Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

D… a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2017 et 2018, ainsi que des majorations correspondantes.

Par un jugement no 2106489 du 6 novembre 2024, le tribunal administratif de Nice a réduit les bases d’imposition pour l’exercice clos en 2018 à hauteur de 419 360 euros, réintégré aux déficits reportables la somme de 29,80 euros au titre de l’exercice clos en 2012, déchargé les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés à hauteur de la réduction de ces bases, et rejeté le surplus des conclusions de D….

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 30 décembre 2024 et le 24 juin 2025, D…, représentée par M^e Ciaudo, demande à la cour :

1°) d’annuler l’article 4 du jugement du 6 novembre 2024 du tribunal administratif de Nice ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et des majorations restant en litige ;

3°) de mettre la somme de 3 000 euros à la charge de l’État en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le vérificateur l’a dissuadée de déposer ses déclarations de résultats après la réception des mises en demeure, en méconnaissance du « principe de l’unicité de l’administration », de l’article L. 114-2 du code des relations entre le public et l’administration, du devoir de loyauté, et des principes de confiance légitime et de sécurité juridique ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qui concerne les amortissements non déductibles, en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- sa comptabilité a été rejetée à tort comme non probante ;

- elle peut se prévaloir de la doctrine administrative ;

 –  elle justifie de la totalité des loyers encaissés à hauteur de 9 643 euros en 2017 et 16 100 euros en 2018 ;

- l’administration n’apporte pas la preuve de la date d’inscription comptable des amortissements écartés ;

- elle se prévaut des doctrines administratives référencées Inst. 29-2-1988, 4 D-1-88 et BOI-BIC-CHG-20-30-10, pour bénéficier de la tolérance permettant de comptabiliser en charges des biens acquis pour une valeur individuelle inférieure à 500 euros hors taxe ;

- les crédits inscrits au compte courant d’associé de M^me A… entre 2011 et 2016 pour un montant total de 54 097 euros sont justifiés ;

- elle a encaissé la totalité des loyers qui lui étaient dus entre 2011 et 2016, contrairement à ce qu’a retenu le vérificateur ;

- elle justifie des charges dont la déductibilité a été écartée entre 2011 et 2016 ;

- le moyen invoqué par le ministre à l’appui de son appel incident n’est pas fondé ;

- les majorations prononcées sur le fondement de l’article 1728 du code général des impôts sont injustifiées.

Par deux mémoires en défense, enregistrés le 16 juin et le 11 septembre 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour :

1°) de rejeter la requête présentée par D… ;

2°) par la voie de l’appel incident, de réformer les articles 1er et 3 du jugement attaqué par un rehaussement des bases d’imposition de 186 116 euros au titre de l’exercice clos en 2018 ;

3°) de remettre à la charge de D… les impositions et majorations correspondantes, dégrevées en exécution du jugement attaqué.

Il soutient que :

- la valeur vénale de l’ensemble immobilier cédé à M. B… A… le 27 février 2018 doit être fixée à 366 114 euros au lieu de la somme de 202 087 euros retenue par le tribunal administratif ;

- les moyens soulevés par D… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

 –  le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le décret n° 2002-120 du 30 janvier 2002 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

 – le rapport de M. Mérenne, rapporteur,

 – et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. D…, qui a déclaré exercer une activité de marchand de biens, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité à l’issue de laquelle l’administration fiscale, par une proposition de rectification du 24 novembre 2020, l’a assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2017 et 2018 selon la procédure de taxation d’office prévue au 2° de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales. Par un jugement du 6 novembre 2024, le tribunal administratif de Nice a réduit les bases d’imposition pour l’exercice clos en 2018 à hauteur de 419 360 euros, réintégré la somme de 29,80 euros aux déficits reportables au titre de l’exercice clos en 2012, déchargé les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés à hauteur de la réduction de ces bases, et rejeté le surplus des conclusions de la société. D…, par la voie de l’appel principal, et le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, par la voie de l’appel incident, contestent chacun ce jugement en ce qu’il leur est défavorable.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Aux termes de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales : « Sont taxés d’office : (…) 2° à l’impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n’ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l’article L. 68 ». Aux termes de l’article L. 68 du même livre : « La procédure de taxation d’office prévue aux 2° et 5° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure (…) ».

3. D… soutient que lors du premier entretien avec le vérificateur, le 7 janvier 2020, ce dernier, en réponse à une question posée par l’expert-comptable de la société, a indiqué que les déclarations fiscales des exercices vérifiées ne devaient pas lui être remises directement, mais au service des impôts des entreprises, ce qui l’aurait dissuadée de déposer ses déclarations, compte tenu des complications susceptibles d’être engendrées.

4. En premier lieu, la société n’a pas remis de déclaration au vérificateur au cours du contrôle. Le moyen tiré de la méconnaissance de l’obligation de transmission prévue à l’article L. 114-2 du code des relations entre le public et l’administration est donc inopérant.

5. En deuxième lieu, le vérificateur a répondu par des informations exactes, que l’expert-comptable de la société qualifie même de « justes et claires ». Dans ces conditions et contrairement à ce que soutient D…, ni le « principe d’unicité de l’administration », ni le principe de sécurité juridique, ni, en tout état de cause, le principe de loyauté et le principe de confiance légitime, n’ont été méconnus.

6. En troisième lieu, répondant de la sorte à la contribuable l’interrogeant sur le service compétent pour recevoir ses déclarations, le vérificateur n’était pas tenu de lui rappeler, alors que celle-ci était par ailleurs pleinement consciente de ses retards déclaratifs, que l’absence de déclaration l’exposait à une taxation d’office pour une des vingt-sept déclarations se rapportant aux exercices vérifiés, relative à l’impôt sur les sociétés pour l’exercice clos en 2017, dont le délai de mise en demeure n’avait pas expiré. La méconnaissance des principes mentionnés au point précédent doit donc être écartée.

7. Enfin, D… a été régulièrement taxée d’office sur le fondement du 2° de l’article 66 du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, relatif à la procédure de rectification contradictoire, est donc inopérant.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

8. Aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ». L’article R. 193-1 du même livre ajoute que : « Dans le cas prévu à l’article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ».

9. Ainsi qu’il a été dit, D… a été régulièrement imposée d’office sur le fondement du 2° de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales. Elle supporte donc la charge de la preuve de l’exagération des impositions.

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

10. D’une part, pour rejeter la comptabilité de D…, le vérificateur a retenu que les produits, les déficits reportés, les écritures en compte courant d’associé, les actifs, les écritures au passif et les charges étaient très insuffisamment justifiés par des pièces comptables. Ces éléments ne sont pas utilement contestés par la société requérante. De plus, et contrairement à ce que soutient D…, le vérificateur a pu retenir certains éléments tirés de la comptabilité pour opérer des rehaussements alors même que celle-ci a été rejetée comme irrégulière et non probante.

11. D’autre part, la société requérante reprend de longs développements relatifs à l’état du droit, comportant diverses références à la doctrine administrative, et entend se prévaloir des réponses ministérielles des 21 septembre 1957 et 22 juin 1972 aux questions écrites de MM. Chamant et Berger, députés, ainsi que de la documentation administrative 4-G-2334 du 25 juin 1998. Toutefois ces doctrines n’autorisent la comptabilisation globale des recettes en fin de journée qu’à la condition que les commerçants puissent en justifier le détail par la présentation de fiches de caisse ou d’une main courante correctement remplie. Par suite, la requérante n’est pas fondée à invoquer, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, une doctrine et des réponses ministérielles dans les prévisions desquelles elle n’entre pas.

En ce qui concerne les opérations des exercices clos en 2017 et 2018 :

12. En premier lieu, l’administration fiscale a constaté des écarts entre les loyers encaissés par D… et les loyers dus en application des baux conclus avec ses locataires, à hauteur de 4 265 euros en 2017 et 8 000 euros en 2018. La société fait valoir qu’elle a comptabilisé les loyers encaissés à hauteur de 9 643 euros en 2017 et de 16 100 euros en 2018, sans contester l’existence d’un écart entre ces loyers encaissés et les loyers échus. Cette renonciation à recettes constitue un acte anormal de gestion que l’administration fiscale a réintégré à bon droit au résultat imposable de la société.

13. En deuxième lieu, il résulte des dispositions de l’article 39 du code général des impôts que ne peuvent être déduits du bénéfice imposable que les amortissements qui ont été effectivement inscrits dans les écritures comptables à la clôture de chacun des exercices concernés et qu’il appartient au contribuable de justifier que cette inscription a été effectuée avant l’expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration des résultats annuels de l’entreprise. La SARL Pastor soutient que l’administration fiscale a écarté à tort les amortissements comptabilisés à hauteur de 12 743,40 euros pour l’exercice clos en 2017 et de 11 350,50 euros pour l’exercice clos en 2017. Toutefois la charge de la preuve de l’inscription de ces amortissements avant l’expiration du délai de déclaration incombe au contribuable, et la société requérante ne l’apporte pas. Il résulte au contraire de la lettre de son expert-comptable que la comptabilité des deux exercices en litige a été initiée bien après leur date de clôture. Le moyen doit donc être écarté.

14. En troisième lieu, il résulte de l’instruction que l’administration a réintégré à l’actif de D… le coût d’acquisition d’équipements destinés à l’ameublement d’appartements qu’elle loue, comptabilisés en charge, pour un montant de 2 243 euros au titre de l’exercice clos en 2017 et de 1 587 euros au titre de l’exercice clos en 2018. Il est constant que ce coût d’acquisition constitue, pour l’application de la loi fiscale, non pas une charge déductible des résultats des années 2017 et 2018, mais une dépense ayant accru la valeur de l’actif immobilisé de l’entreprise. Si la société requérante se prévaut, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-CHG-20-30-10 publiée le 1er mars 2017, selon laquelle certains biens de faible valeur peuvent être admis en charges au titre de l’exercice d’acquisition, cette tolérance ne vaut que dès lors que l’utilisation de ces biens ne constitue pas, pour l’entreprise, l’objet même de son activité. En l’espèce, l’utilisation de ces biens relève de l’objet même de l’activité de D…, qui porte sur la location d’appartements meublés. Ce moyen doit donc être écarté.

En ce qui concerne les déficits reportables :

15. En premier lieu, D… fait valoir que la somme de 39 000 euros inscrite le 31 décembre 2011 au crédit du compte courant d’associé de sa gérante, M^me C… A…, avec l’intitulé « achat Franco Delleceze », correspond en réalité au remboursement d’une somme virée le 23 novembre 2010 à une personne nommée Arzugul Matalipova, au titre d’une prétendue avance en vue d’une solution de financement pour D…, qui se serait révélée être une escroquerie. Toutefois, les deux opérations, certes d’un même montant, diffèrent par leur date, leur objet et leur bénéficiaire. Elles ne correspondent pas. En outre, le fait générateur allégué, qui se rattache à l’exercice clos en 2010, ne peut justifier une inscription à la clôture de l’année 2011. La société requérante n’est, dans ces conditions, pas fondée à demander la réintégration de ce passif écarté par l’administration comme injustifié.

16.En deuxième lieu, l’administration fiscale a également réintégré des sommes créditées sur le compte courant d’associé de M^me A… pour un montant total de 15 097 euros en 2011 et 5 681,70 euros en 2012. D… produit un ensemble de 61 pages de pièces diverses relatives à ces deux exercices, essentiellement composé de factures, sans établir que celles-ci ont été effectivement payées par M^me A…. L’administration a également pu à bon droit écarter ce passif injustifié.

17. En troisième lieu, la société requérante conteste, au titre des exercices 2011 à 2016, la reprise des loyers échus non comptabilisés, des amortissements et de la comptabilisation des équipements par des moyens identiques à ceux relatifs aux mêmes postes pour les exercices 2017 et 2018. Ceux-ci doivent être écartés pour les mêmes motifs que ceux retenus aux points 12 à 14.

18. En quatrième lieu, en se bornant à faire valoir qu’une provision « 100 % Menton » de 18 054,18 euros comptabilisée le 31 décembre 2011 aurait le même objet qu’une autre provision qui n’a pas été écartée par le vérificateur, intitulée « provision litige Ferrari », la société requérante n’en établit pas le bien-fondé.

19. En cinquième lieu, le tribunal administratif a écarté les moyens relatifs aux frais de restaurant et aux factures d’électricité par des motifs appropriés, figurant aux points 28 et 29 du jugement attaqué, qui ne sont pas utilement contestés et qu’il convient d’adopter en appel.

20. En dernier lieu, D… fournit un ensemble de 161 pages de pièces diverses (factures, emails, copies de chèques, relevés bancaires, avis à tiers détenteur) en faisant valoir qu’elles justifient de charges à hauteur de 10 560,26 euros en 2011, 6 285,19 euros en 2012, 8 737,34 euros en 2013, 7 401,99 euros en 2014, 4 692,73 euros en 2015 et 12 027,80 euros sans préciser en quoi ces dépenses ont été exposées dans l’intérêt de l’entreprise ni mettre le juge à même d’apprécier le bien-fondé de ses prétentions. Ce moyen doit donc être écarté.

Sur les majorations :

21. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : (…) / b. 40 % lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai ; (…) ".

22. D…, qui n’avait pas déposé dans le délai légal sa déclaration de résultats pour les années 2017 et 2018, n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours suivant la réception des mises en demeure qui lui ont été notifiées le 22 novembre 2019 et le 14 janvier 2020. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a appliqué la majoration prévue au b. du 1 de l’article 1728 du code général des impôts.

23. Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que D… n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. Sa requête doit donc être rejetée, y compris ses conclusions relatives aux frais non compris dans les dépens.

Sur l’appel incident du ministre :

24. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l’administration, qui n’a pas à se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d’établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal.

25. Il résulte de l’instruction que D… a vendu le 27 février 2018 à M. B… A…, associé de la société et fils de la gérante, un ensemble immobilier, comptabilisé en stock, formé par trois appartements dans une copropriété située 32 boulevard Raymond Poincaré à Antibes, au prix de 180 000 euros. Le lot n° 32 est constitué par un appartement de 106,75 mètres carrés, le lot n° 32 est un studio de 18,26 mètres carrés et le lot n° 34 est un appartement de 52,33 mètres carrés. Le vérificateur a considéré que le marché immobilier ne comportait pas de biens comparables mais a procédé à une comparaison avec le prix de la cession de dix-huit biens immobiliers situés à proximité du boulevard Raymond Poincaré d’une superficie comprise entre 26 et 100 mètres carrés, ventes intervenues entre 2016 et 2018. Il a ensuite appliqué un prix de moyen de 3 333,38 euros par mètre carré pour le plus grand appartement et de 3 449,81 euros par mètre carré pour les deux plus petits appartements pour retenir une valeur vénale totale de 599 360 euros, constitutive d’un acte anormal de gestion à hauteur de 419 360 euros.

26. Pour réduire les bases d’imposition à hauteur de ce montant au titre de l’exercice 2018, le tribunal administratif s’est fondé sur l’évaluation réalisée par un expert immobilier à la demande de la société, lequel a proposé de retenir une valeur de 200 000 euros par une application cumulée d’abattements résultant de la situation semi-enterrée des appartements, de leur faible luminosité, de leur absence de caractère décent au sens du décret n° 2002-120 du 30 janvier 2002, et de l’occupation du lot n° 34. Cette évaluation qui n’était pas contestée en première instance, l’est désormais en appel incident, le ministre invoquant des arguments nouveaux.

27. Les trois appartements sont situés dans les sous-sols réaménagés d’un immeuble en copropriété, où ils donnent sur une cour anglaise. Pour motiver leur absence de caractère décent, l’expert immobilier, qui a fait appel à un expert architecte, a retenu des surfaces d’éclairement naturel insuffisantes, une absence de respect de la réglementation thermique 2012 du fait de l’absence de vide sanitaire, de défauts d’isolation et de performances inférieures aux seuils d’éclairage naturel fixés par cette réglementation, une humidité aux pieds des murs des logements, notamment du fait d’une absence de rupture de capillarité évitant les remontées d’humidité, et la présence de sanibroyeurs susceptibles d’engendrer des nuisances olfactives. Il résulte de l’instruction que le logement du lot n° 32 comporte deux chambres avec fenestron dont l’éclairage est insuffisant, tandis que le lot n° 34 comporte un séjour avec fenestron dont l’éclairage est également insuffisant. Les logements souffrent d’une humidité importante en raison de l’absence de rupture de capillarité, cause qui préexistait à la vente, en 2018. En revanche, la réglementation thermique 2012, qui est relative à la performance thermique des logements neufs, est étrangère à l’appréciation du caractère décent du logement. En outre, l’expert n’a pas constaté de nuisances olfactives, ni n’a fait état de plaintes des locataires sur ce point. Les logements ne présentaient donc pas un caractère décent au moment de la vente, mais pour des motifs plus limités que ceux retenus par l’expert.

28. L’absence de caractère décent des logements résulte directement de leur localisation dans des sous-sols réaménagés et de l’absence de luminosité naturelle suffisante. En outre, l’expert ne justifie pas de l’abattement pour occupation de 20 % appliqué au lot n° 34, alors qu’il applique également un abattement de 40 % du fait de l’impossibilité de mettre en location les trois biens. Il n’y a aucune précision sur le bail de l’occupant du lot n° 34 à la date de la vente. Il y a donc lieu de retenir, du fait de l’ensemble de ces éléments et de l’absence de transaction portant sur des logements comparables, un abattement global de 40 % pour absence de caractère décent, étant précisé que celui-ci, qui tient compte de la faible luminosité et de la localisation semi-enterrée, n’est pas appliqué au prix moyen du marché immobilier, mais à la moyenne des prix d’un échantillon de son segment inférieur, comprenant un tiers de rez-de-chaussée et de rez-de-jardin.

29. Il convient donc de substituer une valeur vénale de 359 610 euros après application d’un abattement de 40 % à celle de 599 360 euros estimée par le vérificateur, soit une différence de 179 610 euros avec le prix de vente fixé par les parties. Les biens ont été acquis par D… en 2006 et n’ont pas été mis en vente sur le marché. Leur cession ne s’est donc pas inscrite dans le cadre d’une activité de marchand de biens. Elle n’était pas prévue par le plan de redressement de la société et a été réalisée à l’insu de la commissaire à l’exécution du plan. Par suite, la société n’établit pas avoir été dans la nécessité de procéder à la cession à un tel prix ou d’en avoir tiré une contrepartie. La société s’est donc délibérément appauvrie au profit d’une personne avec laquelle elle était en relation d’intérêts. La minoration du prix de vente est donc constitutive d’un acte anormal de gestion.

30. Enfin, si la société requérante se prévaut d’un dégrèvement de droits de mutation à titre onéreux au profit de l’acquéreur intervenu en 2023 ce document ne prend pas de position formelle sur l’interprétation d’un texte fiscal et la société n’a par définition pas pu se fonder sur un tel document à la date de la vente, intervenue en 2018. Le moyen tiré de la méconnaissance des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales doit donc être écarté.

31. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est seulement fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a réduit les bases d’imposition au titre de l’exercice clos en 2018 à concurrence d’un montant de 179 610 euros.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de D… est rejetée.

Article 2 : La réduction de la base d’imposition à l’impôt sur les sociétés de D… prononcée à l’article 1er du jugement du 6 novembre 2024 du tribunal administratif de Nice est limitée à 179 610 euros.

Article 3 : Les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et les majorations correspondantes au rehaussement de la base d’imposition mentionné à l’article 2 sont remises à la charge de la SARL Pastor.

Article 4 : Le jugement du 6 novembre 2024 du tribunal administratif de Nice est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée (SARL) Astor et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 7 mai 2026, à laquelle siégeaient :

— M^me Évelyne Paix, présidente,

 – M^me Audrey Courbon, présidente assesseure,

 – M. Sylvain Mérenne, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 mai 2026.

N° 24MA03297 2