— c’est à tort que l’administration fiscale a imposé une partie de ses revenus dans la catégorie des bénéfices non commerciaux dès lors qu’il n’a jamais eu d’activité professionnelle et n’a pas détourné d’argent ; les sommes données par M^me C relèvent du don au regard du testament qu’elle avait établi et ne constituent donc pas un revenu imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; compte tenu du caractère d’actif successoral de ces revenus, la seule taxation possible était celle des droits de mutation à titre gratuit, excluant toute pénalité pour activité occulte ; la majoration applicable ne pouvait être, tout au plus, que de 10 % pour déclaration tardive ;

— à supposer que la procédure d’évaluation d’office soit jugée régulière, les cotisations supplémentaires d’impôt auxquelles ils ont été assujettis dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sont exagérées ; ils apportent des éléments nouveaux permettant de remettre en cause la méthode de reconstitution des dépenses effectuée par l’officier de police judiciaire dans le cadre de la procédure pénale et reprise par l’administration fiscale ;

— la majoration de 80 % pour activité occulte, prévue par le c. du 1 de l’article 1728 du code général des impôts, dont l’administration leur a fait application est insuffisamment motivée au regard de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales à défaut pour l’administration d’avoir caractérisé l’activité occulte ; elle est infondée en l’absence de toute activité occulte.

Par un mémoire en défense, enregistré le 2 février 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 8 janvier 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 10 mars 2025 à 12h.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Lucie Cazcarra,

— les conclusions de M^me Pauline Reynaud, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Siriez, représentant M. et M^me B.

Considérant ce qui suit :

1. M. B s’est vu notifier, par une proposition de rectification du 8 décembre 2017, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des majorations pour activité occulte, au titre des années 2013 à 2016 après que l’administration a exercé son droit de communication auprès des autorités judiciaires dans le cadre de sa mise en examen pour des faits d’abus de faiblesse sur personne vulnérable. Parallèlement à l’exercice de son droit de communication, l’administration a engagé un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et M^me B, portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, à l’issue duquel M. et M^me B ont été assujettis, au titre des années 2014 et 2015, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, notamment dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, ainsi qu’à des majorations pour omission déclarative et activité occulte. Les réclamations formées par M. et M^me B ayant été rejetées, ils ont demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 à 2016. Par un jugement du 1er juin 2023, le tribunal administratif de Bordeaux a déchargé M. et M^me B de la majoration pour omission déclarative appliquée au titre de l’année 2015 et a rejeté le surplus des conclusions de leur demande. Par la présente requête, M. et M^me B relèvent appel de ce jugement en tant qu’il n’a pas fait intégralement droit à leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 à 2016.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, le droit de communication reconnu à l’administration fiscale par les articles L. 81 à L. 96 du livre des procédures fiscales, notamment auprès des entreprises industrielles ou commerciales ou des membres de certaines professions non commerciales, a seulement pour objet de permettre au service, pour l’établissement et le contrôle de l’assiette d’un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d’investigations particulières, ou dans les mêmes conditions, de prendre connaissance, et le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l’activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé. Sauf disposition spéciale, il est mis en œuvre sans formalités particulières à l’égard de cette personne et, lorsqu’il est effectué auprès de tiers, n’est pas soumis à l’obligation d’informer le contribuable concerné. En revanche, l’administration procède à la vérification de comptabilité d’une entreprise ou d’un membre d’une profession non commerciale lorsqu’en vue d’assurer l’établissement d’impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise ou ce contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont le cas échéant elle peut remettre en cause l’exactitude.

3. Il résulte de la proposition de rectification du 8 décembre 2017 que M. et M^me B ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces résultant de l’exploitation des informations obtenues dans le cadre de l’exercice par l’administration de son droit de communication des éléments de l’instruction pénale diligentée à l’encontre de M. B pour des faits d’abus de faiblesse commis à l’encontre de M^me C. Dès lors que les requérants n’ont fait l’objet d’aucune vérification de comptabilité au sens de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales, ils ne sont pas fondés à soutenir que l’administration était tenue, à peine d’irrégularité, d’engager avec eux un débat oral et contradictoire.

4. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales : « () Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l’expiration d’un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l’administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu’elle se propose d’appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l’intéressé de présenter dans ce délai ses observations ». Aux termes de l’article L. 80 E du même livre, dans sa rédaction applicable à la date de la proposition de rectification : « La décision d’appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732 et 1735 ter du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités ».

5. Il résulte de ces dispositions que le visa du supérieur hiérarchique du vérificateur est exigé lorsqu’il est fait application des majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732 et 1735 ter du code général des impôts. Dès lors que la proposition de rectification fait application des majorations prévues aux articles 1758 A et 1728 du code général des impôts, le moyen tiré du défaut d’indication des nom et prénom du supérieur hiérarchique est sans incidence sur la régularité de la procédure.

6. En dernier lieu, aux termes de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d’office : () 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l’article 97 du code général des impôts n’a pas été déposée dans le délai légal ; / () Les dispositions de l’article L. 68 sont applicables dans les cas d’évaluation d’office prévus aux 1° et 2° « . L’article L. 68 du même livre prévoit que : » La procédure de taxation d’office prévue aux 2° et 5° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure. / Toutefois, il n’y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : () 3° Si le contribuable s’est livré à une activité occulte, au sens du troisième alinéa de l’article L. 169 ; / () « . Enfin, selon l’article L. 169 de ce livre, dans sa version alors applicable : » () L’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s’est livré à une activité illicite ".

7. Pour qualifier d’illicite l’activité à laquelle s’est livré M. B pour obtenir les revenus qu’elle a taxés d’office, l’administration a retenu que ses agissements étaient constitutifs d’abus de faiblesse sur personne vulnérable, activité illicite, et qu’il n’avait pas déposé sa déclaration dans le délai légal. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, l’administration n’était pas tenue d’attendre l’issue de la procédure pénale en cours pour procéder aux redressements litigieux et pour qualifier elle-même les faits dont elle a eu connaissance au travers de l’exercice de son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire. Dès lors que M. et M^me B n’avaient pas déposé les déclarations qu’ils étaient tenus de souscrire et avaient perçu des revenus provenant d’une activité illicite, l’administration était dispensée de procéder à une mise en demeure préalable à l’évaluation d’office de leurs revenus imposables au titre des bénéfices non commerciaux.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne l’activité exercée :

8. Aux termes du 1 de l’article 92 du code général des impôts : « Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ». Dans le cas des personnes dont le train de vie est assuré par des subsides et avantages qu’elles reçoivent d’un tiers, les sommes et avantages ainsi perçus peuvent être soumis à l’impôt comme constituant des revenus si l’ensemble des circonstances de l’affaire fait ressortir que le versement de ces subsides et l’octroi de ces avantages n’a pas le caractère d’une pure libéralité.

9. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a été informée par les autorités judiciaires, dans le cadre des dispositions de l’article L. 101 du livre des procédures fiscales, de faits d’abus de faiblesse sur personne vulnérable commis par M. B. D’après les documents obtenus dans ce cadre, M. B a disposé à compter du 18 février 2015 d’une procuration sur le compte bancaire de M^me C, née le 8 juillet 1928, et placée en maison de retraite à compter du 10 février 2015. Un rapport d’expertise médicale ayant conclu à une détérioration cognitive importante, M^me C a été placée sous protection juridique de sa nièce par ordonnance du tribunal d’instance de Paris 15ème du 9 mai 2016. Il est également apparu que, dès 2013, M. B utilisait la carte bancaire de M^me C lorsqu’il se rendait à Paris pour des frais d’hôtel, de restaurant et autres dépenses de loisirs. Il a ainsi dépensé une somme totale de 93 090 euros entre avril 2013 et avril 2016. Sur cette même période, il a bénéficié de chèques et virements de la part de M^me C pour un montant établi à 105 330 euros. Par ailleurs, au cours de la procédure pénale, M. B a reconnu avoir bénéficié de l’argent des ventes des deux maisons de M^me C et s’être servi des moyens de paiement de cette dernière à des fins personnelles. Si M. B récuse ces accusations en faisant valoir que M^me C a toujours consenti à ce qu’il se serve de ses moyens de paiement et de ses fonds personnels et produit en ce sens le testament qu’elle a établi le 2 octobre 2015, ce testament ne peut être regardé comme suffisant pour remettre en cause les constatations de l’administration. M. B a d’ailleurs été condamné par un jugement correctionnel du tribunal de grande instance de Paris du 5 décembre 2017 pour des faits d’abus de faiblesse sur personne vulnérable commis entre avril 2013 et le 31 mai 2016, qui a été confirmé par un arrêt de la cour d’appel de Paris du 17 décembre 2019. Compte tenu de l’importance des revenus en cause, M. B ne peut sérieusement soutenir que les sommes qu’il a reçues procèdent d’une intention libérale de M^me C faisant échec à leur imposition à l’impôt sur le revenu. Par conséquent, c’est à bon droit que l’administration a considéré que les sommes perçues par M. B provenaient d’une source de profit ne se rattachant à aucune catégorie déterminée de revenus et les a imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

En ce qui concerne le montant des bénéfices non commerciaux :

10. En vertu des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, il appartient au contribuable qui entend contester devant le juge de l’impôt le bien-fondé de l’imposition de sommes régulièrement taxées d’office d’apporter la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge.

11. Pour critiquer la méthode de détermination du bénéfice non commercial et plus particulièrement le montant de 93 090 euros retenu par l’administration fiscale au titre des dépenses en carte bancaire et retraits, les requérants font valoir que M. B n’était pas le détenteur de la carte bancaire de M^me C sur la période d’avril 2013 au 1er février 2015, que le montant du bénéfice non commercial ne peut être déterminé sur la base d’une hypothèse avancée par l’officier de police judiciaire et qu’aucun élément ne permet d’affirmer que M^me C effectuait sur cette même période, d’avril 2013 au 1er février 2015, des retraits mensuels se limitant à 1 200 euros. En se bornant à ces allégations, qui ne sont étayées d’aucune pièce permettant d’en justifier le bien fondé, les requérants n’apportent pas la preuve qui leur incombe de l’exagération des bases d’imposition retenues pour le calcul des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu en litige.

Sur les majorations :

12. Aux termes du 1 de l’article 1728 du code général des impôts : « Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d’une activité occulte ».

13. En premier lieu, l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales prévoit que : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l’administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable ».

14. Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 8 décembre 2017 adressée par l’administration fiscale à M. B mentionne les circonstances de droit et de fait ayant conduit à l’application de la majoration de 80 % prévue par le c. du 1. de l’article 1728 du code général des impôts précité. Après avoir précisé en quoi les faits mis en évidence dans le cadre de la procédure judiciaire constituent une activité illicite pour laquelle M. B n’a souscrit aucune déclaration, l’administration a indiqué que l’article 18 de la loi de finances rectificative pour 2009 a aligné le traitement fiscal des activités illicites sur celui des activités occultes et que les pénalités applicables en cas d’activité occulte sont donc applicables aux activités illicites à compter du 1er janvier 2010. Il s’ensuit que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la décision d’infliger cette majoration serait insuffisamment motivée. En outre, et à supposer le moyen invoqué, les propositions de rectification des 11 décembre 2017 et 9 avril 2018 adressées à M. et M^me B comportent également les considérations de droit et de fait qui fondent la pénalité contestée et sont, pas suite, suffisamment motivées au regard des dispositions de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales précitées.

15. En second lieu, il est constant que M. B n’a pas porté à la connaissance de l’administration fiscale les sommes dont il a disposé au cours des années en litige et que ce n’est que postérieurement à la communication réalisée le 4 août 2017 par l’autorité judiciaire, en application de l’article 101 du livre des procédures fiscales, que l’administration a découvert l’existence de ces revenus. Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu en litige, consécutives aux faits d’abus de faiblesse sur personne vulnérable dont l’intéressé s’est rendu coupable, sont donc consécutives à la découverte d’une activité illicite ayant un caractère occulte. En se bornant à faire valoir qu’il n’a jamais eu d’activité professionnelle et qu’il a bénéficié d’une intention libérale de la part de M^me C, M. B n’établit pas que c’est à tort que l’administration a fait application aux rectifications résultant des droits rappelés au titre des bénéfices non commerciaux de la majoration de 80 % prévue par les dispositions du c du 1 de l’article 1728 du code général des impôts.

16. Il résulte de ce qui précède que M. et M^me B ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté le surplus des conclusions de leur demande. Par suite, il y a lieu de rejeter leurs conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et M^me B est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 28 mai 2025 à laquelle siégeaient :

M^me Frédérique Munoz-Pauziès, présidente,

M^me Bénédicte Martin, présidente-assesseure,

M^me Lucie Cazcarra, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 juin 2025.

La rapporteure,

Lucie CazcarraLa présidente,

Frédérique Munoz-Pauziès La greffière,

Laurence Mindine

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.