Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M^me C F E a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2008.

Par un jugement n° 1506596 du 30 janvier 2018, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.

Procédure initiale devant la cour

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 27 mars 2018, 18 octobre 2018 et 13 février 2019, M^me C F E, représentée par M^e A, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— les stipulations du paragraphe 1 de l’article 13 de la convention franco-brésilienne indiquent clairement que seul l’Etat dans lequel le bien immobilier cédé est situé peut imposer la plus-value ; seul le Brésil a, en application de ces stipulations, le droit d’imposer la plus-value litigieuse ;

— l’article 22 de cette même convention ne prévoit pas expressément le droit pour la France d’imposer les revenus en litige ;

— l’instruction 14 B-17-72 du 8 décembre 1972 exclut le droit pour la France d’imposer le gain réalisé par un résident français à l’occasion de la cession de biens immobiliers et assimilés situés au Brésil.

Par des mémoires, enregistrés le 8 août 2018 et le 5 février 2019, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer partiel, à hauteur de 22 514 euros correspondant au dégrèvement prononcé et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

— par une décision du 22 janvier 2019, il a été fait droit à la réclamation de l’appelante par laquelle elle sollicitait l’imputation, sur les rappels d’impôt sur le revenu demeurant à sa charge en France, de l’impôt qu’elle justifiait avoir acquitté au Brésil au titre des années 2016 et 2017 ; un dégrèvement de 22 514 euros a en conséquence été prononcé en sa faveur ;

— la plus-value réalisée lors de la cession de titres mobiliers par un résident fiscal français est imposable en France selon le régime d’imposition des gains de cession de valeurs mobilières, droits sociaux et biens assimilés ; les stipulations du a. de l’article 22 de la convention franco-brésilienne prévoient que l’exonération des impôts français sur le revenu pour les revenus imposables au Brésil ne concerne pas les revenus mentionnés à l’article 13 de cette convention pour lesquels le c. de cet article prévoit l’élimination des doubles impositions par l’attribution d’un crédit d’impôt ;

— la doctrine administrative, dont la requérante se prévaut, ne fait que rappeler qu’est conféré, par la convention franco-brésilienne, à l’Etat où se situent les biens immobiliers, le droit d’imposer les gains en cause, sans que les termes de cette instruction excluent que ces mêmes gains puissent être imposés par l’Etat où réside le contribuable.

Par un arrêt n° 18LY01137 du 12 mars 2020, la cour administrative d’appel de Lyon a constaté un non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement de 22 514 euros accordé, a annulé le jugement du tribunal administratif de Lyon du 30 janvier 2018, a déchargé M^me C F E des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2008 et a mis à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros au titre des frais du litige.

Procédure devant le Conseil d’Etat

Par une décision n° 440307 du 11 décembre 2020, le Conseil d’Etat statuant au contentieux, saisi d’un pourvoi présenté par le ministre de l’action et des comptes publics, a annulé les articles 2, 3 et 4 de l’arrêt de la cour administrative d’appel de Lyon du 12 mars 2020 et a renvoyé l’affaire devant la cour.

Procédure devant la cour après renvoi du Conseil d’Etat

Par un mémoire, enregistré le 26 mars 2021 et un mémoire non communiqué, enregistré le 28 mai 2021, M^me C F E, représentée par M^e A, conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures.

Elle soutient en outre que :

— la position retenue par le Conseil d’Etat dans sa décision du 11 décembre 2020 est contestable au regard de sa jurisprudence selon laquelle les conventions fiscales internationales doivent être interprétées littéralement ; or, force est de constater que la clause d’élimination, prévue au 2 de l’article 22 de la convention franco-brésilienne, ne prévoit pas clairement et expressément le rétablissement du droit d’imposition de la France pour les plus-values pour lesquelles le 1 de l’article 13 attribue le droit d’imposer au Brésil ;

— en tout état de cause, les impositions litigieuses sont infondées au regard de l’instruction du 8 décembre 1972 opposable à l’administration sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Par un mémoire, enregistré le 27 avril 2021, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

— ainsi que l’a jugé le Conseil d’Etat, les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales établies à l’encontre de l’appelante sont fondées en droit sur le terrain de la loi fiscale ;

— le moyen tiré de l’application de la doctrine administrative n’est pas fondée.

Par une ordonnance du 28 avril 2021, la clôture d’instruction a été fixée au 28 mai 2021 en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— la convention entre la République française et la République fédérative du Brésil tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôt sur le revenu du 10 septembre 1971 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me D, première conseillère,

— les conclusions de M^me Conesa-Terrade, rapporteure publique,

— et les observations de M^e A, représentant de M^me C F E ;

Considérant ce qui suit :

1. M^me C F E a cédé, le 6 mars 2008, les actions qu’elle détenait dans une société de droit brésilien dont l’actif était principalement composé de biens immobiliers situés au Brésil. Elle a réalisé, à l’occasion de cette cession, une plus-value qu’elle n’a pas mentionnée dans sa déclaration de revenus, estimant qu’elle n’était imposable qu’au Brésil en vertu de la convention franco-brésilienne du 10 septembre 1971. A la suite d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale, estimant que cette plus-value était également imposable en France sous réserve toutefois de l’imputation de l’impôt acquitté au Brésil sur l’impôt dû en France, l’a assujettie à des compléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l’année 2008. Par un jugement du 30 janvier 2018, le tribunal administratif de Lyon a rejeté la demande de M^me C F E tendant à la décharge de ces impositions. Par un arrêt du 12 mars 2020, la cour administrative d’appel de Lyon, après avoir constaté un non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement de 22 514 euros accordé en cours d’instance, a annulé ce jugement du tribunal administratif de Lyon, déchargé M^me C F E des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2008 et a mis à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros au titre des frais du litige. Par une décision du 11 décembre 2020, le Conseil d’Etat statuant au contentieux, saisi d’un pourvoi présenté par le ministre de l’action et des comptes publics, a annulé les articles 2, 3 et 4 de l’arrêt du 12 mars 2020 de la cour administrative d’appel de Lyon et a renvoyé, dans cette mesure, l’affaire devant la cour.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient toutefois ensuite, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office, si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

3. Le premier alinéa de l’article 4 A du code général des impôts dispose que « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus ». Aux termes de l’article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques () ".

4. D’une part, il est constant qu’en 2008, le foyer de M^me C F E se trouvait en France. Elle était donc domiciliée fiscalement en France au titre de cette année et y était assujettie à l’impôt sur le revenu à raison de l’ensemble de ses revenus, de source française comme étrangère. D’autre part, il est constant que la plus-value litigieuse relevait du régime d’imposition défini aux articles 150-0 à 150-0 E du code général des impôts.

5. En vertu de l’article 1^er de la convention conclue le 10 septembre 1971 entre la France et le Brésil tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu : « La présente Convention s’applique aux personnes qui sont des résidents d’un Etat contractant ou de chacun des deux Etats ». En vertu du 1 de son article 4 : « Au sens de la présente Convention, l’expression » résident d’un Etat contractant « désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat contractant, est assujettie à l’impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue ».

6. En vertu de l’article 13 de la même convention : « 1. Les gains provenant de l’aliénation des biens immobiliers () ou de l’aliénation de parts ou de droits analogues dans une société dont l’actif est composé principalement de biens immobiliers sont imposables dans l’Etat contractant où ces biens immobiliers sont situés. / 2. Les gains provenant de l’aliénation de biens mobiliers faisant partie de l’actif d’un établissement stable qu’une entreprise d’un Etat contractant a dans l’autre Etat contractant () sont imposables dans cet autre Etat. Toutefois, les gains provenant de l’aliénation de navires ou d’aéronefs exploités en trafic international et de biens mobiliers affectés à l’exploitation desdits navires ou aéronefs ne sont imposables que dans l’Etat contractant où le siège de la direction effective de l’entreprise est situé. / 3. Les gains provenant de l’aliénation de tous biens ou droits autres que ceux mentionnés aux paragraphes 1 et 2 sont imposables dans les deux Etats contractants ».

7. Enfin, en vertu de l’article 22 de cette convention, intitulé « Règles générales d’imposition » : « La double imposition est évitée de la façon suivante : / () 2. Dans le cas de la France : / () c) En ce qui concerne les revenus visés aux articles 10, 11, 12, 13, 14, 16 et 17 qui ont supporté l’impôt brésilien conformément aux dispositions desdits articles, la France accorde aux résidents de France percevant de tels revenus de source brésilienne un crédit d’impôt correspondant à l’impôt perçu au Brésil et dans la limite de l’impôt français afférent à ces mêmes revenus ».

8. Il résulte de la définition du résident d’un Etat contractant donnée par les stipulations précitées de son article 4, du fait que son article 13 distingue une hypothèse d’imposition dans un Etat contractant de l’hypothèse où des gains ne sont imposables « que » dans un Etat contractant et, enfin, des conditions dans lesquelles son article 22, qui renvoie notamment à l’article 13, prévoit qu’est évitée la double imposition, qu’en prévoyant que les gains provenant de l’aliénation de parts ou de droits analogues dans une société dont l’actif est composé principalement de biens immobiliers sont imposables dans l’Etat où ces biens sont situés, les stipulations précitées du 1 de l’article 13 n’ont ni pour objet, ni pour effet d’exclure toute possibilité, pour l’Etat dont le contribuable est résident, d’imposer également ces gains.

9. Il est constant que la plus-value réalisée par M^me C F E provient de la cession de parts dans une société dont l’actif est composé principalement de biens immobiliers situés au Brésil. Ainsi, cette plus-value était au nombre des revenus visés au 1. de l’article 13 de la convention fiscale franco-brésilienne, imposables au Brésil en vertu de ces stipulations, sans que celles-ci ne fassent obstacle à l’imposition de la plus-value en France sous réserve de l’attribution d’un crédit d’impôt dont l’appelante a bénéficié.

En ce qui concerne l’application de la doctrine administrative :

10. Aux termes du second alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : « Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. » La garantie contre les changements de doctrine de l’administration qu’instituent ces dispositions permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations.

11. M^me C F E invoque, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l’interprétation des stipulations du paragraphe 1. de l’article 13 de la convention franco-brésilienne figurant dans l’instruction fiscale 14 B-17-72 du 8 décembre 1972, reprise au paragraphe 490 de la doctrine administrative référencée BOI-INT-CVB-BRA du 12 août 2015, selon lequel : « Le droit d’imposer les gains provenant de l’aliénation de biens immobiliers ou de parts et droits analogues dans une société dont l’actif est composé principalement de biens immobiliers est attribué à l’État de la situation des biens (art. 13, paragraphe 1). / L’imposition des gains provenant de l’aliénation de biens mobiliers dépendant de l’actif d’un établissement stable est réservée à l’État où se trouve situé cet établissement stable et celle provenant de gains afférents à la vente de navires ou aéronefs exploités en trafic international à l’État du siège de la direction effective de l’entreprise (art. 13, paragraphe 2). / Par contre, les gains provenant de la vente de tous autres biens ou droits analogues restent imposables dans les deux États (art. 13, paragraphe 3). »

12. Cette instruction attribue le droit d’imposer les gains provenant de l’aliénation de biens immobiliers ou de parts et droits analogues dans une société dont l’actif est composé principalement de biens immobiliers au seul Etat de la situation des biens et précise qu’en revanche, les gains provenant de la vente de tous autres biens ou droits analogues, c’est-à-dire qui ne sont ni des biens immobiliers, ni des biens mobiliers dépendant de l’actif d’un établissement stable, ni des navires ou aéronefs exploités en trafic international, sont imposables dans les deux Etats.

13. Il résulte de l’instruction, ainsi qu’il a été dit au point 1 du présent arrêt, que M^me C F E a cédé, le 6 mars 2008, les actions qu’elle détenait dans une société de droit brésilien dont l’actif était principalement composé de biens immobiliers situés au Brésil. Elle n’a pas mentionné sur sa déclaration de revenus souscrite au titre de l’année 2008, la plus-value réalisée sur cette cession, en indiquant, par une mention expresse, qu’elle estimait que cette plus-value n’était imposable qu’au Brésil. Elle doit ainsi être regardée comme ayant fait application de l’interprétation de la convention franco-brésilienne formellement admise par l’administration dans l’instruction du 14 B-17-72 du 8 décembre 1972, qui n’avait pas été rapportée à la date de la souscription par M^me C F E de sa déclaration de revenus au titre de l’année 2008. Par suite, l’administration fiscale n’était pas en droit de rehausser, à concurrence du montant de la plus-value réalisée sur la cession des actions qu’elle détenait dans une société de droit brésilien dont l’actif était principalement composé de biens immobiliers situés au Brésil, la base de l’imposition qui lui avait été primitivement assignée.

14. Il résulte de ce qui précède que M^me C F E est fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2008.

Sur les frais liés au litige :

15. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros, à verser à M^me C F E, sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1^er : M^me C F E est déchargée du solde des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2008.

Article 2 : Le jugement n° 1506596 du 30 janvier 2018 du tribunal administratif de Lyon est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : L’Etat versera à M^me C F E la somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M^me B C E et au ministre de l’économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l’audience du 3 juin 2021 à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président,

M^me Evrard, présidente-assesseure,

M^me D, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juillet 2021.

gt